高级财务会计（4）债务重组.ppt

高级财务会计（4） 西南财经大学会计学院 余海宗 第四章 债务重组 o学习目的与要求 o了解债务重组的范围、债务重组日，掌握债 务重组会计处理的原则和各种债务重组方式 中债权人及债务人的会计处理方法。 o重点是会计处理。特别是在修改其他债务条 件、附有或有条件下情况下的会计处理。 o目录 o案例 湘酒鬼债权置换土地会计处理的争议 o第一节 债务重组概述 o一、债务重组的有关定义与范围 o二、债务重组方式和债务重组日 o第二节 债务重组会计处理 o一、处理的原则 o二、会计处理 o三、信息披露 o案例 湘酒鬼（000799）债权置换土地 会计处理的争议 o2004年4月3日湘酒鬼发布公告称当地州国 有资产投资经营公司同意帮助湘酒鬼支付其 竞购一块价值2.27亿土地使用权的费用，作 为对价，湘酒鬼把控股98%的酒鬼酒销售 公司1.92亿债权转让给州国资公司，差额部 分由湘酒鬼现金补上。对该项处理，有三种 不同的观点： o观点1、湘酒鬼的观点：是单独的两项业务，分为购地和债权收回 ，同时转销多提的坏账准备，账务如下： 借：土地使用权 2.27亿 贷：其他应付款 1.92亿 银行存款 0.35亿 再做 借：其他应付款 1.92亿 贷：应收账款 1.92亿 实际出现坏账损失0.76亿，核销坏账损失，同时转回多提的坏账准备 ： 借：坏账准备 1.09亿 贷：应收账款 0.76亿 管理费用 0.33亿 （2003年年年报对该项债权补提了减价值准备，余额达1.09亿） o观点2、财政部。根据2004年12月27日重大会计 差错调整的公告，对此项会计处理是否正确，公司 于2004年11月底专门请示财政部会计司。财政部 会计司指出：该事项属于债务重组，转回的坏账应 该计入当期资本公积。即第一笔会计处理一致，但 第二笔作为债务重组，会计处理如下： o借：其他应付款 1.92亿 o 坏账准备 1.09亿 o 贷：应收账款 2.68亿 o 资本公积 0.33亿 o观点3（专家观点）、这是一项资产置换业务，是 以应收账款置换一项资产或多项资产。应该按账面 价值确认，然后按换入资产的公允价值比例分配（ 按2001年准则和2001年企业会计制度的规定）。 o借：土地使用权 1.94亿 o 坏账准备 1.09亿 o 贷：应收账款 2.68亿 o 银行存款 0.35亿 o请思考：按2006年的新准则，结果又是另一种情 况吗？ 第一节 债务重组概述 o一、债务重组的有关定义与范围 （一）债务重组的有关定义 1、 债务重组 o新会计准则中债务重组的定义是，在债务人发生财 务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法 院的裁定做出让步的事项。 o 旧准则定义为指债权人按照其与债务人达成的 协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项 。 o 新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债 权人最终让步的业务实质。 o我国将范围限定在对债务人处于财务困难时债权人作出了让 步的债务重组。原因有以下几点：（1）债务人没有发生财 务困难时发生的债务重组的会计核算问题，或属于捐赠，使 用其他准则；或重组债务未发生帐面价值的变动，不必进行 会计处理。（2）企业清算或改组时的债务重组，属于非持 续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会 计准则。（3）债务人发生财务困难时所进行的债务重组， 如果债权人没有让步，而是采取以物抵帐或诉讼方式解决， 没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露， 也不必进行会计处理。只有在让步的情况下才是新准则规定 的债务重组，适用债务重组具体准则。 o(2)或有应付金额，指需要根据未来某种事项出现 而发生的应付金额，而该未来事项的出现具有不确 定性。 （3）或有应收金额，指需要根据未来某种事项出 现而发生的应收金额，而该未来事项的出现具有不 确定性。 (4)公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易 双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。 2、债务重组不包括以下几种情况 o（1）债务人发行的可转换公司债券按正常 条件转为股权。 o（2）债务人破产清算时发生的债务重组。 o（3）债务人改组，债权人将债权转为债务 人的股权投资。 o（4）债务人借新债还旧债。 二、债务重组方式和债务重组日 o债务重组方式 o（1）以资产清偿债务； o（2）将债务转为资本； o（3）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少 债务利息等，不包括上述（1）和（2）两种方式 ； o（4）以上三种方式的组合等。 o 新准则中的债务重组方式将旧准则中“以低于债 务帐面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿 债务”合并为“以资产清偿债务”方式。 债务重组日 o债务重组可能发生在债务到期前、到期日或 到期后。但债务重组日即为债务重组完成日 ，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资 产转让给债权人，将债务转为资本和修改偿 债条件后开始执行的日期。 第二节 债务重组会计处理 o一、处理原则 o1、无论债务人、还是债权人计价基础是公允价 值； o2、债务人需要确认“收益”（重组收益、资产转 让收益）； o3、债权人需要确认重组损失（先冲债权减值准 备）。 二、会计处理 o（一）资产（现金、非现金）清偿债务 o现金清偿债务 o1、以现金清偿债务的，债务人应当在满足金融负 债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组 债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入 当期损益(营业外收入)。 2、以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的 账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益 (营业外支出)。债权人已对债权计提减值准备的， 应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的 ，计入营业外支出(债务重组损失)；冲减后减值准 备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失 。 o例1：20x5年2月10日，A公司销售一批材料给B公司，不含税价 格为100000元，增值税税率为17。当年3月20日，B公司财务 发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，A公司同意减 免B公司20000元债务，余额用现金立即偿清。A公司未对债权计 提坏账准备。 B公司（债务人）： o（1）计算：债务重组日，重组债务的账面价值与应支付的现金之 间的差额=11700097000=20000（元） （2）账务处理 借：应付账款117000 贷：银行存款97000 营业外收入债务重组收益20000 A公司（债权人）： 借：银行存款97000 营业外支出债务重组损失20000 贷：应收账款117000 以非现金资产清偿债务 1、债务人 以非现金资产清偿债务的，债务人应当在符合 金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并 将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价 值之间的差额，计入当期损益(营业外收入)。转让 的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额， 计入当期损益。 非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别 下列情况进行处理： o（1）非现金资产存货抵偿债务的，应当视 同销售处理。 （2）非现金资产固定资产抵偿债务的，其 公允价值和账面价值和清理费用的差额，计 入营业外收入或营业外支出。 （3）非现金资产股票、债券等抵偿债务的 ，其公允价值和账面价值的差额，作为转让 金融资产的利得和损失处理。 o2、债权人 以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让 的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面 余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额， 在符合金融资产终止确认条件时，计入当期损益( 营业外支出)。债权人已对债权计提减值准备的， 应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的 ，计入营业外支出(债务重组损失)；冲减后减值准 备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失 。 o例2：20X5年1月1日，深广公司销售一批材料给红星公司 ，含税价为105000元。20X5年7月1日，红星公司发生财 务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司 同意红星公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80000 元，增值税税率为17，产品成本为70000元。红星公司 为转让的材料计提了存货跌价准备500元，深广公司为债权 计提了坏账准备500元。假定不考虑其他税费。 红星公司（债务人）： （1）计算: o 债务重组日，重组债务的账面价值 105000元 减：所转让产品的账面价值（70000500） 69500元 增值税销项税额（8000017） 13600元 当期损益 21900元 o（2）账务处理 借：应付账款 105000 存货跌价准备 500 贷：主营业务收入 80000 应交税金应交增值税（销项税额）13600 营业外收入债务重组收益 11900 o借：主营业务成本 70000 贷：库存商品 70000 o深广公司（债权人）： 借：应交税金应交增值税（进项税）13600 坏账准备 500 存货（原材料） 80000 营业外支出债务重组损失 10900 贷：应收账款 105000 o（二）将债务转为资本 1、债务人 将债务转为资本的，债务人应当在满足金融负 债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权 人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或 者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者 实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务 的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计 入当期损益（营业外收入）。 o2、债权人 将债务转为资本的，债权人应当将享有 股份的公允价值确认为对债务人的投资，重 组债权的账面余额与股份的公允价值之间的 差额，先将该差额冲减减值准备，减值准备 不足冲减的部分，或未提取损失准备的，将 该差额确认为债务重组损失。以债务转为资 本的，债权人应将因放弃债权而享有的股权 按公允价值计量。 o例3：20X5年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司（ 股份有限公司），同时收到红星公司签发并承兑的一张面值 100000元、年利率7、6个月期、到期还本付息的票据。8月 10日，红星公司与深广公司协商，以其普通股抵偿该票据。红 星公司用于抵债的普通股为10000股，股票市价为每股9.6元 。假定印花税税率为0.4%，不考虑其他税费。 红星公司： o（1）计算:债务重组日，重组债务的账面价值 o （1000003500） 103500元 减：债权人享有股份的面值总额 10000元 债权人享有股份市价与面值差额 86000元 重组差额 7500 o（2）账务处理（债务人） 借：应付票据 103500 贷：股本 10000 资本公积股本溢价 86000 营业外收入债务重组收益 7500 借：管理费用印花税 384 贷：银行存款 384 深广公司（债权人）： 借：长期股权投资 96384 营业外支出债务重组损失 7500 贷：应收票据 103500 银行存款 384 o（三）修改其他债务条件 o1、不附或有条件的债务重组 债务人应将重组债务的账面余额减记至将来 应付金额，减记的金额作为债务重组利得， 于当期确认计入损益。重组后债务的账面余 额为将来应付金额。 o2、或有条件的债务重组 附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后 的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金 额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务 人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债 务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债 之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入 。 对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收 金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入 重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应 收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在 或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。 o例4：深广公司销售一批商品给红星公司，价款 5200000元（含增值税）。按双方协议规定，款项 应于2006年3月20日之前付清。由于连年亏损，资 金周转发生困难，红星公司不能在规定的时间内偿付 深广公司。经协商，于2006年3月20日进行债务重 组。重组协议如下：深广公司同意豁免红星公司债务 200000元，其余款项于重组日起一年后付清；债务 延长期间，深广公司加收余款2的利息，利息与债 务本金一同支付。假定深广公司为债权计提的坏账准 备为520000元，现行贴现率为6%。 o红星公司（债务人）： （1）计算重组债务的账面价值与将来应付金额现值之间的差额 债务重组日，重组债务的账面价值=5200000（元） 将来应付金额=（5200000200000）（12）=5100000（元 ） 将来应付金额的现值=5100000 0.943=4809300元（查表得现值 系数0.943） 差额为390700元（ 5200000 4809300）。 （2）账务处理： 债务重组日 借：应付账款 5200000 贷：应付账款债务重组 4809300 营业外收入债务重组收益 390700 o重组日后一年末红星公司偿付余款及应付 利息 借：应付账款债务重组4809300 财务费用 290700 贷：银行存款 5100000 o深广公司（债务人）： （1）计算重组债务的账面价值与将来应收金 额现值之间的差额 债务重组日，重组债权的账面价值 =5200000（元） 将来应收金额=5000000（12） =5100000（元） o将来应收金额现值=4809300 差额为390700元，应在债务重组日扣除相关 的坏账准备后确认为当期损失。 o（2）账务处理（债权人） 债务重组日 借：应收账款债务重组 4809300 坏账准备 390700 贷：应收账款 5200000 重组日后一年末红星公司偿付余款及加收的利息 借：银行存款 5100000 坏账准备 129300 贷：应收账款债务重组 4809300 财务费用 420000 o（四）混合重组 o以混合方式重组债务，处理顺序按照旧准则 规定，先以资产、资本抵偿债务，再按照修 改其他债务条件的方式进行处理。与旧准则 的规定一致。 o例5：深广公司持有红星公司的应收票据为20000元，票据 到期时，累计利息为1000元。由于红星公司资金周转发生 困难，经与深广公司协商，同意红星公司支付5000元现金 ，同时转让一项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产的 账面价值和公允