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购买境外设备并伴随境内劳务所产生的非居民企业所得税研究分析 摘要：在经济全球一体化的趋势下，随着科学技术的进步，使产业资本、科技成果、人力资源等众多生产要素在全球范围内快速配置以赚取超额利润成为可能，故经济全球一体化必然为政治稳定、法律健全、基础设施优越、成本低廉的国家带来巨额税源，但与此同时，也给跨国企业或企业的跨国业务的税收管理提出了更高的要求。在我国，自2006年以来，非居民企业所得税收入逐年增加，占各税种收入的比例也在不断提高，所以非居民企业所得税的自主申报缴纳和源泉扣缴管理也成为了税收工作的重点，因而非居民企业的常设机构和一般作为扣缴义务人的居民企业也将面临新的挑战。文章主要以本国居民企业与非居民企业签订了同时伴随设备安装、装配、指导、技术培训等劳务的机器设备销售合同为业务背景，提出非居民企业在我国境内提供上述劳务时涉及的所得税问题及作为扣缴义务人的居民企业的应对方法。 关键词：非居民企业；所得税；劳务；扣缴义务人 一、国际法和国内法对非居民企业所得税的相关规定 （一）税收管辖权的划分 在国际法的规定中，对所得税税收管辖权的划分原则一般分为属人原则（国籍原则）和属地原则（领土原则），即居民管辖权和地域管辖权。居民管辖权是指对具有一国国籍公民取得的所得可以课税的权利，而地域管辖权是指一国对其国境内产生的所得课税的权利。我国为了体现国家主权，保障财政收入，目前采用的是属人原则兼属地原则，既适用居民管辖权也适用地域管辖权。 （二）我国的企业所得税法对非居民企业的判定 依照我国的企业所得税法：居民企业是依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。而非居民企业的概念是相对于居民企业而言的，即依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内的所得的企业，故在非居民企业的概念中，依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内是判断非居民企业的重要前提，即只要是非居民企业其必然依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，在此前提下，非居民企业可以划分为两类，一类为在中国境内设立机构、场所的企业，另一类为在中国境内未设立机构、场所的，但有来源于中国境内所得的企业。中国境内即中国国境之内，那“机构、场所”的定义是什么呢？企业所得税法实施条例规定“机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所。在上述规定中，我国居民企业与境外企业签订了包安装调试的设备购销合同，待境外企业在我国境内进行安装调试服务时即判断其在我国境内构成了“机构、场所”而被判定为非居民企业纳税人。 （三）依据地域管辖权对非居民企业所得来源地的判定 地域管辖权对征税国而言非常重要，也是征税国主权在税收方面的体现，由于税收是各国财政收入的最重要组成部分，所以地域税收管辖权会直接影响征税国财政收入的多寡。如上文所述，在同一个前提下，非居民企业划分为两类：一类为在中国境内设立机构、场所的，另一类为在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的。就第一类非居民企业而言，我国的企业所得税法中明确规定：在我国设立机构、场所的非居民企业由其设立的机构、场所向所在地税务机关申报所得或者县级以上税务机关“指定”扣缴义务人代扣代缴，其所得既包括来源于我国境内的所得也包括来源于境外的与非居民企业设立的机构、场所有联系的所得，类似于我国的居民企业；就第二类非居民企业而言，来源于中国境内的所得实施源泉扣缴，即只针对来源于我国境内的所得课税，具体由对外付汇的居民企业代扣代缴。由以上推理得知，第一类在中国境内设立机构、场所的非居民企业提供的劳务完全发生在境外且与其机构、场所无关，就不属于我国企业所得税法的管辖范围，无需在我国纳税；第二类在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的非居民企业提供的劳务完全发生在境外，针对此部分完全发生在境外的劳务也不属于我国企业所得税法的管辖范围，也无需在我国纳税。 （四）非居民企业的纳税义务 依据我国企业所得税法规定：第一类非居民企业应就其境内所得和境外产生的与设立机构、场所有联系的所得缴纳企业所得税，所得税率为25%，与我国的居民企业所得税税率一致，由设立的机构、场所自行申报缴纳，年终汇算清缴。第二类非居民企业应就其来源于我国境内的所得缴纳企业所得税，由支付人代扣代缴，即源泉扣缴。法定扣缴适用税率为20%，优惠税率为10%。我国与非居民企业所在国签署税收协定的应当自行判断能否享受税收协定待遇，非居民纳税人可自行申报。 二、依据国际税收协定对非居民企业所得税的影响 （一）签订税收协定与否对非居民企业所得税的影响 截至2015年12月，我国已对外正式签署101个避免双重征税协定，其中97个协定已生效，当国内法律法规与有关国际税收协定规定不一致时，因为国际税收协定作为国内税法的上位法，有着高于国内税法的效力，应当按照税收协定的规定来处理。因此，就非居民企业而言，是否具有纳税义务，需要根据双方合同规定、劳务发生地、劳务持续时间等情况而定。一般情况下，首先，应查询我国与非居民企业所在国是否签订有双边税收协定，如未签订双边税收协定，则需要依据国内法，即企业所得税法、企业所得税实施条例及相关法律法规的规定执行，即第一类非居民企业需完全依照国内法的规定进行申报缴纳，汇算清缴。 其次，如果我国与非居民企业所在国签订了双边税收协定，根据上位法效力高于下位法的原则，优先执行双边税收协定。对我国而言，根据双边税收协定，只有在构成常设机构的前提下，在中国从事安装、装配、指导、技术培训等劳务时，非居民企业才具有所得税税法规定的纳税义务，并且应当仅就其常设机构的利润进行纳税。本文前述了对“机构、场所”的解释，那“常设机构”的定义又为什么呢？ （二）常设机构的判定 非居民企业在中国境内是否构成常设机构，依据大多数双边税收协定的规定为：任何12个月中连续或累计超过6个月或者183天停留在中国境内即判定为在中国境内构成常设机构。那6个月或者183天是如何计算的呢？根据双边税收协定： 1. 应当以该非居民企业派其雇员为实施服务项目第一次抵达中国之日期起至完成并交付服务项目的日期止作为计算期间，计算相关人员在中国境内的停留天数，在实际操作中，往往为第一个雇员抵达中国之日起至最后一个雇员离开中国之日止为计算期间。 2. 具体计算时，应按所有雇员为同一个项目提供劳务活动不同时期在中国境内连续或累计停留的时间来掌握，对同一时间段内的同一批人员的工作不分别计算。例如，一美国企业因在中国境内实施某一项目，派遣7名员工来华工作80天，此非居民企业派遣雇员在华提供劳务活动的时间为80天，而不应该按照每人80天共560天计算确定 3. 如果一个项目的实施期限超过一个纳税年度 ，例如，某一非居民企业在华的一个项目2012年7月1日开工，2015年3月31日完工，其在某一个“十二个月”如2012年11月1日至2013年10月31日期间，此非居民企业派遣员工来华提供安装、装配、指导、技术培训等劳务超过6个月或者183天，而在2012年7月1日至2015年3月31日中的其他任何“十二个月”中，派遣员工来华提供安装、装配、指导、技术培训等劳务均未超过6个月或者183天，仍应判定该非居民企业在中国境内构成了常设机构。所以，常设机构是针对非居民企业为同一项目在华提供安装、装配、指导、技术培训等所有劳务而判定的，不是针对其在华提供安装、装配、指导、技术培训等劳务期间中的某一个“十二个月”而判定的。 三、非居民企业所得税的纳税方式 经过以上种种分析，我们可以得出如下结论：在我国与非居民企业所在国签订了双边税收协定的情况下，非居民企业在我国境内未构成常设机构的，可以申请享受税收协定的待遇进行免税；非居民企业在我国境内构成常设机构的，则此非居民企业类似于居民企业，需要在我国缴纳企业所得税，所得税率为25%。在我国与非居民企业所在国未签订双边税收协定的情况下，则需要依照我国企业所得税法、实施条例及其相关配套法律法规的规定判断其是否需要就其在中国境内发生的劳务在中国缴纳企业所得税，针对第一类在中国境内设立机构、场所的非居民企业应就其境内所得和境外产生的与设立机构、场所有联系的所得缴纳企业所得税，所得税率为25%；针对第二类在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的非居民企业，应就其来源于我国境内的所得缴纳企业所得税，由支付人代扣代缴，扣缴适用税率为20%，优惠税率为10%。若非居民企业提供的劳务完全发生在境外，且与国内的“常设机构”或“机构、场所”无联系，则不属于我国企业所得税的纳税范围，不需要缴纳企业所得税。 （一）税收协定免税待遇的申请备案 非居民企业在中国境内未构成常设机构的，按照规定，必须在其主管税务机关完成备案方可以享受税收协定的免税待遇。具体按照非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法的公告进行判断和申报。 （二）非居民企业在中国境内构成常设机构的纳税规定 1. 扣缴义务人 在我国的企业所得税法中规定的实行源泉扣缴的情形只是以在中国境内未设立机构场所的非居民企业而言的，规定以支付人为扣缴义务人。本文所述的本国居民企业与非居民企业签订了同时伴随设备安装、装配、技术培训、指导等劳务的机器设备销售合同为业务背景，非居民企业在境内提供劳务时，支付设备及劳务价款的居民企业并非法定扣缴义务人。但在企业所得税法第三十八条同时规定，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。 2. 查账征收和核定征收 如上所述，针对在我国境内构成常设机构的非居民企业而言，其税务管理和征纳方式与居民企业基本相同，即需要比照居民企业的规定按照税收征管法及有关法律法规设置会计账簿，根据合法、有效原始凭证记账，进行财务核算，出具财务报表，据实申报缴纳企业所得税；若因会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，税务机关有权核定其应纳税所得额。针对非居民企业，查账征收和核定征收两种方式下都采用25%的所得税率，非居民企业所得税应当分季预缴，年度汇算清缴，并在工程项目结算或劳务合同履行完毕结算后结清税款。 （三）其他需要注意事项 在非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法和税务登记管理办法中规定了非居民企业在中国境内提供劳务的应当在合同签订之后30日内，向项目所在地主管税务机关办理税务登记手续和项目完工后15日内办理注销税务登记手续。 以上规定的非居民企业税务登记事项，在国家实施商事登记制度改革“三证合一”之后，非居民企业进行工商注册也是非常复杂的，根据查阅相关资料和国税局、企业人员沟通，非居民企业要完成税务登记的程序为：外经委审批银行开户工商局登记刻章。在这样的流程下很容易出现这样的问题：实践中，绝大部分非居民企业来华进行设备安装、装配、技术培训、指导等劳务时间很短，前述流程太长，在实践中可否短时间实现？如非居民企业未执行工商登记等上述流程，劳务所在地主管税务机关该如何应对？是应当按征管法的规定给予200010000元的处罚？还是怎么处理。实践中，当劳务所在地主管税务机关发现非居民企业所得税税源时，其工作人员很可能已经全部回国了，这个处罚可以实现吗？如果不能，是否依据规定：如扣缴义务人未按规定的期限向主管税务机关报送相关资料的，可以处2000元以下的罚款，情节严重的，可以处2000元以上10000元以下的罚款；应扣未扣税款的，处应扣未扣税款50%以上三倍以下的罚款？扣缴义务人有没有能力发现非居民企业所得税税源？这样处罚扣缴义务人是否合理？其实在对非居民企业所得税问题的研究中发现这些问题也都没有明确的答案。在这样的背景下，税务机关的人员往往就在中国境内提供劳务并且在中国构成常设机构的非居民企业应该缴纳的企业所得税，指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人代为扣缴，以规避征管力量不足，协调部门多，容易引发国际诉讼的问题。 （四）非居民企业所得税涉税业务处理流程图 四、鄂尔多斯市源盛光电有限责任公司购买境外设备并伴随境内劳务所产生的非居民企业所得税代扣代缴案例分析及扣缴启示 （一）基本情况 鄂尔多斯市源盛光电有限责任公司（以下简称源盛光电）主要经营主动矩阵有机发光二极管显示器件相关产品及配套产品的研发、生产、销售。源盛光电在购买境外设备的过程中，存在大量厂商的工程师在现场提供安装、调试、培训的劳务工作。根据国家税务总局关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告规定：非居民企业（以下统称“派遣企业”）派遣人员在中国境内提供劳务，如果派遣企业对被派遣人员工作结果承担部分或全部责任和风险，通常考核评估被派遣人员的工作业绩，应视为派遣企业在中国境内设立机构、场所提供劳务；如果派遣企业属于税收协定缔约对方企业，且提供劳务的机构、场所具有相对的固定性和持久性，该机构、场所构成在中国境内设立的常设机构。由于源盛光电是2011年在鄂尔多斯的新设企业，在设备进口的过程中非居民企业均未在当地进行税务登记（2011年时尚未进行商事登记制度改革），源盛光电也未发现上述非居民企业所得税税源，未在规定的期限内向主管税务机关报送相关资料。 （二）税务机关的处理 因为源盛光电设备供应商在合同中设备金额和劳务金额并没有分开列示且无此方面的纳税意识，因此无一家供应商办理申请税收协定优惠待遇或者工商登记，依法申报纳税。鄂尔多斯市东胜经济技术开发区国家税务局（以下简称东开国税局）为了避免税源流失，规避征税风险，根据企业所得税法实施条例第一百零六条规定，即当非居民企业未按照规定程序办理税务登记或者未进行预缴申报、纳税申报、有证据表明不履行纳税义务等情况的税务机关可以指定支付人为扣缴义务人。东开国税局指定源盛光电为非居民企业所得税的扣缴义务人，履行扣缴义务，核定购买境外设备项目安装劳务服务收费的金额不低于合同价款的15%，核定该项目的利润率为20%，企业所得税税率为25%，且因为在规定时限内未进行税务登记，申请享受双边税收协定的免税待遇，故东开国税局核定了劳务金额、利润率并最终实现非居民所得税税收2856万元。 （三）扣缴启示 1. 依法纳税 非居民企业在签订设备销售合同时可以按照实际将设备金额和安装、装配、指导、技术培训金额在合同中或者报价单中分开填列，按照实际填列且在国税局核查中具有合理性，就会避免主管国税局按照非居民企业所得税核定征收管理办法第六条的规定，劳务金额在销售合同中未列明或者计价不合理的，主管税务机关有权以不低于销售合同总价款的10%为原则，确定非居民企业的劳务收入，在实际业务中，绝大部分非居民企业的境内劳务占销售合同的比例都不会超过10%，而税务机关为了避免税款流失，核定比例往往高于实际劳务占比。故建议非居民企业在签订合同时即将劳务部分按照实际分开列示，且自项目合同签订之日起30日内，向劳务发生地主管税务机关报送境内机构和个人发包工程作业或劳务项目报告表，并附送合同、税务代理委托书复印件或对有关事项的书面说明等资料，自行或者委托税务代理公司设置账簿记账、进行财务核算，出具财务报表，据实申报缴纳企业所得税，这样也会避免主管税务机关按照上述办法第五条的规定，从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，核定利润率为1530%。居民企业需提示供应商申请税收协定优惠或者办理工商登记，依法纳税。 2. 境内转包 非居民企业签订设备销售合同时，如果其中包括由非居民企业提供技术服务和劳务的内容。非居民企业可以和境内的具有同等技术水平和资质的服务公司签订合同，约定非居民企业产生的在境内的全部技术服务和劳务由境内服务公司提供。这样，以提供劳务的为境内企业为由，就避免了非居民劳务的税收事项，但要避免提供服务的公司为关联企业，具体的认定也需劳务发生地的主管税务机关认可。 3. 拆分劳务 在合同中可以约定设备进口后的相关劳务由两家或多家公司分别提供。将劳务的工作量按照不同性质进