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我国税法表述的明晰问题研究 摘要：我国现行的税法规定纳税人可以放弃增值税免税.文章认为其立法目的是为了减轻纳税人的税收负担。但是这些法规条文的表述不够明晰，在实施中经常增加纳税人的税收负担。文章首先介绍了这些法规条文的内容；然后分析了其经济后果；进而提出了改进表述的建议；最后，在论述法律语言的表达方式应当达到的要求的基础上论证了在我国当前推进依法治国方略的背景下更加明晰地表述这些法规条文的必要性。 下载 关键词：增值税免税 表述 改进 中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1004-4914（2016）07-069-04 近年来，受全球以及中国国内经济增速放缓的影响，我国企业负担加重，发展后劲减弱。中国中小企业发展促进中心发布的2015年企业负担调查评价报告显示：希望国家出台税收减免政策的呼声最高，反映此诉求的企业比例高达80%。为应对经济下行的压力，2015年以来我国实施多项减免税措施，帮助实体经济（特别是小微企业）降低成本，激发企业的活力。2015年12月18日起召开的中央经济工作会议提出了2016年要开展降低实体经济企业成本的行动，2016年我国减免税的力度将进一步加大。 免税一直被我国作为一项减轻纳税人负担的税收优惠措施而广泛运用。根据中央经济工作会议的精神可以预期，今后几年我国仍将会继续制定包括增值税在内的大量的免税政策来期望减轻纳税人（特别是企业）的税收负担。 自1994年1月1日我国实施税收体制改革以来，增值税一直在我国的财政收入中占主导地位，成为第一大税种。随着营业税改征增值税试点方案（财税2011110号）逐步扩大范围，可以预期增值税在我国税收体系中必将更加重要。 自1994年1月1日实施增值税暂行条例及其实施细则之日起，我国的增值税法规中就规定了大量的免税条款，以期望减轻纳税人的税收负担。但在实际执行中却出现了一般纳税人适用增值税免税规定后反而加重税收负担的情况，这种自相矛盾源于增值税计征方法的设计。为消除这一自相矛盾的现象，还免税以本来面目，财税2007127号文件首次做出了纳税人可以放弃增值税免税的规定。自2009年1月1日起施行的修订后的增值税暂行条例实施细则增加了纳税人可以放弃增值税免税的条文。自2012年1月1日起施行的规范营业税改征增值税事项的财税2011111号文件以及此后出台的关于营业税改征增值税的政策文件都保留了纳税人可以放弃增值税免税的条文。纳税人可以放弃增值税免税的法规的出台实现了“有法可依”，但执行的效果仍不理想，相当多的纳税人没能理解这些法规条文的确切含义，从而“误入歧途”，走向了理想和目标减轻税收负担的相反方向。导致这种“背道而驰”的关键成因在于：纳税人可以放弃增值税免税的法规条文表述不够明晰。 一、评介：我国税法关于纳税人可以放弃增值税免税的规定及其经济后果 财政部国家税务总局关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知财税2007127号首次规定：生产和销售免征增值税的货物或劳务的纳税人自2007年10月1日起要求放弃免税权的，应当以书面形式提交放弃免税权声明，报主管税务机关备案；纳税人自提交备案材料的次月起按照现行的有关规定计算缴纳增值税；放弃免税权的纳税人被认定为一般纳税人的，其销售的货物或劳务可以开具增值税专用发票；纳税人自税务机关受理放弃免税权声明的次月起12个月内不得申请免税。 自2009年1月1日起施行的增值税暂行条例实施细则第三十六条规定：纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后。36个月内不得再申请免税。 财政部和国家税务总局印发的关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知（财税2011111号，自2012年1月1日起施行）第四十四条规定：纳税人提供应税服务适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本办法的规定缴纳增值税；放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。财政部和国家税务总局在此后发布的关于扩大营业税改征增值税实施范围的文件（例如财税201337号和财税2013106号等）都保留了财税2011111号第四十四条的规定。 依据上面这些法规条文，纳税人选择适用或放弃增值税免税政策会对纳税人产生什么经济后果呢？下面通过一个案例来分析。 案例：某有机化肥生产企业为增值税一般纳税人，其生产的化肥一直享受增值税免税优惠。该企业所生产的有机化肥既作为最终消费品直接销售给农业生产者，又作为原材料销售给其他化工企业，这些其他化工企业均为增值税一般纳税人。在享受增值税免税优惠的情况下，该有机化肥生产企业每吨有机化肥的对外售价均为2500元，每吨有机化肥的生产成本为1755元。这1755元中包含从“应交税费应交增值税（进项税额转出）”明细账户中转入的255元（就是因为享受增值税免税优惠而导致的原材料被购进后不能抵扣的进项税额）。该有机化肥生产企业生产有机化肥所用的原材料均从一般纳税人处采购并取得增值税专用发票。 2016年初该有机化肥生产企业的管理层讨论了是否放弃享受增值税免税优惠的问题。有关的资料如下：假设放弃享受增值税免税优惠后，为了不影响销售量，销售给农业生产者的有机化肥的含税售价仍为2500元/吨；又由于放弃享受增值税免税优惠后购买方能够取得该有机化肥生产企业开具的增值税专用发票用于抵扣，所以把销售给其他化工企业的有机化肥的价格提高为不含税售价2500元/吨。以销售总量为100吨为例，对农业生产者的销售量超过多少时，和享受增值税免税优惠相比，放弃增值税免税优惠将对该有机化肥生产企业不利？ 解答：设对农业生产者的销售量为x吨，则对其他化工企业的销售量为（100-x）吨。 本着易于说明问题的目的，以如下的相关会计分录作为辅助的分析工具并且不考虑除增值税之外的其他税费。 财政部国家税务总局关于有机化肥产品免征增值税的通知（财税200856号）和国家税务总局关于明确有机肥产品执行标准的公告（国家税务总局公告2015年第86号）等规定：自2008年6月1日起，纳税人生产销售和批发、零售有机肥产品，免征增值税；享受上述免税政策的有机肥产品是指符合财政部和国家税务总局规定的特定标准的有机肥料、有机一无机复混肥料、生物有机肥；纳税人销售免税的有机肥产品时应当按规定开具普通发票，不得开具增值税专用发票。 1.享受增值税免税优惠的情况下，该有机化肥生产企业不需要计算增值税销项税额，也不能抵扣进项税额，相关的会计分录如下： （1）购进1吨原材料： 借：原材料 1755 贷：银行存款/应付账款等 1755 （2）把购入的1吨原材料转入生产： 借：生产成本 1755 贷：原材料 1755 （3）向农业生产者销售1吨有机化肥： 借：银行存款/应收账款等 2500 贷：主营业务收入销售给农业生产者的收入2500 向其他化工企业销售1吨有机化肥： 借：银行存款/应收账款等 2500 贷：主营业务收入销售给其他化工企业的收入2500 （4）结转1吨有机化肥的销售成本（不考虑原材料之外的其他成本项目）： 借：主营业务成本 1755 贷：库存商品/生产成本 1755 2.放弃增值税免税优惠的情况下，该有机化肥生产企业应当计算增值税销项税额，并且可以抵扣采购原材料等负担的进项税额，相关的会计分录如下： （1）购进1吨原材料： 借：原材料 1500 应交税费应交增值税（进项税额） 255 贷：银行存款/应付账款等 1755 （2）把购人的1吨原材料转入生产： 借：生产成本 1500 贷：原材料 1500 （3）向农业生产者销售1吨有机化肥： 借：银行存款/应收账款等 2500 贷：主营业务收入销售给农业生产者的收入2212.39=2500（1+13%） 应交税费应交增值税（销项税额）287.61=2500（1+13%）13% 向其他化工企业销售1吨有机化肥： 借：银行存款/应收账款等 2825 贷：主营业务收入销售给其他化工企业的收入2500 应交税费应交增值税（销项税额） 325（=250013%） （4）结转1吨有机化肥的销售成本（不考虑原材料之外的其他成本项目）： 借：主营业务成本 1500 贷：库存商品/生产成本 1500 评价不同的纳税方案时，可以使用不同的评价指标，这些指标可能都各自有其合理之处。 由于增值税是价外税，从价计征并实行税款抵扣机制，所以，增值税税额的增加往往伴随着收入的增加，从而应纳增值税税款的增加往往并不意味着纳税人获得的可支配的经济利益减少，所以，应交增值税额这个指标往往不能反映出纳税方案对纳税人的总体影响，因而应当使用具有综合衡量功能的评价指标。本着能够说明问题并且简化的原则，本例使用销售毛利润作为评价指标。 享受增值税免税优惠的情况下，该有机化肥生产企业获得的销售毛利润R=销售收入-销售成本=2500x+2500（100-x）-1755xx+（100-x）=74500（元） 放弃增值税免税优惠的情况下，该有机化肥生产企业获得的销售毛利润R2=销售收入-销售成本=2500（1+13%）x+2500（100-x）-1500x+1500（100-x）=100000-287.61x 当RIR2时，获得的销售毛利润相对减少，放弃增值税免税优惠对该有机化肥生产企业不利。此时有： 74500100000287.61x并且0x的通知（国税发20051129号）中指出：本办法所称的减免税是指依据税收法律、法规以及国家有关税收规定给予纳税人减税、免税；免税是指免征某一税种、某一项目的税款。自2015年8月1日起取代上述国税发20051129号文件的税收减免管理办法（国家税务总局公告2015年第43号）指出：本办法所称的减免税是指国家对特定纳税人或征税对象，给予减轻或免除税收负担的一种税收优惠措施，包括税基式减免、税率式减免和税额式减免三类。 由中国注册会计师协会编著的历年注册会计师全国统一考试辅导教材税法都把免税作为各个税种的优惠措施之一。例如2015年度的教材在“（企业所得税的）税收优惠”一节中写到：“税收优惠是指国家对某一部分特定企业和课税对象给予减轻或免除税收负担的一种措施。税法规定的企业所得税的税收优惠方式包括免税、减税、加计扣除、加速折旧、减计收入、税额抵免等。” 如果你也持上述观点，那么你就犯了错误。因为你低估了税法的复杂程度。 从前面的案例及其分析可见，一般纳税人对于增值税免税政策，如果运用得好，会减轻其税收负担；如果运用得不好，则会加重其税收负担。 上面所举的某有机化肥生产企业的例子不算太复杂和高深，但有充分的理由相信，对于目前中国大多数增值税纳税人来说，要像前文那样分析出其中的利弊，还是有相当大的难度的，除非专业人士，因为目前中国大多数增值税纳税人（当然包括广大的一般纳税人）对税法的理解相当肤浅，这是一个事实。这一事实的成因很多，主要包括：纳税人的知识更新跟不上，我国纳税人的税法知识欠缺；我国的税法日趋复杂，专业性越来越强，语言表述欠明晰，导致纳税人难以理解其真实的含义。本文只讨论最后一个成因，并且只分析讨论我国税法关于纳税人可以放弃增值税免税的法规条文的表述问题，希望能抛砖引玉、举一反 自2009年1月1日起施行的修订后的中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第三十六条的原文是这样的： 纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。 现行的财税2011111号文件第四十四条和财税2013106号文件第四十四条的原文是这样的： 纳税人提供应税服务适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本办法的规定缴纳增值税；放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。 对于那些没有读到上述税法条文的一般纳税人因为凭常识和直觉选择免税而导致增值税负担增加，我们可以“不知者不怪”为理由来原谅他。 对于那些已经读到上述税法条文仍不加思索地选择免税而导致增值税负担增加的一般纳税人，就不应当轻易原谅他了，因为条文写得清清楚楚，你“可以放弃免税”，你为什么不发扬“打破沙锅问到底”的精神问问为什么呢？他或许会反问：“国家到底是真心实意想通过免税减轻我的增值税负担还是虚情假意地做样子？为什么不把好事做好？立法者为什么不在税法条文里清楚地告诉我为什么要放弃增值税免税？我是一个普通的纳税人，不是税法专业人员，我和你们立法者、执法者在税法知识方面的专业优势不对等啊！”对呀！他的这个反问点中了问题的要害：这些税法条文的表述不明晰。以下建议或许就能轻松解决这个问题：只需在上述法规条文里的“可以放弃免税”这句话之前加上“如果纳税人发现适用免税规定对自己不利的”这几个字即可。“对自己不利”包含的不利因素当然不止加重增值税负担。虽然只增加这寥寥几个字，却指明了立法目的、道破了增值税免税有特殊之处，从而提醒纳税人注意增值税免税和其他税种的免税有不同之处，进而引导纳税人去查询不同之处是什么。 那几条增值税法规增加了“如果纳税人发现适用免税规定对自己不利的”这几个字之后，表述不如增加这几个字之前的表述简单，可是我们应当牢记爱因斯坦的告诫：“世界万事万物，都要使之尽可能地简单。但是不能简单过头，一点点都不行。” 三、思考：我国的税法在表述方式上应当更明晰 税法是国家制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利及义务关系的法律规范的总称。税法是由一系列单行税收法律法规及行政规章制度组成的体系。我国现行的增值税暂行条例及其实施细则、财税2011111号文件、财税2013106号文件都属于税法的组成部分，也都属于税法的表现形式。 税法属于法律规范之一，法律规范应当使用法律语言进行表述。语言和法律自产生之日起就成为密不可分的结合体。法律语言是指贯穿于法律的制定、研究和运用过程中的语言文字表意系统。法律语言是法律行业的主要构成者使用的语言的全部，包括立法语言、执法语言、司法语言和法律理论语言；也包括规范性法律文件的用语以及法律工作者在执法过程中使用的一整套规范性的法律公务用语。 对于法律语言在表述方式上应当达到的要求，税法也应当达到，例如下面三点要求。 第一，专业特色性。任何一个职业或学科能够自成一体，必须有其包括专业术语在内的专业语言。法律也不例外，例如“一般纳税人”、“应税所得”就是税法上的专业术语。 第二，技术性。立法、司法、执法、法学研究等活动所处理的对象都是技术性的活动，需要采用技术手段（包括使用专业的语言表述）来解决。例如：法律诉讼中的司法会计鉴定报告的表达，税务行政复议中的涉税事项鉴定报告的表达，各个税种的应征税额的计算方法的表达。 第三，明晰性。法律语言是表达法律条文、描述法律行为的重要载体，是法律权利和义务的集合，是表达立法思想的渠道。人们通过法律语言来判断法律信息、领悟法治要旨。法律语言在兼顾专业特色性和技术性的基础上，必须明晰地表达，也就是明确、清晰、尽量易懂。立法者应当树立这样的理念：法律法规条文的表述既应当言简意赅，“永远不要低估读者的智慧”；又应当深入浅出，“永远不要高估读者的知识”。新闻学上有“迷雾指数”这一术语，是指词汇的抽象与艰涩程度，迷雾指数越高，可读性越差。 法律法规必须用法律语言进行表述，但必须能被平民