《新企业会计准则》对银行业的影响讲座.ppt

企业会计准则对银行业的影响 河北金融学院 主讲人：赵兴梅 讲座内容包括四方面： 一、按照交易目的对金融资产和负债进行分类 二、对交易类资产和负债以公允价值计量，按市价 反映经济价值，并将市价波动立即确认为损益 三、按照现金流折现法对贷款逐笔计提减值准备 四、新会计准则对会计报表带来的主要变化 针对银行业的准则主要有四个： 准则第22号：金融工具确认和计量 准则第23号：金融资产转移 准则第24号：套期保值 准则第37号：金融工具列报 财政部第54号令金融企业国有资产转 让管理办法自2009年5月1日起施行。 一、按照交易目的对金融资产和 金融负债进行分类 （一）金融工具 金融工具是指形成一个企业的 金融资产，并形成其他单位的金融 负债或权益工具的合同。金融工具 包括金融资产、金融负债和权益工 具。 （二）金融资产和负债的分类 1.金融资产的分类 按照金融企业会计制度的要求， 资产按流动性应划分为以下几类:(1)现 金及存放中央银行款项；2)短期投资； 3)长期投资；4)贷款及贴现；5)应收利 息；6)应收账款；7)其他应收款；8)固 定资产、无形资产等 1.金融资产的分类 n 按新会计准则要求，除长期股权投 资准则所规范的股权投资等金融资产 外，企业应在取得时按持有意图将其 划分为以下四类:(1)以公允价值计量且 其变动计入当期损益的金融资产；2)持 有至到期投资；3)贷款和应收款项；4) 可供出售金融资产。 2.金融负债分类 按原制度要求，金融负债应划分 为以下几类:(1)各种存款；(2)各种 借款；(3)应付账款；(4)应付股利 ；（5）其他应付款；（6）长期借 款；（7）应付债券；（8）长期应 付款等。 2.金融负债分类 按新准则要求，企业应在承担 金融负债时，将其划分为两类: (1)以公允价值计量且其变动计 入当期损益的金融负债； (2)其他金融负债。 上述分类一经确定，不得随意变更。 计量属性发生变化： 采用公允价值计量： 以公允价值计量且其变动计入当期 损益的金融资产、金融负债和可供出 售金融资产。 采用实际利率法以摊余成本计量： 持有至到期投资、贷款和应收款项 、其他金融负债。 二、对交易类资产和负债以公允 价值计量，按市价反映经济价值 ，并将市价波动立即确认为损益 金融工具引入了公允价值计量 金融工具引入了公允价值计量 原制度对股票债券等短期投资 采用成本与市价孰低计量；新准则 要求对衍生金融资产、金融负债， 可供出售金融资产采用公允价值计 量，对持有至到期投资、贷款和应 收款项采用实际利率法摊余成本计 量。 （一）新会计准则的会计计量属性 1、历史成本，在历史成本计量下,资产按 照购置时支付的现金或者现金等价物的 金额,或者按照购置资产时所付出的对价 的公允价值计量。负债按照因承担现时 义务而实际收到的款项或者资产的金额, 或者承担现时义务的合同金额,或者按照 日常活动中为偿还负债预期需要支付的 现金或者现金等价物的金额计量。 （一）新会计准则的会计计量属性 2、重置成本，在重置成本计量下, 资产按照现在购买相同或者相似资 产所需支付的现金及现金等价物的 金额计量。负债按照现在偿付该项 债务所需支付的现金或者现金等价 物的金额计量。 （一）新会计准则的会计计量属性 3、可变现净值，在可变现净值计量 下,资产按照其正常对外销售所能 收到现金或者现金等价物的金额扣 减该资产至完工时估计将要发生的 成本,估计的销售费用以及相关税 费后的金额计量。 （一）新会计准则的会计计量属性 4、 净值，在现净值计量下, 资产按照预 计从其持续使用和最终处置中所产生的 未来净现金流入量的折现金额计量。负 债按照预期内需要偿还的未来净现金流 入量的折现金额计量。 5、公允价值，在公允价值计量下,资产和 负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易 双方自愿进行资产交换或者债务清偿的 金额计量。 （二）公允价值的含义 公允价值是指在公平交易中，熟悉 情况的当事人自愿进行资产交换或者债 务清偿的金额。 （三）公允价值的优点 1、公允价值能为投资者提供更加有价值 的决策信息，提高投资效益。公允价 值计量已将所有影响企业现实及未来 收益的因素基本涵盖，其中包括资产 未来预期收益，能够较好地反映市场 价值和盈利能力。 （三）公允价值的优点 如某一投资性房地产，账面价值3000 万元，如果市价涨到3亿元，反映在报 表中，这样的信息才真正真实有用。 如果仍然坚持在报表上显示3000万元 ，会计处理简单了，但这种信息不能 帮助投资者进行决策分析，甚至还会 误导，因此，投资性房地产在公允价 值模式下更符合其特性。 （三）公允价值的优点 2、公允价值有助于解决经营者短期行 为与企业长远发展的博弈。在成本模 式下，以收入、利润为重心的财务报 告模式导致经营者的风险意识和责任 意识不足，容易产生短期行为。 （三）公允价值的优点 在公允价值模式下，不仅标志着会 计计量的变革，而且标志着会计理 论由收益观向资产负债观的转变， 从而促进经营者更加关注市场的变 化，提升企业的市场价值，加强股 东回报意识和资本成本意识。 （三）公允价值的优点 3、公允价值有利于提高专业化投资 水平。公允价值的实施，提高了财 务报告信息的质量与透明度，如实 反映了企业的价值和未来发展前景 ，从而有助于现有的或者潜在的投 资者作出理性的投资决策，有效促 进投资者专业化投资水平的提高。 （四）公允价值运用中的问题 公允价值的计量影响银行资本水 平从国际经验来看，公允价值计量 模式有助于提高银行会计信息的质 量，更能反映出金融工具真实的信 息。但它也给银行资本监管带来了 严峻挑战。 （四）公允价值运用中的问题 1.缺乏完善的理论体系指导。尽管目前对公 允价值计量属性的研究已有了一些理论上 的研究成果,但至今尚未形成一个完整的理 论体系。很多领域短时间内还很难克服人 为的因素影响,也使其处于明显的阶段性的 规定上。总之，缺乏必要的理论基础,势必 影响其全面的推广与运用，这也是公允价 值目前还不能全面取代历史成本的重要原 因。 2.公允价值不易直接获取。虽然市场经 济在我国已经有了长足的发展, 但很多情况下 公允价值仍然是难以取得的。在公允价值难以 取得的情况下,会计准则要求运用公允价值进 行计量,如果没有合适的替代方法，势必将会 影响会计信息的可靠性。有许多会计要素如资 产和负债在市场上很难找到可供观察的交易价 格, 将未来现金流量按一定的折现率折算成现 在的现金价值的现值计量, 往往就成为估计相 关价格即公允价值的最重要的技术手段。 而 现值计量的复杂性也成为公允价值计量模式推 广应用的难点。 3.关联方交易严重影响交易价格的 公允性。公允价值主要是通过市场 确认的,如果两个交易主体之间除 了交易事项之外没有其他利害关系 ，那么他们的交易价格被认为是公 允的。但是在现实中企业与其关联 方交易价格缺乏公允性的情况时有 发生, 很多上市公司甚至利用关联 方交易粉饰报表,虚增会计利润。 4.公允价值被少数企业操控。由于 公允价值主要是市场价格,在没有市场 价格的情况下,要由会计主体自己来确 定,所以人的主观因素不可避免地会影 响价值的公允性,影响程度不同,价值 的公允性也会随之不同。在实践中,有 少数企业不考虑公允与否,把公允价值 作为达到目的的工具：比如通过资产 减值以及以后的减值冲回等手段从而 达到操控利润的目的。 5.信息质量的可靠性难以判断。选 择公允价值计量模式这样一个非确 定性、变动性和集合性的模糊计量 概念, 作为会计计量的手段,相对于 客观性、确定性和可验证性的历史 成本计量模式, 虽然在财务报告中 能提供更为相关性的信息,但在可 靠性的质量要求上却不能保证能提 高或不会减弱。 6.可能增加财务报表项目的波动性。在 公允价值计量模式下,经济环境和风险 状况的变化以及企业自身信用的不确 定都会引起企业财务报表项目的波动 。有人认为,如果波动性存在,那么财务 报表就应反映这种波动,这样报表使用 者才能获得更相关的财务信息。但是, 反映外部环境等变化所引起的损益的 变动,可能并不能提供非常相关的信息, 甚至可能误导财务报表使用者。 7、主观因素影响公允价值的确定。虽然 新会计准则要求商业银行在运用公允价值 计量工具时必须有确实的理由、事实或依 据，但是其中仍然会存在大量的主观分析 和判断。特别是存在不活跃市场的情况下 ，就更需依靠会计核算人员运用大量专业 判断，如在定价方式的选取、折现率的确 定等方面，主观因素的影响可能导致评价 标准在不同的时点会有较大的变化，也可 能便于银行故意掩盖部分信息，监管部门 判断银行损益真实性难度也加大。 在我国，虽然市场经济有了较大发 展，但不可否认的是，在我国还没有 形成活跃的二级市场，并且，与现值 技术相关的准则尚不完善，这样，公 允价值是难以取得的。在这种现实情 况下，会计准则要求运用公允价值计 量，直接影响了会计要素的可靠性。 按照准则，交易类资产、负债和可供 出售类资产应按公允价值计量，可理解为 市场价值，这虽然提高了财务报告与市价 的相关性，反映了资产负债的真实价值， 但在这种计量方式下，资产负债将会随市 价而波动，降低了财务报告的可靠性。另 外，准则要求报告期内将公允价值的 变动带来的利得或损失直接确认为损益或 权益，改变了传统的损益计算模式，形成 未实现的账面损益，对资产负债表和损益 表产生较大影响。 三、按照现金流折现法对贷款逐笔 计提减值准备 企业应当在资产负债表日对以公 允价值计量且其变动计入当期损益的 金融资产以外的金融资产(含单项金融 资产或一组金融资产，下同)的账面价 值进行检查，有客观证据表明该金融 资产发生减值的，应当确认减值损失 ，计提减值准备。 采用未来现金流量折现法对金融资 产计提减值准备 原制度着重于要求企业采用金融资产期末 余额乘以一个适当的比例计算确定相关 金融资产的减值准备。 新准则明确要求企业应当在资产负债表日 对以公允价值计量且其变动计入当期损 益的金融资产以外的金融资产的账面价 值进行检查，有客观证据表明该金融资 产发生减值的，应当计提减值准备。 (一)金融资产发生减值的客观证据 1、发行方或债务人发生严重财务困难; 2、债务人违反了合同条款，如偿付利息或本 金发生违约或逾期等; 3、债权人出于经济或法律等方面因素的考虑 ，对发生财务困难的债务人作出让步; 4、债务人很可能倒闭或进行其他财务重组; 5、因发行方发生重大财务困难，该金融资产 无法在活跃市场继续交易; (一)金融资产发生减值的客观证据 6、无法辨认一组金融资产中的某项资产的现 金流量是否已经减少，但根据公开的数据 对其进行总体评价后发现，该组金融资产 自初始确认以来的预计未来现金流量确已 减少且可计量，如该组金融资产的债务人 支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或 地区失业率提高、担保物在其所在地区的 价格明显下降、所处行业不景气等; (一)金融资产发生减值的客观证据 7、债务人经营所处的技术、市场、经济或 法律环境等发生重大不利变化，使权益 工具投资人可能无法收回投资成本; 8、权益工具投资的公允价值发生严重或非 暂时性下跌; 9、其他表明金融资产发生减值的客观证据 （二）贷款减值准备计提方法的比 较分析 新会计准则实施后，商业银行贷 款减值准备计提方法发生了变化，从 五级分类方法改成现金流量折现法， 计提方法的改变不仅影响了贷款减值 准备计提数量，而且对贷款减值准备 的监管产生了一定影响。 （二）贷款减值准备计提方法的比 较分析 1、计提范围比较 贷款损失准备计提指引中计提 减值准备的范围既包括有客观证据表 明发生减值损失的贷款，也包括发生 减值的证据尚未识别，但未来有可能 发生损失的贷款。另外，对于某一国 家、地区、行业或者某一类贷款可能 发生损失的贷款计提特种准备。 （二）贷款减值准备计提方法的比 较分析 新会计准则第22号金融工具确认和计量 要求对有客观证据表明已经发生减值的贷 款计提减值准备，而对于未来事件可能造 成的贷款损失，不管发生可能性有多大， 均不应予以确认，即对于没有客观证据表 明发生减值的贷款，都不计提减值准备。 因此，新会计准则的贷款减值准备计提范 围要小于指引的范围。这种差异的存 在说明，在贷款减值准备计提方面银行监 管当局比会计准则制定者更加审慎。 （二）贷款减值准备计提方法的比 较分析 但两者在审慎方面的差异不会很大，因 为贷款组合减值计提能够在一定程度上弥 补两者之间的差异。金融工具确认和计 量规定，对于单独测试未发现减值的贷 款，应包括在具有类似信用风险特征的贷 款组合中再进行减值测试，计提组合减值 准备。在对某资产组合的未来现金流量进 行预计时，应当以与其具有类似风险特征 的历史损失率为基础。 （二）贷款减值准备计提方法的比 较分析 2、计提方法比较 指引对贷款减值准备的计提建立在贷款 五级分类的基础上，并规定了贷款减值准 备的计提比例：一般准备年末余额不低于 年末贷款余额的1%，关注类贷款计提比例 为2%，次级类贷款计提比例25%，可疑类 贷款计提比例为50%，损失类贷款计提比 例为100%，其中次级和可疑类可上下浮动 20%. （二）贷款减值准备计提方法的比 较分析 金融工具确认和计量分别采用单笔减值 测试和组合减值测试方法计提贷款减值准 备。在实际操作中，贷款单笔减值测试法 通过未来现金流量折现模型逐笔对贷款进 行减值测试，并依据测算结果计提减值准 备。组合减值测试，是银行通过运用迁徙 矩阵模型将具有相似特征的贷款作为整体 ，在对贷款评级的变动及损失的历史数据 进行分析的基础上，对贷款组合计提减值 准备。 （二）贷款减值准备计提方法的比 较分析 3、贷款抵押担保处理方式比较 指引在贷款减值准备方面的审慎性一方 面体现在对于尚未识别的减值贷款计提减 值准备，一方面也体现在计提专项减值准 备时对抵押、担保等因素的审慎处理。根 据贷款风险分类指导原则要求，贷款 在五级分类时是以评估借款人的还款能力 为核心，把借款人的正常营业收入作为贷 款主要还款来源，贷款担保作为次要还款 来源，按照贷款分类计提专项准备时不再 考虑抵押担保因素的影响。 （二）贷款减值准备计提方法的比 较分析 而金融工具确认和计量中则要求根据借 款人的还款能力、贷款本息的偿还情况，抵 押、质押物的合理价值、担保人的实际担保 能力等测算贷款的现金流量现值，计提贷款 减值准备，并没有区分偿还贷款的主要来源 和次要来源，从而将抵押担保对贷款未来现 金流量的影响进行了充分的考虑。在贷款担 保的处理方面，指引显然比金融工具 确认和计量更审慎。 （二）贷款减值准备计提方法的比 较分析 4、执行效果比较 指引对贷款减值准备的计提采取了固定 比率法，执行上较为简单清晰，同业间可比 性强。而新企业会计准则在计提贷款减值准 备，特别是在计提组合减值准备中大量运用 了银行贷款损失的历史经验数据，这些数据 来源于银行历年来对不良贷款回收方面的信 息，与各银行贷款的历史迁徙情况、风险评 判标准、风险管理能力以及数据统计的准确 性密切相关，因此该方法更具科学性。 （二）贷款减值准备计提方法的比 较分析 虽然新会计准则规定的减值准备计提方法 不同于指引，但并不能够说明指引 将被作废，因为指引总体来看是关 于贷款减值准备的监管计提标准，而非会 计计提标准。新企业会计准则实施后， 指引可以作为监管当局评判贷款减值准 备计提是否充足的标准，从而为评价监管 资本和资本充足率提供依据。 （三）运用摊余成本计算贷款利息 例题：2008年1月5日经批准发放给某单位 贷款，贷款本金100万元，公允利率 12%，利息总额10万元，贷款期限10个 月，采用实际利率法以摊余成本计算贷 款利息。 解题：每个资产负债表日计算摊余成本及 利息。看下表： 各报告期贷款摊余成本利息计算表 日期期初摊摊余成本利息收入实际实际 利率 1.3110000008096.1111.21% 2.281000570.568754.9910.50% 3.311001815.579183.3011% 4.301002632.2710026.3212% 5.311002658.599308.0111.48% 6.301003350.5810033.5012% 7.311003317.089665.2911.56% 8.311003651.799200.1311% 9.301004451.669383.2511.21% 10.51005068.411578.7911.31% 各报告期贷款摊余成本利息计算表 应应收利息公允利率期末摊摊余成本折余金额额 8666.6712%1000570.56570.56 1000012%1001815.571245.01 1000012%1002632.27816.70 1000012%1002658.59-26.32 1000012%1003350.58691.99 1000012%1003317.08-33.50 1000012%1003651.79334.71 1000012%1004451.66799.87 1000012%1005068.41616.75 1666.6712%1005156.2987.88 表中相关数据说明: 应收利息是以合同本金、公允利率计算； 利息收入是以摊余成本、实际利率计算； 折余金额是应收利息与利息收入的差额，若差 额为正数则加在本金中；若为负数则从本金 中减去。 摊余成本是指金融资产或金融负债初始确认金 额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金 ，加上或减去采用实际利率法将初始确认金 额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的 累积摊销额，扣除已发生的减值损失。 贷款利息计算过程如下： 第一个资产负债表日为1月31日： 应收利息 =10000002612%/360=8666.67 利息收入 =10000002611.21%/360=8096.11 折余金额=8666.67-8096.11=570.56 贷款利息计算过程如下： 会计分录为： 确认贷款利息时： 借：应收利息 8666.67 贷：利息收入 8096.11 贷款利息调整 570.56 实际收入利息时： 借：吸收存款单位活期存款户 8666.67 贷：应收利息 8666.67 贷款利息计算过程如下： 第二个资产负债表日为2月28日： 应收利息 =100000012%12=10000 利息收入 =100057010.50%12=8754.99 折余金额=10000-8754.99=1245.01 会计分录与一月份相同。其余资产负 债表日的计算与上相同。 贷款利息计算过程如下： 贷款到期收回本息的处理： （1）贷款到期时银行应收回的利息额， 即1-9月份应收利息之和再加上10月份 五天的利息。 8666.67+100008+1666.67=90333.34 企业尚欠贷款利息额为： 100000-90333.34=9666.66（元） 贷款利息计算过程如下： 向客户收取本息的分录： 借：吸收存款单位活期存款户 1009666.66 贷：贷款单位贷款户 1000000 利息收入 9666.66 （2）计算应结转的折余利息额： 570.56+1245.01+816.70-26.32+691.99- 33.50+334.71+799.87+616.75+87.88=5103.65 （贷款到期日将此数列为当期损益） 贷款利息计算过程如下： 结转折余金额的会计分录： 借：贷款利息调整 5103.65 贷：利息收入 5103.65 （3）验证计算结果 实际的利息收入总额为： 85229.69+9666.66+5103.65=100000 与按照公允利率确定的利息总额： 100000010个月12%12=100000相等 四、新会计准则对会计报表的影响 新会计准则给商业银行报表带来的变化主 要体现在以下三个方面：一是要求对交易 性、可供出售金融资产按公允价值计量； 对持有至到期投资、贷款以及应收款项按 实际利率法以摊余成本计量。二是要求采 用未来现金流量折现法提取金融资产减值 准备，并且金融资产减值准备一经提取， 即不得转回。三是要求将衍生金融工具纳 入交易性金融资产，按公允价值计量，并 且将公允价值变动形成的利得和损失计入 当期损益。 新会计准则对会计报表的影响 1、公允价值与实际利率摊余法能够更好地反 映市场因素、时间价值，从而能使商业银 行更准确地计量各类金融资产和负债。以 前使用的历史成本法不能实时地计量资产 与负债的价值，特别是在当今利率自由化 和各类商品及金融资产价值波动幅度较大 的形势下，历史成本法不能反映商业银行 实际承担的市场风险，因而不利于商业银 行的风险管理。 新会计准则对会计报表的影响 2、使用未来现金流量折现法计提金融资产减 值准备，能够更为真实地计量贷款的内在 价值和损失程度，从而使商业银行减值准 备的提取更加客观、 科学 。实施未来现金 流量折现法后，金融资产减值准备既能成 为商业银行抵御风险的有效工具，又不至 于影响商业银行的利润水平。与之相比较 ，五级分类 方法 由于允许过多的人为判断 ，因此，其结果必然带有较大的主观性。 新会计准则对会计报表的影响 金融资产准备金制度主要有：财政部 会计司2001年制