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浅谈新合并财务报表准则对合并范围及合并抵消的影响 2014年2月24日财政部发布了企业会计准备第33号合并财务报表，修订后的准则自从2014年7月1日起实施，原相关准则同时废止。新准则进一步借鉴国际会计准则第27号，达到了与国际会计准则趋同，是适应国际经济全球化发展化和国内市场经济变化的需要，以2006年颁布的企业会计准则基本准则为纲领，对母子公司形成的集团企业合并财务报表事项进行修订，修订后的合并报表准则进一步补充完善，对于提高企业合并财务报表质量意义重大。本文就仅就新合并财务报表准则对企业财务人员实务中合并范围的变化及对未实现内部交易损益抵销的影响做一比较分析并总结如下： 一、增加或调整了合并报表的范围 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，这与原来的规定相同，但新准则对控制的内容和行为方式进行了全面规范，并调整了合并范围，这是本次准则修改最重大的地方。 新准则将“控制”分为三个要素：权力、可变回报和运用能力。增加了可变回报和运用能力两个维度，并且强调权力的判断来自于投资方享有的“权利”。对于“控制”的判断要综合考虑所有相关事实和情况，例如，设立被投资方的目的、被投资方的经营活动范围、决策程序、投资方享有的权利是否为实质性权利而非保护性权利、投资方是否有能力运用该权力、投资方相对于其他投资方的关系。 从“控制”的判断依据看，在表决权、协议等、潜在表决权基础上增加了权利的性质、可变回报的实质、运用权力的能力和投资性主体。下面对其进行具体分析。 （一）权利的性质。投资方的权力来自其在被投资方享有的权利，这种权利必须是现时权利，并且是实质性权利而非保护性权利。这种现时权利的存在使投资方目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使。实质性权利的含义突出持有人在对被投资方相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利，而非保护性权利。如果两个或两个以上的投资方分别享有能够单方面主导被投资方相关活动的现时权利，则能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。 （二）可变回报的实质。第一，可变回报的内涵。投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩的变动而发生变动，那么这种回报即为可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。例如，投资人持有的固定利率的债券，即使从法律形式上看属于固定回报，但由于固定利率债券的持有人也可能因为承受信用违约风险而形成可变回报。第二，可变回报与“相关活动”相连，投资人参与相关活动是享有可变回报的前提，可变回报是投资人参与相关活动的结果。在修订版CAS 33中，把“相关活动”定义为对被投资方的回报产生重大影响的活动。假定一个被投资主体，其资产（同时也是唯一资产）全部是应收款项，那么，在该被投资主体管理应收款项的相关活动中，对违约应收账款的管理才是对被投资方的回报产生重大影响的活动，因此，拥有对违约应收账款的管理权（而不论这些应收款项是否真正违约），将被视为享有对被投资方的实质性权利。此外，如果在一个交易结构中赋予投资人享有剩余收益的权利，这虽然并不足以判断控制权的归属，但由于增加了投资人可变回报的风险敞口，则在一定程度上增加了投资人参与相关活动的机会和动力。 （三）运用权力的能力。首先，投资方在判断其运用权力的能力时，需要考虑与其他方的关系。例如，某些情况下，其他方享有的实质性权利有可能会阻止投资方对被投资方的控制。再如，当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，要判断是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行权。此外，在某些情况下，投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力，这时，投资方应当考虑其是否具有某些实际能力以单方面主导被投资者相关活动的证据，从而拥有对被投资方的权力。其次，投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权。如果代理人仅代表主要责任人行使决策权，则该代理人不控制被投资方。如果投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人，则应当将该决策权视为自身直接持有。 二、新增了未实现内部交易损益抵销的处理要求 新准则增加了未实现内部交易损益的处理要求，根据合并财务报表在编制过程中出现的实际问题进行了调整、修订和补充，表现出更强的灵活性和指导性。 新准则要求：因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。 母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益的处理。2006年准则规定，合并财务报表应当以母公司和子公司的财务报表为基础，在抵销母子公司之间、子公司之间发生的内部交易对合并财务报表的影响后，由母公司合并编制。与之相比，新准则的变化主要体现在以下两个方面： （一）因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。这是因为在我国现行法人所得税制下，购买方购入资产应以其购入时实际发生的支出为计税基础，母公司在编制合并财务报表时抵销未实现内部交易损益，必然会使相关资产、负债的账面价值与其计税基础产生暂时性差异。 （二）母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润