非货币性资产交换中公允价值的运用研究.docx

非货币性资产交换中公允价值的运用研究 摘要：在非货币性资产交换中对换入资产的入账价值的确定以及损益的确认是一个不可回避的难题，如何选择正确的计量属性对换入资产的入账价值进行确认，以至使企业的会计信息质量更可靠、更相关；有很多地方值得研究。非货币性资产交换中，在满足条件的情况下，采用公允价值计量，会计信息的相关性将得到更充分的体现。由于公允价值数据的获取有一定的难度，需要很多的估计与判断，使得公允价值的推广运用受到了限制，但是，估计和判断是会计具有的特性，我们不应将专业人员的判断与“人为操纵”混为一谈。因此，在会计计量属性中选择公允价值计量，对我国会计报表的质量的提高将有很大的促进作用，这样将有利于决策者做出正确的决策，使得资本市场得到不断完善，经济也将会持续发展。 下载 关键词：会计计量 非货币性资产 公允价值 一、非货币性资产交换的认定 我国在企业会计准则中对非货币性资产交换的定义如下：“非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。”认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。因此在货币性资产交换中应严格把握其标准，对其作出正确的判定，是非货币性资产交换会计处理的关键。 二、公允价值的定义及确定 我国企业会计准则对公允价值的定义如下：“公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的双方自愿进行资产交换和债务清偿的金额。”从公允价值的定义来看，“熟悉情况双方”是表示在有关的当事人信息对称，双方对市场信息的 判断未受任何影响，相互之间不存在欺诈行为。而“自愿”则表明在交易过程中交易均是有能力对其所做的事作出判断，是按照自己的意愿进行的，双方均未违背本人的意愿。从上述可以看出公允价值的运用体现了诚实守信的本质要求，也是作为一名会计人员必须具备的职业道德。陈美华在其专著公允价值计量属性基础研究中对公允价值的定义为：“公允价值是用来反映计量对象的内在价值的一种计量属性，它既可以表现为投入价值，即成本，也可以表现为其产出价值，即市价。” 谢诗芬则认为：“运用公允价值是为了体现现值，因为现值是最能反映各会计要素的本质特征，它是会计计量的最高目标，其他各计量属性是现值在一定条件下的替代。”会计追求的最高目标是“公允与真实”，公允也是公允价值计量的最本质的目标，因此公允价值的计量符合会计的目标。 （一）公允价值的获取应考虑的因素 公允价值的获取方法现在主要有现行市价法、现行成本法、现值法，这些方法有着不同的使用范围和使用条件，在选择的时候必须综合考虑各方面的因素，影响公允价值取得的因素主要有：市场环境、计量的对象和估价方法。市场环境可区分为公开市场和非公开市场，不同的市场环境对公允价值确定的方法选择有着及其重要的影响；计量对象的性质和用途不同，公允价值的价值形式就有所不同，因此获取方法也不尽相同；公允价值的取得离不开会计人员的估计和判断，基于这一原因好多人就把专业人员的估计判断与“人为操纵”混为一谈，这也是影响公允价值在我国推广的一大原因，因此选择正确的估价方法对公允价值作出合理的估计，使公允价值的可靠性得到保证，是应用公允价值的重要前提。 （二）公允价值的确定 1.市价。从准则规定的公允价值的确定原则可以看出，市场环境是获取公允价值最重要的因素，在存在公开市场的情况，市价是公允价值最好的表现形式，从公开市场公平交易中取得公允价值其可靠性也可以得到保证，因为在公开的市场，买卖者双方处理平等的地位，彼此双方都有获取足够市场信息的机会，在交易过程中买卖双方是按自己的意愿进行的，在这种条件下，资产的交换价值受市场机制的制约并有市场的行情决定的。然而在现实的社会中真正完全公开的市场是极少存在的，其范围也很小，只有一部分资产存在公开的市场，大多数资产都不存在公开的市场，这样给公允价值的获取带来困难。对于不存在公开市场的资产，在确定其公允价值的时候，其确定的原则就是：当类似的资产存在公开市场的情况下，就只能选择类似的资产作为确定公允价值的标准，根据类似资产的市价，采用合理的估价方法对市价作为合理的调整，经过合理的调整后的价值，在没有证据证明其价值不是公允的前提，将其视为该资产项目的公允价值。在类似的资产不存在公开市场的情况下，就只有采用估价方法确定其公允价值，这时重置成本法和现值估计法应该是确定公允价价值最佳的方法。 2. 重置成本法。重置成本法又称现行成本法，是指在资产估价时，按被估价资产的现时完全重置成本，减去应扣损耗或贬值，来确定被评估资产价格的一种方法。具体来讲，就是根据重新购建与被评估资产相同或类似的全新资产的全部重置成本在现行市价条件下所需的费用，并在此基础上扣除被评估资产因为使用、存放和技术进步及社会经济环境变化而对资产价值的影响，从而得出被评估资产按现行市价及其新旧程度计算的重估价值。重置成本法主要是用于企业自用不准备出售的资产项目，且这些资产是可以再生或者是可以复制的，只有这样重置成本法才有运用的基础。采用重置成本下的公允价值是重置全新资产的价值，减去各种贬值因素后的价值，考虑评估资产的减值时，应综合考虑资产的有形损失、功能性贬值、 经济贬值等因素，对各项减值的合理估计是对所取得公允价值可靠性的一个控制。 3.现值。现值法是在资产项目不存在公开市场，确定公允价值的一种重要的方法。谢诗芬就认为：“运用公允价值是为了体现现值。”可见现值是公允价值最本质的体现，最能体现商品的内在价值。她还认为：“资产或负债所处的环境不同，用于估价未来现金流量和折现率的技术不同，但是不论应用什么现值技术计量资产或负债都有一些基本原则可以遵循： 第一、在可能的程度上，估计现金流量和折现率反映有关所有未来事项和不确定性的各种假设，这些假设是市场参与者在决定是否通过交换现金的正常交易取得一项资产或一组资产时必须考虑的。 第二、用于对现金流量进行折现的利率反应与内在于估计现金流量的假设相一致的假设，否则，有些假设的影响就会被双重计算或忽略掉。 第三、估计现金流量和利率应不受偏见和其他与被估资产、负债无关的因素的干扰。 第四、估计现金流量或折现率应反映可能结果的范围，而非一个单一的最可能、最小或最大的金额。” 因此，在运用现值法估计资产公允价值的时候，企业应在遵循基本原则的前提下，根据各类资产的属性，结合企业的实际情况，在满足成本效益的原则下，充分考虑影响未来现金流量和折现率的各项因素，制定一套合理的程序和政策，要求企业的估计人员严格执行，且估计人员要独立于企业的其他部门，并制定相关的政策对估计人员作出的估价进行审核。估计人员应严格按照所制定的估计未来现金流量和折现率的程序和政策，应用合理的假设、判断对其作出合理的估计，使得出的公允价值能够准确的反映资产的内在价值。企业公允价值的估计人员应不断提高自身的专业素质，使自己在专业方面的判断有很高的水准，使估计得到的公允价值具有一定的可信度和可靠性。 可见，对于公允价值的确定是运用公允价值计量的关键和难点，而公允价值的可靠性是运用公允价值的重要前提，在我国新颁布的准则中对于这个也有很大的体现，在对各类资产负债项目进行计价时，准则中都明确指出，只有当公允价值能够可靠取得时，才采用公允价值计量，否则仍采用历史成本计量，从准则中规定公允价值的取得的确定原则的次序，也可以看出是按照取得公允价值的可靠性来排列的，当存在公开的市场公平交易的价格是公允价值最本质的体现，其取得也比较容易，且可靠性很强。综上所述，由于取得公允价值的方法有很多种，这样使得对其可靠性的控制也显得尤为复杂，然而可靠性是运用公允价值最重要的前提，只有可靠性得到认可，其对公允价值的运用有实际意义。 三、非货币性资产与公允价值的关系 在非货币性资产交换中，对非货币性资产价值的恰当计量，是换入资产入账价值与损益确定的关键所在，也是非货币性资产交换中需要根本解决的问题。特别是在非货币性资产交换中引入公允价值计量，对于各项非货币性资产公允价值的确定尤为重要。但是由于各类资产项目的性质有所差异，因此，在确定其公允价值，应根据资产的性质，选择合理的公允价值表现形式对各类不同资产做出恰当的计价，使其能反映资产的内在价值，从而使公允价值计量的优势（会计信息的相关性）得以充分体现。 1.存货项目。对于存货项目，企业持有的存货主要有直接用于出售和用于继续生产商品。从我国企业会计准则存货对于需要提取存货跌价准备的存货在确定其可变现净值时准则的规定就是根据存货的用途来确定的：当企业的存货是用于直接出售，对于其可变现净值就直接根据该存货的市价来确定，而对于用于继续生产的存货，确定其可变现净值时就是根据该存货生产出的商品的现时价值来确定其可变现净值。 2.固定资产。对于固定资产，当其不存在活跃的市场以及同类资产或者类似的资产也不存在活跃市场时，在采用技术估计其公允价值时，一般重置成本法和现值估计法是比较理想的选择。 3.无形资产。对于无形资产，由于是企业特有的，一般不存在活跃的市场，因此在确定其公允价值时，估计其将来给企业带来的经济利益，选择现值估计法较为合理。 四、非货币性资产交换中公允价值的运用 （一）非货币性资产交换中引入公允价值的限制条件 在我国2006年2月15日颁布的企业会计准则非货币性资产交换中规定：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益： 1.该项交换具有商业实质；2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。不满足上述条件的应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。 （二）商业实质的判断 在企业会计准则非货币性资产交换应用指南中规定：“企业应当遵循实质重于形式的原则，判断非货币性资产交换是否具有商业实质。根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的作用，使换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同的，表明该两项资产的交换具有商业实质。根据准则第四条规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。” （三）非货币性资产交换中公允价值的运用 在准则中对非货币性资产交换的处理规定如下：非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；收到补价方，应当以换出资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费减去收到的补价，作为换入资产的成本。 换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别下列情况处理：“1.换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照企业会计准则第14 号收入以其公允价值确收入，同时结转相应的成本。2.换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。3.换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。可供出售金融资产原在资本公积中确认的前期公允价值变动，也应当一并转入投资收益。” 五、非货币性资产交换中运用公允价值的影响和意义 首先现实中有很多企业利用非货币性交易来操纵利润，从准则制定的目的看，很大程度上也是为了防止此类现象的发生。作为准则，应对合理的非货币性交易作出规范，对不合理的非货币性交易加以抑制，而不应对不合理的非货币性交易起间接鼓励的作用。在非货币性资产交换中采用换出资产的公允价值入账，使得一些不必要的非货币性交易将会大大减少，企业之间进行非货币性资产交换主要是为了某特定的商业目的，为了满足企业发展的需要；而为了“盈余管理”调节利润的目的进行的交换，则不具有“商业实质”，也就不采用公允价值对换入资产进行计价。可见，?在非货币性资产交换中引入公允价值对换入资产的入账价值计价，不仅可以减少不必要的非货币性资产交换，也能合理地反映企业的财务状况，从而提高财务信息的相关性。公允价值与历史成本相比，能较准确地披露企业获得的现金流量，从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。也就是说，按公允价值计量得出的信息能为企业管理人员、债权人、投资者的经营、决策提供更有力的支持，而且能够反映企业真实的收益，其公允价值的运用也符合财务管理的目标，充分发挥了会计的作用，为企业的经营决策提供有力的保证。 新准则实施半年以来，从实际调查结果看，新准则实施面临的公允价值方面主要挑战是公允价值可靠性和可操作性问题。公允价值的后续计量大多是在没有交易的情况下进行的，公允价值的认定就是一个需要解决的问题。所以对于公允价值，应参照国外相关准则经验不断完善我国公允价值的计量的具体操作指引，并适时制定单独的公允价值计量准则。 六、结束语 新企业会计准则扩大了公允价值的应用范围，提高了会计报表信息的相关性，使我国和国际通行的会计处理惯例又近了一步，也使会计报表的使用者能更好的获知企业的真实财务状况和经营成果，帮助其做出正确的决策。当然，运用公允价值的前提是发达的资本市场、完善的资产评估制度以及相关配套法规等。随着我国对资本市场、资产评估业等的进一步规范和建设，公允价值应能在会计核算中发挥更大的空间，随着公允价值计量的理论将日臻完善，会计按公允价值进行计量必将得到普遍的推广。 参考文献： 孙永尧新企业会计准则的创新及相关