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我国税务机构执法问题探讨 新修订的中华人民共和国税收征收管理法实施细则(以下简称实施细则)已于2002年10月15日起实施，争论已久的税务机构执法主体问题尘埃落定。稽查局作为法规授权主体，享有执法主体资格有了法定依据。同时，其他内设机构，包括各级税务机关设立的征收局、管理局、纳税评估局以及涉外税收管理局和进出口税收管理局等内设直属机构(以下简称直属机构)，由于中华人民共和国税收征收管理法(以下简称征管法)及其实施细则均未授权，因此，不具有执法主体资格，均不得以自己的名义对外执法。今后，直属机构如何执法?稽查局是否享有税务机关的各项权力，即是否拥有税收保全和强制执行权?应引起我们的重视。 一、如何理解征管法第十四条关于税务机关的定义 在研究行政执法主体之前，我们有必要了解一些行政主体的相关概念。我们知道，行政主体不是一个法律概念，而是一个极为重要的行政法学概念。系指依法拥有独立的行政职权，能代表国家，以自己的名义行使行政职权以及独立参加行政诉讼，并能独立承受行政行为效果与行政诉讼效果的组织。其具有以下法律特征：一是行政主体是一种组织，而不是个人。尽管具体的行政行为大都由国家公务员来行使，但他们都是以组织而不是以个人的名义实施的。二是行政主体依法拥有独立的行政职权。三是行政主体能以自己的名义行使行政职权和参加行政诉讼。四是行政主体能独立地承受行政行为所引起的法律效果和行政诉讼效果。 行政主体主要有两类：一类是职权性行政主体，即行政机关;一类是授权性行政主体，即法律法规授权组织。 职权性行政主体，亦即法定主体，是指行政职权随组织的成立而自然形成，无须其他组织授权而是由宪法或组织法规定其职权的管理主体，从中央到地方的各级行政机关均属这一类。其资格的取得，必须具备下列实质条件和程序条件：其成立已获有关机关批准;已由组织法或组织章程规定了职责和权限;已有法定编制并按编制配备了人员;已有独立的行政经费预算;已设置了办公地点和必要的办公条件;已经政府公报公告其成立。 比如，按照国务院办公厅转发国家税务总局关于组建各地的直属税务机构和地方税务局实施意见的通知(国办发199387号)，国税系统职权主体设置为四级，即：国家税务总局;省、自治区、直辖市分局;地(市、州、盟)中心支局;县(市、旗)支局。授权性行政主体，是指除行政机关以外依照法律、法规具体授权规定而取得行政主体资格的组织。税务授权主体有两类：一类是法律授权主体税务所，征管法第七十四条规定：本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所决定;一类是法规授权主体省以下税务局的稽查局。实施细则第九条规定：税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。本由整理提供税务所本属区、县级税务局的派出机构，稽查局属省以下税务局的直属机构，原本不具有主体资格，不是独立的执法主体，但已经法律、法规授权，就可成为行政主体，在授权范围内行使稽查权和处罚权。 因此，征管法第十四条所谓的税务机关，应理解为：税务机关(这里应为税务行政主体)，包括职权性行政主体和授权性行政主体，职权性行政主体是指各级税务局，(这里仅指国家税务总局、省级、地级、县级四级税务机关)和税务分局(是指按属地管辖原则在大城市的区设立的全职能税务分局而并非征收、稽查等分局)。授权性行政主体是指税务所和省以下税务局的稽查局。税务所作为法律授权主体可以做出2000元以下的罚款的处罚决定，稽查局作为法规授权主体，行使对偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。 至于各级税务局设立的管理局、征收局以及纳税评估局等直属机构，由于法律、法规均未授权，因此，不具有执法主体资格，不得以自己的名义独立执法，否则就是主体不合法，将导致行政行为无效。 二、当前税务机构对外执法应注意的几个问题 一是稽查局必须在实施细则授权的范围内独立执法，即专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。除此之外的其他管理性检查、发票协。查等工作和征管法第四十一条规定的采取税收保全措施、强制执行措施的，必须以所属税务机关(职权性行政主体)的名义实施，而不能以稽查局的名义实施。 二是直属机构必须以所属税务机关的名义对外执法。由于征收局、管理局、纳税评估局等直属机构不具有主体资格，因此，不得以自己的名义独立执法，必须以所属税务机关的名义对外执法。我们这里强调的是必须以所属税务机关的名义对外执法，而并不是说直属机构不能执法。 三是建议启用执法专用章。由于直属机构必须以所属税务机关的名义对外执法，所有的执法文书都得加盖所属税务机关的公章，这将给日常的管理工作带来诸多不变，因此，为提高行政效率，建议启用执法专用章，即XX税务局管理专用章、XX国家税务局纳税评估专用章等。这样，各直属机构的执法行为不发生任何变化，该管理的管理、该评估的评估，只是执法主体发生了变化。实质上，各直属机构受所属税务机关的委托，具体办理管理、征收或纳税评估等业务，但征管法、中华人民共和国行政处罚法等法律、法规明确规定应以税务机关的名义或经税务局长批准的执法行为必须加盖所属税务机关的公章。 四是建议恢复使用税务所的名称。各地为推行专业化管理，撤销按行政区划设置的税务所，而设立城区或农村管理分局，这种分局的法律地位只能属内设直属机构，虽然其职能和性质与税务所相同，但征管法仅仅授予税务所有2000元以下的行政处罚权，而没有授予直属机构任何执法权。因此，各地应抓紧恢复税务所的名称，以减少不必要的争议，提高执法效率。 参考文献 (1)应松年、袁曙宏走向法治政府依法行政理论研究