WTO与我国涉外税法的完善.docx

WTO与我国涉外税法的完善内容摘要：94税制改革之后，我国涉外税制随着市场经济发展逐渐出现一些问题，世贸组织的加入，国民待遇原则，反补贴及透明度原则的规定对我国涉外税利无疑又是新的挑战。本文从现行税制中内外资企业税负及优惠不同，依据税法基本原则，针对WTO基本原则，提出税制改革的完善建议，以期促进我国涉外税法的改进和完善。关键词：世贸组织 ; 国民待遇 ; 税法效率原则 ; 税法公平原则 税收优惠;1991年7月1日起，外商投资企业和外国企业所得税法将原来的中外合资经营企业所得税和外国企业所得税合并，统一了涉外企业所得税。以后历经93、94两次改革统一了个人所得税及内外企业的工商流转税作到了公平税负、鼓励竞争，逐渐形成了有利于资源优化配置的税收分配机制，以上三种税种构成现行我国涉外税制的主要框架，税制改革之后，涉外税收规模急剧扩大，94-99年6年涉外税收收入累计为5607.84亿元，相当于84-99年16年累计税收收入的618528亿元的90.66%。随着市场经济和改革开放的深入，我国经济迅速增长，对外贸易逐渐融入国际经贸一体化的经济环境之中，外商投资企业工业产值占全国工业总产值的比重逐年大幅度增长，内资企业所得部绝对额尽管也有所增加，位增加的幅度有限，94-98年平均递增率只有4.54%，大大低于周期各项税收收入17.53%的平均增长速度，而外商投资企业占各项税收收的比重呈现出逐年上升的趋势，由1991年0.3% ,上升到1998年的17.6% ,上升了17.3个百分点，平均年递增率达87.86%，是这一时期我国增长最快的税种，内资企业所得税的绝对优势地位已经被动摇。到2002年我国全年完成税收收入（除了关税、农业税）17004亿元，其中所得税换算成可比口径后，中央级收入完成10393亿元，涉外所得税和个人所得税已经成为税收增长的亮点。2002年度外商所资企业和外国企业所得税继续保持多年来最快增长态势，完成616亿元，比去年增长20.5%增收105亿元。出现这种情况的原因主要是94税制改革，以流转税为主，流转税特别是增值税得到进一步完善和发展，使企业所得税比例相对下降，外商投资企业享受各收优惠政策过多，企业所得税制存在较大问题，统一内外资企业所得税制，公平税负，促进平等竞争已成为税制改革的必然趋势。WTO作为多边经贸组织，它并不直接对成员国的税收法律进行干预，由于贸易与税收有密切关系，加入WTO后对中国税收的影响，会通过贸易这个纽带传递到中国税制变革上。在经济全球化的背景下，主权国家的税收越来越具有国际化的趋势，一国的税法在顺应现代市场经济发展的过程中必然主动或被动地进行调整，我国涉外税法也不可避免的要对WTO规则作出回应。一、我国现行企业所得税制存在的问题及弊端（一）我国现行涉外税制存在的问题及缺陷1、企业所得税应纳税所得额的确定内外资企业所得税在费用列支标准，税前扣除项目及资产的税务处理方面规定的不同。（1）坏帐准备内资企业按照年末“应收账款”余额的5%计提，外资企业逐年按年末放款余额（不包括银行斥借）或者年末应收款项，应收票据的余额，按不超过3%的比例计提。（2）业务招待费内资企业按行业和规模分类分档管理，统一分为二档，计提依据为销售收入净额或营业收入。外资企业按行业分两类。每类中再分为二档，工商企业计提依据为销售净额，服务业计提依据为业务收入。（3）计税工资，福利费内资企业按照计税工资规定标准列支，计税工资的列支标准自2000年起为800元，个别地区确需高于该限额的，应在不高于20%的幅度内报财政部和国家税务总局审定。“三费”分别按计税工资总额的2%，14%和1.5计提。外资企业列支的工资和福利费，应当报送其支付标准和所依据的文件及有关资料，经当地税务机关审核同意后，据实列支。（4）坏帐损失确认年限内资企业债务人未履行偿债义务超过3年，确认为坏帐，外资企业债务人未履行偿债义务超过2年，确认为坏帐。（5）固定资产净残值率内资企业固定资产残值比率在原价5%以内，由企业自行确定情况特殊需调整比例的，应报送主管税务机关备案。外资企业固定资产残值率应不低于原价的10%，需要少留或不留残值的，须经当地税务机关批准。（6）投资收益内资企业对股息征税，外资企业对股息免税。以上差别政策的实施直接影响企业税基的确定，内资企业政策普遍严于外资企业，对内资企业形成不公平待遇。2、所得税优惠政策设计不合理外资企业享有的与内资企业同样的名义所得率（33%），但外资企业适用的33%的税率中包括3%的地主所得税，为了吸引外资，大部分地区都是免征的，同时，生产性外商投资企业从开始获利年度起，第1-2年免征企业所得税，第3-5年减半征收企业所得税。在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按15%税率征收所得税，近几年来，外商投资企业的所得税，实际负担率约为8%-9%，远远低于内资企业的33%税率水平，内外资企业的税负明显不均。除此之外，外资企业还享有再投资退税等多种税收优惠，内资企业优惠侧重于照顾性优惠，如劳动就业，社会福利，环境保护，再者我国目前对外企业的优惠大都是直接优惠，如运用低税率和减免税的方法，间接的税心明眼亮优惠措施如加速折旧，提取准备金等却采用甚少，这样的税收优惠的后果是，来自“避税港”外地投资远远大于来自实行税收抵免的欧美国家，其原因在于我国实行直接税收优惠的同时，资本输出并不相应实行税收饶让，少征的税款，直接化为资本输出国税收的增加，纳税人并未直接受益，税收的实际效果与其预期目标产生较大差异，我国外资主要依赖港澳台地区，这直接导致近期外资总量不会有明显的上升。另外一方面就是税收优惠层次不多，地方权利滥用，出现了税收优惠过滥现象，地主政府各自制定不透明的种种税收优惠政策。“涉外税收优惠攀比”，税收进一步流失，结构原本就很复杂的外资企业税收优惠制度更加复杂混乱。不仅损害了国家的利益，也使我国的税收优惠不能被外国投资都合理预期，影响涉外税法的权威。3、税法结构WTO的加入必然要求一些缺位的税种开征，同时它也会引起一些税源的变化。一国政府为本国建立或发展特定产业的需要，而对倾销商品、补贴商品采取限制措施是符合WTO规定的。征收反倾销，反补贴税，就是政府所能利用的最有效手段。我国反倾销和反补贴条例只对反倾销和反补贴作了简单的规定。我国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则第75条第七款规定外商投资企业举办的产品出口企业，在依照税法规定免征、减征企业所得税期满后，凡当年出口产品产值达当年企业产品产值70%以上的可以依照税法规定的税率减半征收企业所得税，这些针对出口设计的所得税优惠，构成了出口产品的直接补贴，关于外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免所得税通知规定的优惠有可能被认定为进口替代补贴而招致相应贸易报复，这些补贴措施直接违反WTO反补贴原则，加入WTO后，势必有大量外国商品涌入中国市场，倾销反补贴商品有可能冲击本国产业，为了最大限度地保护本国产业，就需要加快反倾销，反补贴税的立法。WTO的加入，知识与技术的跨国流动必然导致与其相关的知识产权交易和技术许可交易的增加，与贸易相关的资本跨国流动增加则会使金融资产和直接投资的跨国所得增加等。税源的变化，必然导致各种结构的变化，原有直接税的规定在WTO新形势下，必然要相应地作出调整。4、各收征管制度我国1994实行分税制财政管理体制，中央企业所得税由国家税务局负责征收，收入归中央；地方企业所得税，由地主税务局负责征收，收入归地方，这种征管方式随着改革的进一步深化和企业各种方式重组的进行，企业隶属关系经过几番调整，变得日益模糊而复杂，给实际征管理工作带来很多困难。为了进一步完善分税制财政体制，国务院决定从2002年起，将在各级工商行政管理部门办理设立（开业）登记的企业，其企业所得税由国家税务总局负责征收管理，以工商注册登记时间来归属不同税务机关管理，对于弹性较大的企业所得税来讲，可能从客观上为税收不平衡创造条件。在实际中分属国、地税两套机构管理，也不利于保证地方基期年既得利益。并且在实际操作中，由于中央地方具体征管权限难以界定，会造成诸多不便。（二）WTO有关涉税原则1、最惠国待遇原则最惠国待遇要求“授予国给予受惠国或与之有确定关系的人和事的待遇不应低于授予国给予第三国或与之有同样上述关系的人或事的待遇” 。因此授授予国在给予它国在关税、工商流转税及其计征方法等方面的优惠，优待，特权或豁免，必须立即，无条件给予其他所有成员国，单独给予WTO某一成员国的税收优惠将招致贸易争端与报复。2、国民待遇原则该原则要求对外国国民提供不低于本国民民的待遇，我国的三资企业属于中国企业，本不应包括在“另一方缔约国”的范围内，考虑到外国主体投资因素，三资企业也列入外国国民之列，以体现对外资的待遇水平，在涉外税法中外国国民享有大量的税收优惠，尤其在企业所得税方面。有学者认为，对外国国民在税收上的待遇“不低于”本国国民，也就是说“等于”和“高于”都是可以的。确定，从WTO条文表述来看，使用的是“不低于”，但从国民待遇原则的内涵不分析，对外国国民给予不低于本国国民的待遇，只是其最基本要求，它更本质的含义，在于内外国民的无差别，无歧视，实现本国，外国国民的地位平等，公平竞争，而不应设置内外两套法律制度，所以超国民待遇的存在其裨是与国民待遇的精神的矛盾。当然国民待遇的“不低于”也并不是要求内外一致，完全相同，也并不排斥涉外税收优惠和限制，WTO允许发展中国家根据自身经济发展的需要变通实施某引起原则，允许制定出为本国利益考虑，仅对某些原则不予实施的例外情况。这并不一定构成“次国民待遇”，我国在涉外税法领域之所以没有达到国民待遇的要求，并非客观上使外国国民承担比本国国民少的纳税义务，而在于其少纳税优惠待遇是不完全符合WTO所允许的国民待遇之合理例外的。3、反补贴原则WTO反补贴原则是指导各成员国（方）政府或政府机构不对国内生产产品提供财政资助，其中与税收有关的主要是政府用免除或减少应征税收的方式进行实际补贴。补贴的实施实际上是对贸易自由化的一种不适当的干扰和扭曲。4、透明度和可预见性原则WTO透明度和可预见性原则要求各成员国方（包括税收在内的各项法规、规章、政策、制度、措施都必须及时予以公布，重大政策调整必须提前予以公布。特定范围的措施、规定未经公布不得实施，以增加政策的透明度和可预见性，其目的是为了保障国际贸易自由发展和消除不必要的贸易障碍。5、关税减让原则指任一缔约国减让表上所列特定项目关税减让新产品，自其他缔约国输入时，如符合该减让表所定条件或限制，该输入国应不予课征超过载列于该减让表骨的承诺税率。二、涉外税制的完善涉外税制为了适应WTO规则及经济全球化的影响，需作多方面的调整，这些调整，税收公平原则、税收效率原则和国家宏观调控原则。这些基本原则作为税法精神最集中的体现，是指导税法当然包括涉外税法的创利和实施的根本原则，促进税法各部分内容协调统一。 ; （一）税收法定原则税收法定原则，又称为税收法律主义，税收法定主义，要求应税行为和标的物都必须依照法律规定征纳税，法律没有明文规定应税标的的，不得征税，该原则是现代民主法治原则在税收关系上的集中体现。该原则包括税收要件法定，明确及手续保障。国家开征新税必须先立法，税法要素必须由法律明确，征税机关应认依法定程序生税，纳税人有权获得行政，司法救济，同时法定原则要求把我国存在的部分行政收费纳入税法的轨道。同时也要求清理大量的以规章、地方性法规形式存在，且实践中多依赖政策文件的种种税收优惠。税收优惠实质是政府对本应征税的税款的放弃，它形成政府的一项财政支出，即税式支出。税式支出作为国家的一项重要财政活动，应由法律规范但我国长期以来，对税收优惠的立法层次不高，大量的税心明眼亮优惠措施实际上由地方政府决定，财政收入流失严重，又进一步诱发政府采用种种税对收费的方法弥补财政空缺。对费用、税收优惠的法律规范势在必行。法定原则还要求税法要素必须确定后为纳税人所知，不午随意变更。否则，纳税人的实际赋税水平即在很大程度上取决于当地政府，征收机关，使税法的法定徒于形式。正如亚当.斯密所说“赋税虽再不平等，其害民尚小；赋税稍不确定，其害民实大。”WTO所要求的透明度，在立法精神上也是包含了法律明确的要求的。基于该原则的要求，国家应加强税法的制订修改工作，统一规定税种及征管办法，减少不必要税式支出，地方政府的征税权限必须加以明确化，防止征税权滥用，以及与此相关的对透明度及法定原则的违背，在合并内外两套企业所得税制立法时应以我国现代企业制度改革目标出发，紧密结合在建立现代企业制度过程中出现的企业改制、资产重组等机关情况，以建立一个较为合理科学的税收优惠制度。 （二）公平原则按照现代西方税收学界的定义，税收公平原则指的是国家征税要使各个纳税人承受的负担及其经济状况相适应，并使各个纳税我之间的负担水平保持均衡。我国税收学者将该公平理解为包括横向、纵向两种公平。我国税收学者将该公平理解为包括横向、纵向两种公平。横向公平指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收。纵向公平指导经济条件或纳税能力不同的人，应当缴纳不同的税。按照公平课税论，相同的所得适用相同的税率，社会财富在人们中间公平地分配，这也是人类社会无时无刻不在追求的理想，公平原则也可以理解为“恣意的禁止”，如果法律上的差别待遇并无法找到一个合乎理性的，从事物的本质所导出的理由或其他明白的理由时，则该规定应是恣意的。不言而喻，公平原则要求涉外的与本国主体的税负要平等，不同地区的主体纳税也应平等。WTO下在是为了防止对外国国民的歧视，规定了“国民待遇”原则，禁止对外国商品、服务征收高于本国同类商品服务负担的税收费用。我国涉外税法中存在的问题并非对外国国民的歧视，而是给予外国国民过多的优惠待遇，使本国国民客观上处于被歧视地位。投资于同样地区同样行业的企业，因为资金来源的不同而适应不同的税率。这与税法的公平原则是相悖的。在经济全球化的发展中，为了全人类利益的最大化，有时会要求主权国家放弃一部分自己的特定利益，国家采用关税，百磋税壁垒等措施业保护本国工商业的作法是不被提倡的。按WTO的要求，关税壁垒作为原来国家保护本国经济发展的第一道防线的作用大大减弱，非关税壁垒在WTO多轮谈判下作为第二道屏障的作用也在下降。在接纳外来经济时要尽量使本国受到冲击最小，使外国资本、商业的深入有利于促进本国发展，就需要国家采取有导向性的法律来协调经济全球化和维护国家经济安全的统一，涉外税法的政策功能得到强化。我国在涉外税法中差别待遇的实施最初是要吸引外资进入中国，在开放初期，国内建设包缺资金的情况下是必要的，并且也确实起到了一部分预期的作用。但时至今日该政策的实施不仅对尚需要承担大量社会职能的国有企业是不公平的，而且其优惠只能是增添外国政府的财政收入，凭借优惠来吸引外资的措施，弊大于利，有违税法的公平原则。目前税收优惠政策的统一，确定以产业导向为主，区域导向为辅的复式税收优惠政策显得日益紧迫。（1）以国家宏观产业政策主导向，按产业政策发展序列要求，对能源的原材料工业，交通运输和通信业、农业林水利等基础产业和设施，高新技术企业以及其他急需发展的产业和项目根据需要给予不同的税收优惠。同时配合我国经济发展重心向中西部转移的战略部署，对区域性优惠政策加以调整。（2）充分利用WTO例外条款，保护民族幼稚工业的发展，如我国的农业、汽车工业、电信业等，除利用关税实施实施保护外，可配合企业所得税优惠政策实施，扶持其发展。（3）优惠形式多样化，直接优惠与间接优惠相结合，以间接优惠为主，更多地采用加速折旧，投资税收抵免，专项费用扣除，延迟纳税等方式，以体现对不现待业的鼓励、扶持和引导，使税收调节经济的职能作用得到充分发挥。（4）考虑税收优惠的时效性和适度性，税收优惠政策应根据宏观经济发展运行现状及时调整，避免政策调控方向与经济发展目标产生扭曲，使经济运行出现新的失衡。（三）效率原则效率问题是与公平问题同等重要的原则问题，最适合税率试图从兼顾公平和效率的角度构想理想的税制，与我国的“兼得思想”有相似之处，二都都讲求其结合，并追求极至、效率原则包括经济效率和行政效率两个方面。经济效率讲求政府对企业、个人的征税，应遵从中性原则，使资源按照市场的要求配置，这有助于经济效率、效益的提高。行政效率就是指政府设计的税收制度能在筹集充分的收入基础上使税务费用最小化。经济效率原则，也有学者称之为“中性与效率原则”，要求税收的中性，市场作为资源调控手段，发挥其内在力量，使效率损失达到最小，经济产业结构达到合理，WTO以追求全球范围内资源的有效配置为主旨，它的非歧视原则，透明度原则都体现了不干预市场机制在全球范围内有效运行的中性倾向。我国的涉外税收优惠，它作为一种宏观的调控手段，是对中性原则的偏离。涉外税收优惠使内资企业在与外资企业的竞争中处于不利地位，影响了内资企业的投资决策，扭曲了内资纳税人的经济行为。而分地区的涉外税收优惠政策则使不同地区的外商投资负担不同的税负，影响了外资的地区选择。国家牺牲微观经济领域的效率，如果能在宏观领域得到补偿，如促进了产业结构的优化，地区经济的协调，则涉外税收优惠非中性的形式也是为提高整体效率服务的。WTO的一系列例外规定也是非中性的体现。我国的涉外优惠显然并没有做到这一点，沿海和内地外商投资都所享有的税收优惠的不平等导致大量外资和内地资金流向沿海地区，形成沿海地区外商投资规模小，劳动密集型的加工工业居多的状况，能源、原材料丰富，工业基础较好的内地却因难以享受充分的涉外税收优惠而遭外资冷落一些基础性产业的发展受到限制。从整体上看不利于提高国民经济效率。产业地区导向的税收政府之外，税率的设制也是一种变化的可参考因素，单一比例税率则是支持其发展的最佳选择。再从效率原则的另一个方面征收效率来看，税收征管中，外资企业运用各种手段，逃避纳税义务，或弄虚作假享受税收优惠的例子不在少数。税收征管的不力损害了所期望的税法的有效性，并加大了涉外税法对人们行为的扭曲。为了以尽量少的支出来征收尽量大的税款，要求简化税制，加强和完善税收程序立法，建立高效的现代化的纲税申报制度，税务代理制度，税务稽查制度，税务行政复议和税收行政诉讼制度，建立独立的所得税会计制度，对企业应纳税所得额的计算和成本、费用、损失等各项目的计算等，在方法和标准上作出具体而明确的规定，彻底改变应纳税所得额的确定从属于企业财务制度的状况。根据我国现行企业财务制度的状况和企业管理水平。统一后的企业所得税的税基确定和扣除列支标准可根据具体情况分别向