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合并报表编制中内部交易业务的抵销处理探讨 摘 要 随着企业改制、资产合并重组等业务的增多及国家授权经营企业集团形式的出现，越来越多的企业需要编制合并会计报表，企业在编制合并财务报表实务中遇到许多实际问题。财政部在 2006年1月15日下发了企业会计准则第33号合并财务报表，新准则对合并财务报表编制中的抵销处理做出了不同以往的规定，使得在编制时合并报表比以往有更大难度。本文通过一些企业合并案例对合并财务报表中的一些实务问题进行探讨。 下载 关键词 合并报表；内部股权投资；抵销 doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 09. 001 中图分类号 F231 文献标识码 A 文章编号 1673 - 0194（2014）09- 0002- 04 1 合并财务报表 合并财务报表是指由母公司编制的，将母子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的报表。母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业，母公司应当是依法登记，取得企业法人资格的控股企业。 企业集团内部成员企业之间的股权投资有关的业务主要包括：第一，投资方对被投资方进行长期股权投资；第二，长期投资后被投资方向投资方宣派股利。母子公司之间通过股权产生的投资与被投资的关系，在作为一个会计主体时，就是一种内部关系，它的存在会虚增合并会计主体的资产和所有者权益，所以需要将其抵销。母公司对子公司的投资，在母公司的资产负债表上体现在长期股权投资项目，子公司则在股本项目反映，但有时除了在“股本”下反映，还会在“资本公积”项目反映。在“资本公积”项目下反映发生于子公司超过面值溢价发行股本的情况下。 这种抵销是在简单合并后的资产负债表中进行，在长期股权投资中和所有者权益中的有关项目（股本和资本公积）中减去相应金额。以下以母公司对子公司的股权投资为例说明其实务处理的两种方法。 2 合并财务报表中母公司对子公司长期股权投资的处理 以母公司对子公司的长期股权投资为例。母公司为取得子公司的控制权进行长期股权投资时，一方面增加母公司的长期股权投资，另一方面形成子公司的股本；股权投资后的报告期内，子公司宣告分派的现金股利，会导致母公司确认投资收益。从企业集团的角度来看，这种股权投资引致的长期股权投资、股本、投资收益及利润分配等会计要素的变动，源于内部股权投资业务；而从编制合并财务报表的角度来看，这些内部股权投资业务的确认与计量对投资双方个别报表数据产生的影响，应予以抵销。 当母公司对子公司的持股比例不是100%的时候，子公司的股本结构中会有母公司以外的其他投资者的股份。在最终的合并报表中单独用少数股东权益这个项目来反映这部分投资者持有的权益。这个项目反映的是合并资产负债表中所有者权益来自于母公司股东以外的投资者提供的权益资本。 这种母子公司之间的投资关系会涉及损益表的调整。母子公司作为一个会计主体时，两者的营业收入、营业成本等已经合并反映，两者间在各自报表上体现的投资收益和净利润不应当再在合并利润表中反映。这时就需要在简单合并后的利润表中有关项目进行抵销。当母公司对子公司的持股比例不是100%的时候，在最终的合并损益表中单独用少数股东损益这个项目来反映母公司以外的投资者所对应的损益。 合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，由母公司编制。以下举例说明当母公司对子公司的持股比例不是100%的时候按权益法进行合并报表编制。 在合并工作底稿中，对子公司的长期股权投资，应按照企业会计准则第2号长期股权投资所规定的权益法进行调整。在确认应享有子公司净损益的份额时，对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调整后确认；对于属于同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，可以直接以该子公司的净利润进行确认，但是该子公司的会计政策或会计期间与母公司不一致的，仍需要对净利润进行调整。如果存在未实现内部交易损益，在采用权益法进行调整时还应对该未实现的内部交易损益进行调整。 根据对合并报表准则的理解，认为内部股权投资有关的抵销处理，实务有两种处理方法。 处理方法一：将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整到权益法之后再进行抵销处理。 处理方法二：不将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整到权益法，而是直接按个别报表报告价值进行抵销。 案例：甲公司、乙公司均为股份有限公司，甲公司拥有乙公司80%的股份，能够控制乙公司。2012年12月31日，甲公司个别资产负债表中对乙公司的长期股权投资的金额为3 000万元 ，拥有乙公司80%的股份（假定未发生减值）。甲公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。资料如下： 2012年1月1日，甲公司用银行存款3 000万元购得乙公司80%的股份。甲公司在2012年1月1日建立的备查簿中记录了乙公司在购买日（2012年1月1日）可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的信息资料。 2012年1月1日，乙公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。 2012年，乙公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，向甲公司分派现金股利 480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。乙公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为75万元。 2012年12月31日，乙公司股东权益总额为3 975万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 575万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。 假定乙公司的会计政策和会计期间与甲公司一致；不考虑甲公司和乙公司及合并资产、负债的所得税影响。甲公司和乙公司适用的所得税税率均为25%；除乙公司可供出售金融资产存在暂时性差异外，甲公司的资产和负债、乙公司的其他资产和负债均不存在暂时性差异，在合并财务报表层面出现暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。 企业会计准则第2号长期股权投资规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。在本例中，甲公司在编制2012年合并财务报表时，应当首先根据甲公司的备查簿中记录的乙公司可辨认资产、负债在购买日（2012年1月1日）的公允价值的资料，调整乙公司的净利润。按照甲公司备查簿中的记录，在购买日，乙公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100万元（700万元-600万元），按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元（100万元20年），假定A办公楼用于乙公司的总部管理。甲公司在合并工作底稿中应作的调整分录如下： 借：管理费用 5万 固定资产 95万 贷：资本公积 100万 注：关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）规定，企业股权收购时，收购方取得的股权（即对子公司的长期股权投资）的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权投资实际上代表了子公司的各项资产、负债，也即意味着子公司的各项资产、负债在合并财务报表账面价值，与税收上实际确定计税基础相同，税收与会计上不存在暂时性差异，因此，母公司在合并财务报表层面不需要对子公司该项固定资产及其折旧确定递延所得税影响或所得税影响。 因此，以乙公司2012年1月1日各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础，重新确定的乙公司2012年的净利润（假设无未实现内部销售损益）为： 1 000-5 =995（万元） 在本例中，2012年12月31日，甲公司对乙公司的长期股权投资的账面余额为3 000万元（假定未发生减值）。 处理方法一：将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整到权益法之后再进行抵销处理 根据合并财务报表准则的规定，在合并工作底稿中将对乙公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。甲公司有关调整分录如下： （1）确认甲公司在2012年乙公司实现净利润995万元中所享有的份额796万元（995万元80%）。 借：长期股权投资乙公司 796万 贷：投资收益乙公司 796万 （2）确认甲公司收到乙公司2012年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元。 借：投资收益乙公司 480万 贷：长期股权投资乙公司 480万 （3）确认甲公司在2012年乙公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额60万元（资本公积的增加额75万元80%）。 借：长期股权投资乙公司 60万 贷：资本公积其他资本公积乙公司 60万 （4）经过上述调整，甲公司对乙公司长期股权投资在2012 年12 月31 日金额为3 376万元（投资成本3000 万元+权益法调整增加的长期股权投资376万元）， 乙 公司经调整的2012年12 月31 日股东权益总额为4 070万元，具体调整如下： 股东权益账面余额3 975 万元-调整前未分配利润300 万元+（调整后净利润995万元-分配的现金股利600 万元-按调整前净利润计提的盈余公积100 万元）+A 办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100 万元 =3 675 万元+295万元+100 万元 =4 070 万元 乙公司股东权益中20%的部分，即814万元（股东权益调整后余额4 070万元20%）属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。 （5）将母公司对子公司的股权投资与子公司的股东权益相抵销，并确认少数股东权益。甲公司有关调整分录如下： 借：股本 2 000万 借：资本公积 1 675万 借：盈余公积 100万 借：未分配利润 295万 借：商誉 120万 贷：长期股权投资 3 376万 贷：少数股东权益 814万 备注事项说明： 事项说明一，商誉金额应根据企业会计准则第20 号企业合并的规定确定，本例中商誉120 万元=甲公司购买日（2012年1 月1 日）支付的合并成本3 000 万元-（购买日乙 公司的所有者权益总额3 500 万元+乙公司固定资产公允价值增加额100 万元）80%。 事项说明二，中华人民共和国企业所得税法实施条例第六十七条规定，外购商誉的支出，在企业整体转让或清算时，准予扣除。同时，关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959 号）规定，企业股权收购时，收购方取得的股权（即对子公司的长期股权投资）的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着