正式版1增值税会计处理方法的探讨.doc

增值税会计处理方法的探讨内 容 摘 要 中国自1979年开始试行增值税，现行的增值税制度是以1993年12月13日国务院颁布的国务院令第134号中华人民共和国增值税暂行条例为基础的。增值税已经成为中国最主要的流转税税种之一，增值税的收入占中国全部税收的60以上。增值税由国家税务局负责征收，税收收入中75为中央财政收入，25为地方收入。进口环节的增值税由海关负责征收，税收收入全部为中央财政收入。我国现行的增值税会计从实质上分析属于财税合一的模式，以税法规定的纳税义务和抵扣权利作为会计确认与计量的依据。增值税会计确认方面的问题包括：销项税额与进项税额之间的配比问题以及出口退税清算差异的费用确认问题。增值税会计改革构想是建立财税分流、价税合一的新模式。本文就这些问题进行了粗浅的探讨。关键词: 增值税 会计处理 问题 探讨 绪论增值税是我国的第一大税种,税基广阔,影响广泛,征管难度偏大但较为完善,而增值税的会计处理差强人意,不符合有关的会计核算一般原则,也不利于纳税申报和纳税检查工作,急需规范 ，文中以会计理论和税法规定为理论基础,分析了目前增值税会计处理存在不符合权责发生制原则、明晰性原则、相关性原则的地方;提出了从进项税额、销项税额、查补税额等几方面规范增值税会计处理的具体办法,以此更好地遵循权责发生制原则,进一步提高增值税会计处理信息的相关性。一、增值税概述（一）增值税概念从计税原理上说，增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。实行价外税，也就是由消费者负担，有增值才征税没增值不征税，但在实际当中，商品新增价值或附加值在生产和流通过程中是很难准确计算的。因此，我国也采用国际上的普遍采用的税款抵扣的办法，即根据销售商品或劳务的销售额，按规定的税率计算出销项税额，然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款，也就是进项税额，其差额就是增值部分应交的税额，这种计算方法体现了按增值因素计税的原则。 （二）增值税计处理 企业国内采购的货物，应按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金一应交增值税（进项税额）”科目，按照专用发票上记载的应计入采购成本的金额，借记“材料采购”（按计划成本计价）、“原材料”（按实际成本计价）、“商品采购”、“制造费用”、“管理费用”、“经营费用”、“其他业务支出”等科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。购入货物发生的退货，作相反的会计分录。按照规定，企业购进货物或应税劳务，未按照规定取得并保存增值税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。在会计核算上，其购进货物或应税劳务所支付的增值税不能记入“应交税金一应交增值税（进项税额）”科目，而要记入购入货物或应税劳务的成本中。 （三）增值税会计处理及改革对企业财务的影响 以往关于增值税转型的研究文献较少提到增值税的会计核算，关于增值税会计核算和增值税会计方面的研究大多来自于实务界财务工作人员和会计学学者。出现这种现象主要来自于以下两个方面原因：首先，财政和会计毕竟属于两个学科，跨学科引起研究不便；更为重要的一点是，我国当前的增值税会计核算一直处于会计从于税法的地位，科目的设置和核算方法都是出于征管方便的需要。同样的所得税会计核算要比增值税会计核算有很大进步，部分得考虑了会计信息披露的要求。因此，无论是增值税研究人员还是政策制定部门都不需要考虑相关建议提出后会给企业的会计信息提供及披露带来什么样的影响，因为会计核算自然会根据税法的变更而进行调整，更不需考虑这种调整是否符合基本的会计理论。从税务征管的角度，这种现状完全能够满足要求，但会计信息不单单是税收征管信息的载体，会计信息质量的高低、公允与否的影响要远远超出纯粹的征管需要。二、现行增值税会计制度具体规定方面的问题（一）增值税会计模式的问题现行的增值税会计从实质上分析属于财税合一的模式，以税法规定的纳税义务和抵扣权利作为会计确认与计量的依据，会计核算过分依照税法的规定，而放弃了自身的要求与原则，致使提供的会计信息不能客观真实地反映企业的财务状况。（二）增值税会计确认方面的问题1、销项税额与进项税额之间的配比问题。增值税销项税额与进项税额之间的配比，用会计的语言可表述为，将购货成本中的增值税与销售收入中的增值税相配比，即可得出应交税款的数额(或者应退税款的数额)。增值税直接进行税额的配比，为纳税提供便利，符合税务机关对纳税人会计的要求。企业增值税会计的关键在于对当期的进项税额与销项税额进行确认，亦即在进项税额、销项税额确认的过程中完成配比。但是，这种配比并不是会计意义上的配比。会计上的配比原则是指在会计分期假设下，按权责发生制进行收入与费用(成本)的配比。税法上的配比并不是真正意义上的配比。虽说销项税额与销售收入相关，但与进项税额相关的是购货成本，而非销售成本。若为会计配比，配比后的余额应该是按销售收入计算的销项税额减去与销售成本相关的进项税额。2、出口退税清算差异的费用确认问题。出口退税清算差异是指：在实际工作中，企业申报的出口退税与税务部门实际返还的出口退税数额之间存在的差异。据估计，中国很大一部分的出口企业未能收回的应收退税额大约在3% 5%之间。对此若不计提一定的准备金是违反谨慎性原则的。3、增值税会计对存货成本计量原则的影响问题。违背了会计核算可比性原则的要求。从一般纳税人看，如果购进货物时按规定取得了增值税专用发票，其存货成本就不包括付出的增值税进项税额，如果是取得普通发票或取得的增值税专用发票不符合规定，其存货成本则包括付出的增值税进项税额。同一企业的存货，有的按价税分离进行会计核算，有的按价税合一进行会计核算，显然缺乏可比性。另外，从一般纳税人和小规模纳税人的关系看，一般纳税人在取得符合规定的增值税专用发票时，存货成本按价税分离核算，而小规模纳税人不论是否取得了增值税专用发票，均按价税合一核算存货成本，从而又导致了不同类型企业的存货计价缺乏可比性。4、增值税会计信息报告与披露方面的问题。（1）有关账户设置问题。在现行的增值税会计制度中，没有增值税的费用账户，所有相关费用计入购入货物成本或转入“在建工程”、“应付职工薪酬费”等科目中，使得会计报表不能充分揭示增值税会计信息。（2）增值税会计信息报告与披露缺乏可理解性。首先，在资产负债表中，待抵扣进项税额本是企业资金的占用，在未抵扣前应作为一项资产在资产负债表中列示，但按现行增值税会计处理，待抵扣进项税额作为应交税金的抵减项目，直接冲减了企业的负债，从而违背了报表揭示明晰性原则的要求，降低了财务报表的可理解性；其次，在利润表中，将不能抵扣的进项税额直接或间接计入产品销售成本，使利润表中的营业利润等项目缺乏可比性，不能真实反映企业的正常获利能力。再次，在应交增值税明细表和增值税纳税申报表中，未反映不得抵扣销项税额的进项税额，尤其是未详细列示未按规定取得或保管增值税专用发票、销售方开具的增值税专用发票不符合有关要求的情况。并且，应交增值税明细表中未反映价外费用和视同销售的销项税额。这种报表结构不便于税务机关对纳税人的纳税情况进行监督，也不便于有关方面了解企业的财务活动。（3）增值税会计信息报告与披露违背重要性原则。增值税抵扣、减免对企业的财务状况和经营成果有重要影响，属于重要信息，应当单独披露。而现行增值税会计处理方法将其计入销售成本合并反映。三、现行增值税会计处理存在的缺陷（一）税金的核算违背了明晰原则。主要表现在“应交税费”科目的性质混淆不清。“应交税费”科目期末若有借方余额表示尚未抵扣的进项税额，这在形式上符合资产类科目的特点，而且在内容上已属于企业的资产。因为进项税额实质上是上一个销售环节的纳税人向国家交纳增值税后，将大部分税款转移到本企业，再由本环节纳税人继续向下一环节纳税人转嫁或向国家申请退税。因此，进项税额是货物总价的组成部分，属于企业的流动资产；而“应交税金应交增值税”科目性质上尼企业的流动负债，因而“应交税金”的两个明细科目，一个是资产，一个是负债，这就使得本来清晰简单的经济业务模糊，其属性含混不清。（二）违背了“及时，性”原则。我国增值税专用发票实行抵扣制，最初采用的是“累计扣税法”，即企业收到抵扣联就能抵扣进项税额。这使得企业间相互开具专用发票，造成税款后移，国家的资金被长期占用。到1995年改为“货到扣税法”、“付款扣税法”，但也会出现这样的情况，即企业如果取得增值税专用发票进行会计核算和处理，会出现超前抵扣，使企业的流动资金被占用，影响财务成果，如果抵扣时进行账务处理，就不符合会计核算的“及时性”原则。（三）存货成本缺乏可比性。按规定，企业向一般纳税人购进货物，进项税额可以抵扣，单独设科目核算，不允许抵扣的则计入所购货物成本，这样就造成了同一会计主体因货物来源不同而使相同货物成本缺乏可比性，也造成不同会计主体因属于不同类型的纳税人，即使是以相同的价格从同一供应商处购入相同的货物，或以同一含税价格销售相同的货物，其购货成本、销售额亦可能不同，进而导致了销售收入、销售成本、损益的不可比。（四）计算的时间限定与权责发生冲突。销售货物或劳务与购买货物或劳务是一个问题的两个方面。在销货方按权货发生制确认收入并相应确认增值税销项税额的同时，购买方也要对购买成本和相应的增值税进项税额予以确认。为了保证计算应纳税额的合理、准确，税法对销官货物或劳务应计人当期销项税额的时间加以限定。同时，对计人当期进项税额的时间也加以严格限定。这些规定在许多方面与会计要素的确认时间相一致。但二者也有矛盾之处，体现在：第一，税法规定工业企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购迸的货物已验收入库后，才能申报抵扣进项税额，对货物尚未到达企业或验收入库的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。第二，税法规定一般纳税人购进应税劳务，必须在劳务费用支付后，才能申报抵扣进项税额；对接受应税劳务，但尚未支付款项的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣，但上述规定违反了权贡发生制原则。另外，企业的增值税交纳是在产品销售的基础上，计算出应交增值税的销项税额，并扣除已购入原材料所支付的进项税额后，再核算本期应纳的实际税额。而当期所购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销的产品中，从而导致当期增值税的多少与当期已实现的销售收人中的“法定增值额”的多少失去了客观联系，也违背了“权贡发生制”原则。（五）造成资产负债表结构信息失真，不能正确反映企业的财务状况。待抵扣税在会计内涵上就是企业的耗费或占用，在未抵扣前应作为企业的资产，在资产负债表上予以揭示，而会计操作上把不得抵扣选项税额作为未交税金的抵减项目，直接冲减企业负债，导致财务状况失真。目前，生产型企业为保持生产的持续、稳定，经常一次性购人大量原材料，商业企业也会由于季节性销售需准备足量的库存商品，现行进项税额是“货到扣税法”、“付款扣税法”，会造成在会计月度末“应交税金 应交增值税”科目出现较大数额的借方余额。从而无偿占用国家资金，而且将这一笔资产与负债中的“未交税金”混合列示，必将造成资产负债表信息失真。四、改进增值税会计处理方法，构建财税分离的增值税会计体系。增值税会计处理的缺陷，无论是改革增值税制，还是在财税合一的基础上完善现行的增值税会计处理，都不能解决根本问题，只能导致增值税会计处理更加繁琐，从而增加企业执行税法与会计制度的遵从成本。在这个问题上，不论是会计服从税法，还是税法服从会计，显然都是不现实的。因此，会计和税法应该相互分离，即建立财税分离的增值税会计是完善增值税法和会计准则的必然结果。（一）增值税会计的定位税务会计是以现行税收法规为准绳，运用会计学的理论和技术，并融汇其他学科的方法，以货币计价的形式，连续、系统、全面地综合反映、监督和筹划纳税人的税务活动，以便正确、及时、足额、经济地缴纳税金，并将这一信息提供给企业管理当局和税收机关的一门专门会计。增值税会计是税务会计的一个分支，是以增值税法为依据，通过货币计量，对企业增值税的形成、计算和缴纳进行确认、计量、记录和报告的一门专业会计。增值税会计作为联结财务会计和管理会计的一门专业会计，其定位应立足于三个方面：1、遵循基本会计原则，提供真实、可比、完整的会计信息，满足会计信息使用者和税务机关征税的信息需要，降低税务机关的税收征管成本；2、通过核算企业整体价值增值及其形成过程，为企业管理人员提供内部管理的信息；3、进行增值税税务筹划，降低纳税人的税收负担。增值税会计的目标应定位于“协调”、“反映”和“筹划”。由于会计准则和税法之间的差异是客观存在的，“协调”是指增值税会计在日常会计处理中能够协调会计准则和税法在有关会计事项处理上的差异。“反映”包括两个方面：一是指增值税会计应对会计准则和税法之间的差异进行清晰的揭示，以满足投资者、债权人等利益相关者和税务机关的信息需要；二是指增值税会计应对企业整体价值增值的形成过程进行揭示，以满足企业内部管理的需要。“筹划”是指在增值税法允许的范围内进行税务筹划，降低企业增值税税负。（二）对外报告的增值税会计对外报告的增值税会计的主要目标是协调会计准则和税法在有关会计事项处理上的差异，并对差异进行确认、计量、记录和报告，以满足投资者、债权人等利益相关者和税务机关的信息需要。为实现这一目标，增值税会计要求财务会计按会计的一般原则进行核算，为会计报表使用者提供有用的财务信息资料，为投资者、债权人等进行决策提供可靠的依据。在财务会计核算的基础上，增值税会计按照税法的规定，对两者之间的差异进行调整，以满足纳税的需要。增值税会计的核算程序为：1、保持财务会计核算的独立性，按会计准则的要求确认和计量会计购进和会计销售，并根据增值额计算企业当期的增值税费用。（1）购进货物或接受劳务时，不论是否取得增值税专用发票，均将负担的增值税进项税额计入货物或劳务的采购成本。（2）销售货物或提供劳务时，按照实现的销售收入和按规定收取的增值税额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。（3）利用增值表计算增值额，并根据增值额计算企业当期负担的增值税费用。2、确认和计量差异。按照税法的具体规定，确认理论增值额和法定增值额的差异项目和差异金额，并在财务会计所提供资料的基础上调整差异，作出调整分录，确定应交增值税。增值税的会计差异可以按照形成环节分为购进差异、销售差异和纳税差异。购进差异可以分为暂时性差异和永久性差异。暂时性差异主要指财务会计按实耗扣税法抵扣进项税额，而税法规定采用购进扣税法抵扣进项税额造成的差异，会随着时间流逝而逐渐转回；永久性差异主要指不允许抵扣进项税额的购进货物或应税劳务，例如购进货物或应税劳务用于免税项目或非应税项目、未按规定取得增值税专用发票等。销售差异指销售实现的确认时间不同和确认的金额不同形成的差异。销售差异也可以分为暂时性差异和永久性差异。暂时性差异主要指销售确认时间不同形成的差异，例如不符合会计准则收入确认条件的销售;永久性差异主要指销售确认的金额不同形成的差异，例如价外费用和视同销售。纳税差异是指在税款缴纳环节形成的差异，例如即征即退、先征后退等。3、向税务机关和其他会计信息使用者提供纳税人税金的形成、计算、缴纳等方面的会计信息。（1）现行财务报告体系。在利润表中增加“增值税费用”项目，反映企业当期按增值额计算应负担的增值税费用，同时在资产负债表中增加反映暂时性差异的增值税资产或负债项目。报表中的存货、固定资产、主营业务收入、其他业务收入等项目均为含税金额。增加一张“增值表”，反映企业增值额的形成和分配情况，可同时和利润表中的“增值税费用”形成勾稽关系。 （2）增值税纳税申报表和调整计算表。按照税法规定全面反映当期各种销项税额、当期抵扣的各种进项税额、上期留抵的进项税额、出口退税额、上期未交税额、当期已交税额、期末未交税额或留待下期抵扣税额等信息以及增值税差异的调整计算过程。（三）对内报告的增值税会计对内报告的增值税会计的主要目标是反映企业整体价值增值的形成过程，在增值税法允许的范围内进行税务筹划，以降低企业的增值税税负，满足企业内部管理的需要。1、反映价值链的形成。企业的投入产出活动是由一项项作业构成的，表现为一个由此及彼、由内而外的“作业链”。企业每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一个作业，直到最终把产品提供给企业外部的顾客，这样“作业链”最终就表现为“价值链”。企业总体价值增值是指顾客支付价格超过企业对供应商支出价格的差额。要实现企业的总体价值增值，只有通过业务流程的协调运作才能完成。因此，总体价值增值可分解为各流程的增值，即流程产出价值-流程投入成本。流程的运作是以作业为对象的，流程增值又可分解为各作业的增值，即作业产出价值-作业投入成本。通过对业务流程和作业进行定量的价值增值核算，通过作业产出-作业投入计量流程内各作业的增值，再将流程内各作业的增值汇总为流程增值，各流程增值的汇总最终成为企业的总体价值增值，以此来反映价值链的形成过程。管理者可据此信息动态地掌握总体价值增值在企业生产经营的各个环节形成和积累的具体过程，对流程及作业实施管理和改进。2、进行增值税筹划。在税法允许的范围内进行增值税筹划，结合企业的财务管理目标，争取最佳的增值税税负水平。（四）改进增值税会计处理的措施1、价税分离。统一存货成本核算办法现行的增值税会计核算采用价税双轨制形式，显然更多地体现了税法的要求，但背离了增值税的会计内涵和会计核算的一般规律。在现有模式下，可改进含增值税存货成本的核算办法，进行价税分离。对于般纳税人，购进货物或接受劳务时，不论是否取得增值税专用发票，都采用价税分离的方法核算存货成本。对于普通发票中不能抵扣的增值税可记入“管理费用”科目。这既符合成本核算原则，又对企业起到了相应的制约，即促使企业认真使用和管理增值税专用发票。对改变用途的存货和出口退税差额，其进项税额转出时，也记入“管理费用”科目。而作为小规模纳税人也可以将增值税记入“管理费用”科目。这样有便于不同企业、同一企业存货成本的比较。2、按同一基础计税实行相同的核算原则我国应加快与国际会计准则接轨的步伐。目前，增值税会计在国外的记账原则多采用收付实现制，这从根本上解决了款项收付与税款缴纳脱节的矛盾。建议取消税收法规中关于“货到扣税法”的规定。所有企业的进项税额都要在实际付款后才能抵扣，销项税额也要在收到货款以后才须交税。为正确处理财务会计按权责发生制确认的进项税额和销项税额与收付实现制确认的差异，可在“应交税金应交增值税”科目下增设“待转进项税额”和“待转销项税额”两个专栏，分别用于核算应付未付的进项税额和应收未收的销项税额。当企业赊购货物时，先计入“应交税金应交增值税f待转进项税额)”科目，待支付款项时，再转入“应交税金应交增值税(进项税额)”科目。期末，“应交税金应交增值税(待转进项税额)”科目如有借方余额，表示尚未结转而不得抵扣的进项税额。当企业赊销货物时，先计人“应交税金应交增值税待转销项税额)”科目，待收到货款时，再转入“应交税金厂应交增值税(销项税额)”科目。期末，“应交税金应交增值税(待转销项税额)”科目如有贷方余额，表示尚未收到的销项税额。这样，既可以防止纳税入利用没有实际交易的虚假发票申报抵扣，又可为现金流量表的编制提供相关指标。3、统一进项税额的抵扣时间调整确认收入时间的账务处理可将工业企业申报抵扣进项税额的时间改为货到付款后。同时，将商业企业分期付款抵扣迸项税额的时间改为分期付款时分期抵扣，遵循前面所提到的收付实现制原则。另外，当发出商品，预收货款时，由于收入准则与税法规定在确认收入的时间上存在差异，可通过“递延税款一增值税”调节，借记“递延税款一增值税”，贷记“应交税金一应交增值税(销项税额)，在确认收入时；中销递延税款，借记“预收账款”、“银行存款”等，贷记“主营业务收入”、“递延税款一增值税”等，同时结转销售成本。在编制“资产负债表”时，对“递延税款”科目的余额要进行分析填列。其中“递延增值税款”明细科目的余额一般在借方，应列入资产项目中的“递延税款借项”。4、允许部分抵扣或退还应收账款中已纳的增值税销项税额的确认采取的是权责发生制，在这部分应收账款中实际包含了由销货方代缴的增值税(销项税额)。而这部分增值税是不应该由销货方负担的，应允许销货方要求退回增值税的差额。大多数国家都有上述规定只是具体执行方法不同。企业业务往来造成的货款损失应该由销售企业自行负担，但代缴增值税却也让其负担，则不太合理，也增加了销售轻企业负担。这时，可按坏账损失的一定比例扣除应税销售额，调整计税基础。 结论通过上述分析，可以知道：企业的销售收入中应当包含销项税，存货成本中应当包含进项税，增值税则应当作为费用进入损益表。从费用的角度来看，增值税与其他流转税并没有什么不同，它同样是销售时确认的，须与销售收入相配比。但增值税费用与“应交增值税”则有明显的区别，后者既然不区分资本性支出和收益性支出，也不遵循