营改增带给我国现行企业会计的困境

精品 文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 1 / 16 营改增带给我国现行企业会计的困境 摘要：依据我国现行的企业会计准则及其应用指南、财税 2016 36 号文件、财会 2016 22 号文件，参照财政部会计司编写组编著的企业会计准则讲解（ 2010）一书，剖析了一个实际的融资租赁业务，发现营业税改征增值税政策在某些情况下会导致我国现行企业会计准则产生困境。如例所举的融资租赁在实务处理中就对会计要素的确认和计量规定产生了自相矛盾的困惑，进而分析了这一现象的成因和危害，并提出了解决这一问题的可能的办法。所揭示的现象可能只是营改增政策对我国现行企业会计准则 带来的困境之一。 关键词：营改增；融资租赁；企业会计准则；增值税；会计处理方法 一、引言 纵观历史，自 19 世纪起，税收和会计这二者之间就产生了错综复杂的关系，二者相互影响，并且由于税收的强制性，以税收法规作为外在表现形式的税收处于强势地位，会计处于弱势，这是不争的事实。不论在哪个国家，“对于会计这个行业来说，如果没有税收问题，那么这个行业的复杂程度将会惊人地降低”。我国从 2012 年 1 月 1 日起在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税（以下简称营改增）试点，开始实施营改增政 策。此后，营改增的精品 文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 2 / 16 范围逐步扩大。 2016 年 3 月 23 日，财政部和国家税务总局发布关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税 2016 36号），规定自 2016年 5 月 1 日起在全国范围内推开营改增试点，原来的营业税纳税人全部由缴纳营业税改为缴纳增值税。会计的基本职能之一是反映经济事实。为配合营改增政策的实施，财政部先后制定了财会 2012 13号、财会 2013 24 号、财会 2016 22 号等一系列规章来规范增值税的账务处理，取得了重大成效。但是营改增政策产生的影响是广泛而复杂的，笔者以近期经历的一例融资 租赁业务来透视营改增政策给我国现行企业会计准则带来的难题。 二、一个融资租赁实务 例：甲有限责任公司（以下简称甲公司）和乙融资租赁公司（以下简称乙公司）位于湖南省，至 2016年 5 月 1 日，成立时间均超过三年，都属于增值税一般纳税人。甲公司是从事中药制售的大型企业。乙公司经商务部批准从事融资租赁业务， 2012年 1 月 1 日之后纳入营改增试点，实收资本为人民币 2 亿元。 2017 年 1 月 9 日甲公司和乙公司签订了一份融资租赁合同。该合同约定：乙公司购买一台符合甲公司要求的中药材加工设备出租给甲公司，租赁期自 2017年 2 月 1日到 2020年 1 月 31日，共三年；甲公司每半年向乙公司支付租金 600万元，其中设备的本金部分为 500万元、利息部精品 文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 3 / 16 分为 100万元；租赁期结束时该设备无偿归承租方甲公司所有。乙公司于 2017年 1 月 30日用自有资金购得符合要求的设备，取得的增值税抵扣凭证上注明价税合计 3042 万元、不含税价款 2600 万元、增值税 442 万元。 2017 年 2 月 1 日乙公司把该设备交给甲公司。该设备在 2017 年 1 月 9 日的公允价值是含税价 3042 万元（不含税价为 2600 万元），其使用寿命预计为 3 年，期满无残值，承租人甲公司采用年 限平均法计提折旧。甲公司和乙公司的增值税纳税期限都是一个月，每个月取得的增值税进项税额都能在本月申报抵扣，每个月实现的增值税销项税额都计入本月的增值税纳税申报表申报纳税，都在每个月底结账。下面依照我国现行的关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税 2016 36 号）文件和企业会计准则、关于印发增值税会计处理规定的通知（财会 2016 22号）、财政部会计司编写组编著的企业会计准则讲解（ 2010），来分析营改增政策给我国现行的企业会计准则带来的难题。以下各笔会计分录、公式及表格中涉及的 金额单位都是“万元”。 017年 1 月 30日购入用于出租的设备。借：融资租赁资产 2600 应交税费 应交增值税（进项税额） 442 贷：银行存款 /应付账款等 业会计准则第 21号 租赁（以下简称租赁准则）第十八条的规定在租赁期开始日（即 2017 年 2 月精品 文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 4 / 16 1日）做分录。借：长期应收款 应收融资租赁款 3600（ =600 6）贷：融资租赁资产 2600未实现融资收益 赁准则第十九条的要求，在租赁期内使用实际利率法分 6 期分摊 上述未实现融资收益 1000 万元。这个实际利率就是出租人的租赁内含利率，也就是出租人的内含报酬率，根据租赁准则第十三条规定，按照以下公式计算：在租赁开始日最低租赁收款额的现值 +租赁开始日未担保余值的现值 =租赁开始日租赁资产的公允价值 +租赁开始日出租人的初始直接费用租赁准则第四条规定：租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。所以，本例中的租赁开始日是 2017年 1月 9 日。把本例的数据代入上述公式可得： 600（ P/A， r，6） +0=2600+0 得到（ P/A， r， 6） =查年金 现值系数表得到：（ P/A， 10%， 6） =，（ P/A， 11%， 6） =用比例插值法求 为 600（ P/A， 10%， 6） =600 =2613600（ P/A， 11%，6） =600 =所以有：（ 10% /（） =（ 10%（ 2613得 r %所以，分摊上述未实现融资收益时使用的实际利率是 %。编制表 1，用于计算出租人乙公司分摊未实现融资收益。根据表 1的第列编制如表 2所示的会计分 未实现融资收益分期转入当期收益。（ 1）营改增之前的会计处理。租赁准则 第十九条规定：“未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。精品 文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 5 / 16 出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。”现行的企业会计准则应用指南所附的“未实现融资收益”和“租赁收入”这两个会计科目说明了融资租赁业务的出租人对上述租赁准则第十九条的规定如何进行账务处理；财政部会计司编写组编著的企业会计准则讲解（ 2010）“第二十二章租赁”对此进行了举例。 按照以上三者的规定、说明、举例，可以根据表 1 的第列数字制作出如表 3 所示的会计分录。如果本例中的乙公司未纳入营改增的范围，则对于本例中的融资 租赁出租行为应当缴纳营业税；乙公司应当根据企业会计准则应用指南所附的“营业税金及附加”和“应交税费”这两个会计科目涉及的主要账务处理说明、营业税暂行条例及其实施细则的规定制作如表 4 所示的会计分录。我国现行的企业会计准则及其应用指南和企业会计准则讲解（ 2010）对表 3和表 4 所示的账务处理都有明确的规定或举例。但这些规定或举例是针对融资租赁的出租人（例如本例中的乙公司）交纳营业税的情况；在目前融资租赁的出租人（例如本例中的乙公司）被纳入营改增范围从而改交增值税之后，出租人如何在租赁期内分期确认、计量 、记录和报告已实现的融资收益和相应的租赁收入？现行的企业会计准则及其应用指南、企业会计准则讲解以及于 2016年 12月 3 日施行的财会 2016 22号文件都没有明确的规定。（ 2）营改增之后的会精品 文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 6 / 16 计处理。 2016年 12月 3 日施行的财会 2016 22号文件规定：一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当做以下会计分录（以下简称分录）。借：应收账款 /应收票据 /银行存款等（按应收或已收的金额）贷：应交税费 应交增值税（销项税额）（按现行增值税制度的规定计算） 简易计税（按现行增值税制 度的规定计算）主营业务收入 /其他业务收入 /固定资产清理 /工程结算等（按取得的收入金额）可见，财会 2016 22号文件规定：在分录中，贷记“应交税费 应交增值税（销项税额）”和贷记“应交税费 简易计税”的金额是根据增值税法规的规定计算确定的。这印证了我国著名会计学者盖地教授的观点：我国现行增值税的会计处理模式属于“财税合一”模式（指财务会计与税务会计“合一”），是税法导向的会计；在对经济业务进行账务处理时，凡涉及贷记“应交税费 应交税”科目的会计分录，都是先计量这个贷方金额，而且是以税法为计量的 依据，会计准则服从了税法。我国的立法者认为增值税实现了绝对的转嫁。例如全国人大常委会预算工作委员会在 2010 年出版的增值税法律制度比较研究一书中就指出：“增值税本身并不构成各中间环节纳税人成本的组成部分，在其财务报表中也不表现为支出项目。这是因为，尽管每个纳税人都必须就其应税交易缴纳增值税，但实际上只是代政府征收税款，代消费者缴纳税款，精品 文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 7 / 16 纳税人在生产经营的每一环节所征的税款都全部包含在消费者所支付的价格中，纳税人已经缴纳的税款在每次销售时都将从消费者那里得到补偿，最终消费者才是增值税的最终负担者、实际负担 者。” 在对增值税进行会计处理时，我国的会计法规的规定与上述“绝对转嫁说”的观点保持了一致。例如，企业会计准则第 14 号 收入规定：企业代第三方收取的款项应当作为负债处理，不应当确认为收入。又如，企业财务会计报告条例规定：列入利润表的收入不包括为第三方或者客户代收的款项。这些规定就体现为在分录中贷记“主营业务收入 /其他业务收入等”的金额是这样确定的：从购买货物或接受劳务的单位或个人处取得的全部款项中扣除会计主体按增值税法规计算的增值税销项税额。根据财税 2016 36号文件的规定，可以编制 表 5 以计算和反映出租人乙公司的增值税应税情况。解释：第一，本例中，出租人乙公司从事的业务属于财税 2016 36号文件的附件 1 规定的“融资租赁服务”，即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产或不动产租赁给承租人，合同期内租赁物的所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入租赁物，以拥有其所有权；不论出租人是否将租赁物销售给承租人，均属于融资租赁；融资租赁服务是具有融资性质和所有权转移精品 文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 8 / 16 特点的租赁活动。第二，对表 5 中第（ 1）行“纳税义务发生时间”的解释。财 税 2016 36号文件的附件 1 的第四十五条规定：增值税纳税义务发生时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；取得索取销售款项凭据的当天是指书面合同确定的付款日期。第三，对表 5 中第（ 2）（ 3）（ 4）行的解释。财税 2016 36号文件附件 1 的第十五条规定：纳税人提供有形动产租赁服务适用 17%的增值税税率。财税 2016 36号文件附件 2 规定：试点纳税人提供融资租赁服务形成的销售额向承租方收取的全部价款和价外费用对外支付的借款利息（包括外汇借款利息和人民币借款利息）对外支付的 发行的债券的利息对外支付的车辆购置税（ 600 0 0 0）（ 117）（万元）。财税 2016 36 号文件规定一般纳税人提供融资租赁服务适用差额征税政策。相应的，财会 201622号文件规定通过“应交税费 应交增值税（销项税额抵减）”账户反映因扣减销售额而减少的销项税额，在财会 2016 22号文件施行前是通过“应交税费 应交增值税（营改增抵减的销项税额）”账户反映。由于本例中出租人乙公司提供该融资租赁服务时可以从取得的全部价款和价外费用中扣除的项目的金额为 0，所以，本例中不涉及“应交税费 应交增值税（销项税额抵减）”账户的运用。根据表 1 的第列和表 5 的第（ 3）行编制如表 6 所示的会计精品 文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 9 / 16 分录。表 6 所示的会计分录是融资租赁的出租人乙公司按现行的财税 2016 36 号文件和财会 2016 22 号文件就融资租赁的出租行为缴纳增值税的情况下应当在未来的租赁期间制作的会计分录，符合我国现行企业会计准则的指导思想，但是却对我国现行企业会计准则规定的会计要素的定义和确认标准提出了挑战，体现为表 6 中 2020年 1 月 31日的那笔会计分录（以下简称分录），即：借：未实现融资收益贷：租赁收入应交税费 应交增值税（ 销项税额）分录中的贷记“租赁收入”账户万元是倒挤出来的数字，之所以要倒挤出这个万元，实属无奈之举，因为其他两个数据（指万元和万元）都是先前存在的，甚至是客观存在、不可改变的。 先看分录中的借记“未实现融资收益”账户万元。它来自表 1 的第列，是采用实际利率法摊销未实现融资收益的结果，表 1 所示的采用实际利率法摊销未实现融资收益的过程具有整体性和系统性，况且万元是整个租赁期的最后一个租赁时段（指 2019 年 8 月 1 日至 2020 年 1 月 31 日）分摊的未实现融资收益。再看分录中的贷记“应交税费 应交增值 税（销项税额）”账户万元。如前所述，我国现行的增值税会计处理是税法导向的，遵循“税法至上”原则，以税法为计量依据，所以，这个万元也是不容改变的。这样一来，在分录中，只能倒挤出贷记“租赁收入”账户万精品 文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 10 / 16 元（即）。采用“倒挤”的方法来确认某一个会计要素并计量其金额的方法，在我国企业会计准则中大量存在。又如企业会计准则第 2 号 长期股权投资规定的同一控制下企业合并的情况，合并方确定其初始投资成本时，所产生的资本公积及该资本公积的计量就是采用“倒挤”的方法。企业会计准则应用指南所附的“长期股权投资”科目列示了相关的账务处理。进一步扩展来讲，虽然借贷记账法的记账规则被概括为“有借必有贷，借贷必相等”，但在实际账务处理中，一项经济业务发生后，运用借贷记账法的记账规则编制会计分录时，在很多情况下该会计分录的借方账户的名称及其金额的确定要早于或晚于贷方账户的名称及其金额的确定。例如盖地指出：反映企业应交消费税、营业税、资源税等的财务会计事项，要编制借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费 应交税”的会计分录，该分录应当以税法为依据先确认和计量贷方，也就是先贷后借，不可能相反。但是运用“倒挤”的方法确定的分录 中的贷记“租赁收入”账户万元却对我国现行企业会计准则规定的收入这一会计要素的定义和确认标准提出了挑战。从现行的企业会计准则应用指南所附的会计科目表的排列顺序和“租赁收入”科目的使用说明看，“租赁收入”科目和“主营业务收入”“利息收入”“其他业务收入”等科目一样，属于收入类科目。谢晓燕等指出：会计科目和账户反映精品 文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 11 / 16 的经济内容相同，会计科目规定的核算内容就是账户应记录反映的经济内容，账户是会计科目的具体应用，账户与会计科目口径一致、性质相同；收入类账户是指主要核算企业在某一会计期间取得的各种收入和收益的账户 ，主要包括“主营业务收入”“其他业务收入”“营业外收入”“投资收益”等账户；收入类账户的贷方核算取得的收入，即收入的增加额记在贷方，借方核算收入的减少额以及期末转入“本年利润”账户的收入，期末本账户无余额。基于这一基本的会计原理，分录中的贷记“租赁收入”账户万元（也可以表示为借记“租赁收入”账户万元）显然不是租赁收入的增加额，而是租赁收入的减少额。我国现行的企业会计准则 基本准则规定：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。 收入只有 在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或负债减少，且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加，且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。可见，分录中的这个万元租赁收入不是收入，而是费用。至此，呈现出一个有悖常理的、常人难以理解的精品 文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 12 / 16 现象：根据租赁准则第十九条的规定，出租人乙公司应当在 2020年 1 月 31日把最后一个租赁期（自 2019 年 8 月 1日至 2020年 1 月 31日）分摊的未实现融资收益采用实际利率法结转并确认为一项收入（即租赁产生的利息收入），但营改增之后由于增值税的“闯入”（或称为“剥夺”），这项未实现融资收益却被确认和计量成为了一项费用。导致分录中出现贷记“租赁收入”账户万元的成因有以下两个方面。第一，按企业会计准则计量的租赁收入逐期递减，而按税法计量的销项税额逐期不变。融资租赁业务的本质是贷款业务，本例相当于是出租人乙公司于 2017 年 2 月 1 日向承租人甲公司发放本金为 2600 万元的贷款，然后分别于 2017年 7 月 31日、 2018年 1 月 31 日、 2018年 7 月 31日、 2019年 1 月 31日、 2019年 7 月 31日、 2020年 1 月 31 日从甲公司收回 600万元，乙公司每半年收回的 600万元中包括贷款本金和贷款利息收入两部分，在整个租赁期内出租人乙公司共取得贷款利息收入 1000 万元（ 600 6 2600 36002600）。 这个贷款利息收入总额 1000 万元在租赁准则中称为未实现融资收益，租赁准则第十九条规定，应当在租赁期内的各个期间采用实际利率法进行分配，分期计入各个租赁期间的融资收入，企业会计准则应用指南规定在账务处理上记入 “租赁收入”科目。表 1 第列“本期摊销的精品 文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 13 / 16 未实现融资收益”栏在每个租赁期末的数值是指该租赁期应当确认的利息收入（并且是不含贷款本金的利息收入）；在数值上它等于本租赁期间的期初（也就是上一个租赁期间的期末）的摊余成本乘以实际利率。企业会计准则第 22号 金融工具确认和计量规定了实际利率法和实际利率的含义，按照实际利率法的设计原理，本例中的摊余成本逐期递减，所以就出现了表 1 第列“本期摊销的未实现融资收益”的金额逐期递减，也就体现为表 3 和表 6 所示的会计分录中借记“未实现融资收益”科目的发生额逐期递减。正如前文所述，我国现行的企业会计准则设计增值税业务的会计账务处理时，秉持“绝对转嫁说”，把增值税看作是纳税人代收代付的款项。对属于一般纳税人的增值税应税项目的提供方来说，对于增值税应税项目的接收方所支付的或应付的经济利益，应当从中剥离出一部分作为替国家收取的增值税款，按税法的规定计算后记入“应交税费 应交增值税（销项税额）”账户；另一部分剩余的经济利益才确认为自己取得的收入，记入“主营业务收入”“其他业务收入”等账户的贷方。在本例中，如表 5 和表 6 所示，出租人乙公司按税法计算出来的并记入“应交税费 应交增值税（销 项税额）”账户的金额在各个租赁期内是相等的；如表 6 所示，伴随着借记“未实现融资收益”账户的金额在各个租赁期逐期递减，终于在最后一个租赁期末出现了贷记“租赁收入”账户万精品 文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 独家原创 14 / 16 元的情况。第二，纳税义务发生时间和会计信息质量的客观性、及时性要求以及会计分期假设存在并共同起作用。纳税义务发生时间是指纳税人发生应税行为应当承担纳税义务的起始时间。纳税义务发生时间是任何一部税收实体法的基本要素之一。会计的本质要求和基本职能是反映经济事实。所以，会计系统应当在纳税义务发生之时客观地记录和反映纳税情况（包括应当记入的会计账户名 称及其金额）。会计系统记录和反映纳税情况还必须及时，以实现会计的目标，现行企业会计准则 基本准则规定：“企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。”基于以上税法和会计的基本要求，本例中，出租人乙公司应当按照税法规定的纳税义务发生时间计算增值税纳税情况（如表 5 所示），并及时将应计提的销项税额记入“应交税费 应交增值税（销项税额）”账户。会计基本假设是会计确认、计量和报告的前提，会计分期是会计基本假设之一。现行企业会计准则 基本准则规定：“企业应当划分会计 期间，分期结算账目和编制财务会计报告。会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。”会计基础工作规范规定：会计主体应当按月结账。按照上述税法和会计法规的规定，本例中，出租人乙公司的增值税纳税义务发生时间是如表 5 和表6 所示的六个时点，这六