高级财务会计(课堂讲义1).ppt

高级财务会计 简燕玲,高级财务会计课程组,2,教学目标,通过本课程教学，使学生： 掌握各有关专题的基本理论与方法 关注会计前沿的发展动态 完整把握财务会计学科体系 提高从事实务工作的能力,高级财务会计课程组,3,课程简介,基础会计 中级财务会计,特殊业务 特殊呈报 特殊行业,涉及专题：,预修课程：,高级财务会计课程组,4,内容体系,第一章 企业合并会计,第二章 合并会计报表,第三章 外币业务会计,第四章 租赁会计,第六章 股份支付会计,第九章 企业清算与重组会计,第五章 衍生金融工具会计,第八章 物价变动会计,生物资产会计,油气开采会计,保险合同会计,特 殊 业 务,特殊呈报,特 殊 行 业,第七章 中期财务报告及分部报告,第十章 特殊行业会计,高级财务会计课程组,5,课程定位,对于本科阶段的学习来讲，“高级财务会计”课程是“中级财务会计”课程的延伸；,高级财务会计课程组,6,教学环节,（1）课前准备,阅读教学计划相关问题； 阅读教材中相关章节及补充材料； 复习上一次课程讲授内容。,讲授主要知识点； 讨论重点、难点问题； 习题与案例解析,个人作业 小组作业,（2）课堂授课,（3）课后复习,高级财务会计课程组,7,教材及主要参考资料,主要教材：,傅荣、孙光国主编：高级财务会计习题与案例 （东北财经大学出版社，2012年6月第3版） 相关国际会计准则，我国企业会计准则 上市公司年报,参考资料：,刘永泽、傅荣编著：高级财务会计 （东北财经大学出版社，2012年6月第3版）,高级财务会计课程组,8,考核方法,平时考核（40%）： 1、考勤（10%） 2、个人作业（10%） 3、小组作业（20%） 期末考试（60%）,高级财务会计课程组,9,第一章 企业合并会计,第一节 企业合并概述 第二节 企业合并会计处理的基本方法 第三节 同一控制下企业合并的会计处理 第四节 非同一控制下企业合并的会计处理 第五节 分步实现企业合并的会计处理,核心知识点：,对企业合并的确认、计量,高级财务会计课程组,10,第一节 企业合并概述,一、企业合并的含义 二、企业合并的类型,主要知识点,什么是企业合并？ 企业合并有哪几种分类方法？ 如何理解各类企业合并的实质？,高级财务会计课程组,11,既是独立的法人主体也是独立的报告主体,一、企业合并的含义,第一节 企业合并的含义与分类,企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成 一个报告主体的交易或事项。,经济意义上:一个整体 法律意义上:可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体,交易:公允价值 重组事项:账面价值,单独的主体,合并形成一个报告主体,-交易 -事项,高级财务会计课程组,12,（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类 （二）按合并后主体的法律形式不同进行分类 （三）按涉及行业的不同进行分类,二、企业合并的类型,高级财务会计课程组,13,（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类,两类合并的概念 两类合并的实质 两类合并的实施方式 两类合并的法律结果,注意：比较,高级财务会计课程组,14,1.两类合并的概念比较,（1）同一控制下的企业合并,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。,【例】,高级财务会计课程组,15,B1、B2、C11、C12任意两个或多个公司合并，属于同一控制下的企业合并,受同一方最终控制的企业合并,高级财务会计课程组,16,B1公司,B2公司,C1公司,C2公司,C1、C2合并，同一控制下的企业合并,受相同多方最终控制的企业合并,高级财务会计课程组,17,1.两类合并的概念比较,（2）非同一控制下的企业合并,参与合并的各方在合并前后不 属于同一方或相同的多方最终控制。,【例】,高级财务会计课程组,18,2.两类合并的实质比较,同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。,非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。,重组、事项,合并、交易,高级财务会计课程组,19,3.两类合并的参与方称谓的比较,同一控制下企业合并（合并日） 取得对其他参与合并企业控制权合并方； 参与合并的其他企业被合并方。,非同一控制下企业合并（合并日） 取得对其他参与合并企业控制权合并方（购买方） 参与合并的其他企业被合并方（被购买方）,高级财务会计课程组,20,4.合并日或购买日的确定,概念 是指被合并方或被购买方净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。,同一控制下企业合并：合并方实际取得被合并方净资产或生产经营决策的控制权的日期合并日。,非同一控制下企业合并：购买方实际取得被购买方净资产或生产经营决策的控制权的日期购买日。,实现控制权转移的条件,满足,高级财务会计课程组,21,5.两类合并的合并对价的形式比较,付出现金或非现金资产 发生或承担负债 发行权益性证券,两类合并，合并方的合并对价都有可能是：,同一控制下企业合并账面价值。 非同一控制下企业合并公允价值。,高级财务会计课程组,22,（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类,吸收合并 新设合并 控股合并,企业合并,法律意义上的企业合并,比较会计意义上的企业合并与公司法所界定的企业合并的区别。,高级财务会计课程组,23,吸收合并、新设合并、控股合并比较,高级财务会计课程组,24,控制权,控制权,高级财务会计课程组,25,高级财务会计课程组,26,（三）按涉及行业的不同进行分类,横向合并 纵向合并 混合合并,企业合并,高级财务会计课程组,27,思考题,1、如何理解企业合并的含义? 企业为什么要合并？ 2、如何理解同一控制下的企业合并，如何理解非同一控制下的企业合并？（概念、实质、称谓、合并日或购买日、合并对价） 3、什么是吸收合并、新设合并和控股合并？企业会计准则与公司法对企业合并的界定有何不同？ 4、什么是横向合并、纵向合并和混合合并？其目的是什么？,高级财务会计课程组,28,练习题,1、有关企业合并的下列说法中，正确的是（ ）。 A 企业合并必然形成长期投资 B 同一控制下的企业合并就是吸收合并 C 控股合并的结果是形成母子公司关系 D 企业合并的结果是取得被合并方的净资产,（C ）,高级财务会计课程组,29,同一控制下的企业合并中所称的“控制非暂时性”是指，参与合并各方在合并前、后较长的时间内受同一方或多方控制的时间通常是指在（ ）。 A 3个月以上 B 6个月以上 C 12个月以上 D 12个月以上（含12个月）,（D）,高级财务会计课程组,30,非同一控制下的企业合并，合并方在吸收被合并中取得的被合并方的各项可辨认资产、负债应当按其账面价值入账。 （ ）,高级财务会计课程组,31,第二节 企业合并会计处理的基本方法,一、企业合并会计的主要内容 二、权益结合法与购买法的基本原理,主要知识点,企业合并会计要解决什么问题？ 如何理解和应用权益结合法？ 如何理解和应用购买法？,高级财务会计课程组,32,一、企业合并会计的主要内容,企业合并会计的主要内容,对企业合并交易（或事项）进行确认、计量,要点：企业合并的确认、计量方法,合并日合并财务报表的编制,高级财务会计课程组,33,企业合并会计的主要内容：,合并中如何确认和计量,高级财务会计课程组,34,确认,主体确认,要素确认,时间确认,计量,货币计量,价格计量,方法,会计的本质,以持续经营为基础，根据实际发生的交易和事项，按照会计准则的规定,为谁,记那,期间,币种,什么价格,如何计量,高级财务会计课程组,35,吸收合并、新设合并,控股合并,借：长期股权投资 取得股权,对企业合并的确认与计量合并方账务处理基本思路,高级财务会计课程组,36,确认与计量企业合并的账务处理中理解的关键问题,支付的合并对价应如何计量？,两者如果有差异，应如何处理？,合并费用如何处理？,计量的方法权益结合法和购买法。,高级财务会计课程组,37,二、权益结合法与购买法的基本原理,（一）权益结合法的基本原理 （二）购买法的基本原理,基本特点 如何应用,学习重点,高级财务会计课程组,38,（一）权益结合法的基本原理,IAS No.22： 权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。,权益结合法的概念,权益结合法又称联营法、股权合并法。是将企业合并视为参与合并的企业股东为了继续对合并后的实体分享利益和分担风险，而联合控制它们全部或实际上是全部的净资产和经营活动行为的一种会计处理方法。,高级财务会计课程组,39,“权益结合法”含义简示以换股实施吸收合并为例,高级财务会计课程组,40,合并的实质是权益之联合而非购买交易会计事项 合并中取得净资产或股权的入账价值账面价值确定 合并过程的费用（包括直接费用和间接费用）计入当期损益 由于合并过程中合并方按照被合并方资产负债的账面价值入账，而不考虑公允价值，不需要确认合并商誉 合并方支付合并对价的面值或账面价值与取得被合并方净资产或股权账面价值之间的差额需要调整股东权益 合并当年净收益的计算。不论企业合并发生在会计期间内的哪个时点，参与合并的企业自期初至合并日的损益要包括在合并后企业的利润表中。 在企业合并时，如果被合并方的会计政策和会计期间与合并企业的会计政策和会计期间不一致时，应进行追溯调整，并重新编制前期的财务报表。,（一）权益结合法的基本内容特点,高级财务会计课程组,41,难点： 如何调整股东权益？ 期中合并时当年净收益如何计算？,高级财务会计课程组,42,（一）权益结合法的基本内容应用要点,合并后主体的股东权益合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和,合并前后权益总额不变,据此调整资本溢价,据此调整留存收益,合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额,合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和,如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则： 合并后投入资本总额合并后主体股本总额,合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入资本,以换股上市的吸收合并为例来归纳,高级财务会计课程组,43,例1：换股实施吸收合并换出股份面值等于被并方股本,甲企业发行每股面值10元普通股25万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。,甲企业,600,200,300,100,甲企业吸收净资产,贷：负债,借：资产,股本,留存收益,100,500,150,250,合并前股东权益 750,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,550,200,+,=,1100,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益 750,实施方式,高级财务会计课程组,44,例2：换股实施吸收合并换出股份面值小于被并方股本,甲企业发行每股面值10元普通股20万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。,甲企业,640,200,300,100,甲企业吸收净资产,贷：负债,借：资产,股本,留存收益,100,500,150,200,合并前股东权益 790,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,500,200,+,=,1140,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益 790,资本公积,50,资本公积,=,90,40,+,实施方式,高级财务会计课程组,45,例3：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本,甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。,甲企业,640,200,300,100,甲企业吸收净资产,贷：负债,借：资产,股本,留存收益,90,500,150,300,合并前股东权益 790,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,600,190,+,=,1140,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益 790,资本公积,40,资本公积,=,0,40,-,实施方式,高级财务会计课程组,46,例4：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本,甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。,甲企业,660,200,300,100,甲企业吸收净资产,贷：负债,借：资产,股本,留存收益,100,500,150,300,合并前股东权益 810,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,600,200,+,=,1160,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益 810,资本公积,50,资本公积,=,10,60,-,实施方式,高级财务会计课程组,47,（二）购买法的基本原理,IAS No.22： 购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。,概念：,购买法也称购受法、收买法。把购买企业获取被并企业净资产的行为视为资产交易行为，即将企业合并视为购买企业以一定的价款购进被并企业的机器设备、存货等资产项目，同时承担该企业的所有负债的行为，从而按合并时的公允价值计量被并企业的净资产，将合并成本（购买价格）超过净资产公允价值的差额确认为商誉的会计处理方法。,高级财务会计课程组,48,支付对价,收购B企业 或 购买控股权,A企业,购买方,B企业,A企业的股东,被购买方,B企业股东,合并后主体,高级财务会计课程组,49,（二）购买法的基本内容特点,购买法将合并视为购并企业与被购并企业之间的买卖交易。合并的实质购买交易，与企业购买其他资产相类似的交易。 购买企业要按照购买日的公允价值对被购买企业的资产和负债进行计价，合并成本主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用，间接费用计入当期损益。 购买法下，当合并成本与所取得的被合并企业可辨认净资产的公允价值产生差异时需要确认合并商誉。 合并后企业的当年收益不包括被合并企业自期初至购并日实现的收益。合并当年净收益的计算与权益结合法不同。 在购买法下，由于被购买企业的资产和负债已按公允价值记账，因此，不需要对参与合并的其他企业的会计记录加以调整。,高级财务会计课程组,50,难点： 如何确定合并成本？ 如何确定公允价值？ 如何计量合并商誉？,高级财务会计课程组,51,（二）购买法的基本内容账务处理,借：有关净资产 取得的被并方可辨认净资产公允价值 商誉 差额 贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值+直接合并费用,吸收合并和新设合并的基本账务处理,理解关键,合并成本=购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用,合并商誉=合并成本 取得的被购买方可辨认净资产公允价值,高级财务会计课程组,52,（二）购买法的基本内容账务处理,借：长期股权投资 贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值+直接合并费用,控股合并的基本账务处理,理解关键,合并商誉包括在长期股权投资入账价值中， 单独资产负债表中不能直接单项列示， 合并资产负债表中将以“商誉”项目列示。,高级财务会计课程组,53,被购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 550万,净资产增值20万,商誉30万,合并价差50万,举例,吸收合并,100%控股合并,借：有关净资产 520,贷：银行存款 550,商誉 30,借：长期股权投资 550,贷：银行存款 550,其中包括30万的商誉,高级财务会计课程组,54,二、权益结合法与购买法的财务影响比较,（一）对合并当年财务会计信息的主要影响 （二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响,在物价上涨条件下，与购买法相比，权益结合法下在合并当年对并入净资产的较低计价、对合并商誉的不予确认以及对被合并方净收益的全部计入，不仅导致了合并当年的较高收益，也带来了以后各年较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率；并有可能为股东带来更多的可供分配利润。,归纳,正是这些不同的影响，导致了权益结合法的应用障碍，也成为各国对这个方法进行取舍时的主要考虑因素。,高级财务会计课程组,55,思考题,1、什么是权益结合法，什么是购买法？比较两者的特点。,高级财务会计课程组,56,练习题,1、下列有关合并商誉的阐述中正确的是（ ）。 A、只要采用购买法实施合并，就一定要确认合并商誉 B、确认合并商誉的前提是采用购买法实施企业合并 C、合并商誉完全是被购并企业自创商誉的市场外化 D、合并商誉与被合并企业的净资产无关,（B）,高级财务会计课程组,57,2、以下关于购买法的说法中，正确的有（ ） A、购买法将一企业合并另一企业的行为视为一项交易 B、购买方合并当年净收益仅指其自身当年实现净收益 C、购买法下，购买方必然确认合并商誉 D、购买法仅适用于对控股合并的情形 E、和购买法相对应的是权益结合法,（AE）,高级财务会计课程组,58,4、企业合并与长期股权投资两者之间的关系下列表述中，正确的有。（ABCD） A、甲企业控股合并乙企业，导致甲拥有对乙的长期股权投资 B、甲企业吸收合并乙企业，不会形成甲对乙的长期股权投资 C、甲企业与乙企业合营丙企业，则甲对丙形成长期股权投资 D、甲企业是丙企业的联营方之一，则甲对丙形成长期股权投资 E、甲企业取得丙企业15%的股权，则甲需要确认长期股权投资,高级财务会计课程组,59,1、购买法下，购买方在吸收合并中取得的被购买方的各项可辨认资产、负债，应当按其公允价值入账。（ ） 2、如果企业合并业务中合并方确认了长期股权投资，则该合并必然是控股合并。（ ） 3、如果企业合并业务中合并方确认了取得的有关资产和负债，则该合并必然是吸收合并和新设合并。（ ）,高级财务会计课程组,60,第三节 同一控制下企业合并的会计处理,一、确认与计量的基本要求 二、账务处理思路 三、举例,主要知识点,如何对同一控制下企业合并进行确认？ 如何在合并日对股东权益进行调整？ 如何理解合并费用的处理方法？,这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点， 而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。,高级财务会计课程组,61,一、确认与计量的基本要求,合并费用的处理,合并方取得的净资产或股权按账面价值入账,合并方支付的合并对价按其账面价值计量,直接合并费用,当期损益,发行债券的费用,债券初始计量金额,发行权益证券的费用,抵减溢价收入,两者之差,调整股东权益,理解的关键,调整顺序资本公积、留存收益,高级财务会计课程组,62,二、合并方账务处理思路,比较,高级财务会计课程组,63,支付资产实施的吸收合并与新设合并：,如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同 。,高级财务会计课程组,64,发行债券实施的吸收合并与新设合并：,例： 甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。,高级财务会计课程组,65,发行股票实施的吸收合并与新设合并：,例： 甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。,高级财务会计课程组,66,支付资产实施的控股合并：,如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同 。,同一控制 下的合并,高级财务会计课程组,67,发行债券实施的控股合并：,例： 甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。,同一控制 下的合并,高级财务会计课程组,68,发行股票实施的控股合并：,例： 甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。,高级财务会计课程组,69,三、同一控制下企业合并会计处理举例,1、吸收合并 P公司与S公司合并前均为同一母公司控制下的两个子公司，2010年1月1日， P公司吸收合并S公司，合并日S公司的有关资料如下表。 假设P公司购买价分别为6000万元和2000万元，用银行存款支付。合并日P公司资本公积为2500万元，盈余公积700万元，不考虑其他因素。,高级财务会计课程组,70,S公司资产负债表（简表） 2010年1月1日,单位：万元,高级财务会计课程组,71,第一种情况：合并对价大于被合并方净资产账面价值。 借：有关流动资产账户 500万 固定资产 3000万 无形资产 500万 资本公积 2500万 盈余公积 500万 贷：有关负债账户 1000万 银行存款 6000万,净资产= 500+3000+500-1000=3000（万元）,高级财务会计课程组,72,第二种情况：合并对价小于被合并方净资产账面价值。 借：有关流动资产账户 500万 固定资产 3000万 无形资产 500万 贷：有关负债账户 1000万 银行存款 2000万 资本公积 10000万,净资产= 500+3000+500-1000=3000（万元）,高级财务会计课程组,73,如合并对价为股票，假定P公司以增发普通股方式吸收合并S公司，P公司发行普通股票分别为6000万股和2000万股，每股面值1元，每股市价3元时？ 如控股合并时？,高级财务会计课程组,74,思考题,1、同一控制下企业合并会计确认和计量的基本要求是什么？ 同一控制下企业合并会计账户处理思路是什么？,高级财务会计课程组,75,练习题,1、同一控制下的企业合并，合并方在吸收合并中取得的被合并方的各项可辨认资产、负债，应当按照其账面价值入账。（ ） 2、同一控制下的企业合并，合并方在吸收合并中支付的各项合并对价，应按其账面价值入账。（ ） 3、根据我国企业合并会计准则，同一控制下企业合并的吸收合并中，合并方确认企业合并账户处理中，不会涉及损益的确认。,高级财务会计课程组,76,计算与账户处理题,1、A、B公司均为甲公司两年前就拥有60%控股权的子公司，201X年2月，A公司增发股份1500万股，每股面值1元，A公司用增发股份中的1080万股与甲公司换取其的价格持有的B公司的全部股权，另外420万股按每股1.5元出售。当时B公司净资产的账面价值为2000万元，（其中股本1800万元，资本公积100万元，盈余公积和未分配利润分别为40万元和60万元），经评估公允价值为2300万元（300万元为评估增值）。A公司增发股份的有关费用与合并B公司有关的部分为9万元，以银行存款支付。此项企业合并前，A、B公司之间没有发生任何交易，其他因素略。 要求：1、判断A公司合并B公司属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并。2、编制A公司合并B公司的会计分录。,高级财务会计课程组,77,答案： 1、A公司取得B公司60%的股权的这项企业合并属于同一控制下的企业合并。 2、会计分录： 借：长期股权投资 1200 贷：股本 1080 银行存款 9 资本公积 111,享有被并方净资产账面价值的份额=200060%=1200万 支付的合并对价的账面价值=1080万 增发股份的费用=9万,高级财务会计课程组,78,2、A、B公司均为甲公司两年以前就拥有100%控股权的子公司，201X年2月，A公司增发股份1500万股，每股面值1元。A公司用增发股份中的1080万股吸收合并B公司，另420万股按每股1.5元的价格对外出售。当时B公司净资产的账面价值为2000万元（其中固定资产等各项资产7000万元，应付账款等负债5000万元，股本1800万元，资本公积100万元，盈余公积和未分配利润分别为40万元和60万元），经评估公允价值2300万元（300万元为固定资产的评估增值），A公司增发股份的有关费用中与合并B公司有关部分为9万元，以银行存款支付。此项企业合并之前A、B公司之间没有发生任何交易，其他因素略。 要求：1、判断A、B公司吸收合并是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并。2、编制A公司吸收合并B公司的会计分录。,高级财务会计课程组,79,答案： 1、A公司吸收合并B公司是属于同一控制下的企业合并。 2、会计分录： 借：固定资产等有关资产账户 7000 贷：应付账款等有关负债类账户 5000 股本 1080 银行存款 9 资本公积 911,B公司净资产账面价值=70005000=2000万元 发行证券面值=1080万元 实际发生与证券相关的费用=9万元 差额=200010809=911,高级财务会计课程组,80,第四节 非同一控制下企业合并的会计处理,一、确认与计量的基本要求 二、账务处理思路 三、举例,这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点， 而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。,主要知识点,如何计量合并中取得的净资产或股权？ 如何确定合并成本？ 如何确认合并商誉？ 如何对合并商誉进行初始计量？ 如何确定被购买方净资产的公允价值？ 如何理解合并费用的处理方法？,高级财务会计课程组,81,一、确认与计量的基本要求,要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量,高级财务会计课程组,82,要点2购买方合并成本的计量,合并成本,作为合并对价付出的资产、承担的负债， 其公允价价值与账面价值之间的差额， 计入当期损益。,=,合并对价的公允价值,+,直接合并费用,引申,通过多次股权投资交易分步实现的企业合并， 合并成本为每一单项交易成本之和。,高级财务会计课程组,83,确定合并成本的具体办法,合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。合并成本的确定： 1、作为合并对价的现金及非现金资产：以非货币性资产作为合并对价的，合并成本为所支付对价的公允价值。其公允价值与账面价值之差作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。 2、发行的权益性证券的公允价值：确定所发行权益性证券的公允价值时，对于购买日存在公开报价的权益性证券，其公开报价提供了确定公允价值的依据。,高级财务会计课程组,84,3、因企业合并发生或承担债务的公允价值：因企业合并而承担的各项负债，应采用按照适用利率计算的未来现金流量的现值作为其公允价值。 4、当企业合并合同或协议中提供了根据未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时，符合企业会计准则第13号或有事项规定的确认条件，应确认的支出也应作为企业合并成本的一部分。,确定合并成本的具体办法,高级财务会计课程组,85,企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整,如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定的，合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。 1、购买日后12个月内对有关价值的调整：自购买日起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本货所取得的可辨认净资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生进行追溯调整，同时调整有关报表。,高级财务会计课程组,86,例：A企业与20X7年9月20日对B公司进行吸收合并，合并中取得一项固定资产不存在活跃市场，为确定其公允价值，A企业聘请了有关资产评估机构对其评估。至A企业年末财务报告对外报送时，尚未取得评估报告。A企业在年末财务报告中对该项固定资产暂估的价值是30万元，预计使用5年，净残值为0，按照直线法计提折旧。该企业在合并中确认商誉120万元。20X8年A企业取得资产评估报告，确认该项固定资产的价值为45万元。 则：A企业应视同在购买日确定的该项固定资产价值为45万元，相应调整20X7年财务报告中确认的商誉（调减15万元），利润表中的折旧费用（调增7500元）。进行调整后，A企业再其20X8年会计报表附注中应对有关情况作出说明。,高级财务会计课程组,87,2、超过规定期限后的调整：自购买日起12个月后对企业合并成本或合并中所取得的可辨认资产、负债的价值进行调整，应当按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和会计差错更正的原则进行处理，即对企业合并成本、合并中取得的可辨认资产、负债公允价值进行的调整作为前期差错处理。,高级财务会计课程组,88,要点3合并商誉的确认与计量,高级财务会计课程组,89,企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额应视情况分别处理：,1、合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。视企业合并方式不同，控股合并下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉，吸收合并情况下，该差额是购买方再其账簿及个别报表中应确认的商誉。确认后的商誉持有期间不要求摊销，但应当对其进行减值测试，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备。 2、企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。 吸收合并和新设合并下，其差额应计入合并放弃购买方的个别利润表中，控股合并下，其差额应体现在合并当期的合并利润表中。,高级财务会计课程组,90,要点4合并费用的处理,高级财务会计课程组,91,合并中发生的各项直接相关费用：非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关费用，如会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入企业合并成本。 为进行企业合并发行的权益性证券和发行的债务相关的手续费、佣金等，同同一控制下企业合并中类似费用的处理原则处理。,高级财务会计课程组,92,按税法规定作为免税合并处理，合并方需注意： 按照会计准则确认的合并商誉，其计税基础为零，由此产生了合并商誉账面价值大于计税基础的应纳税暂时性差异，不确认与该商誉的暂时性差异有关的递延所得税负债。 按照会计准则规定将取得的被购买方可辨认净资产按公允价值进行初始计量，但计税基础等于原计税基础，由此导致的暂时性差异的纳税影响要予以确认，并调整合并商誉。,要点5递延所得税的处理,高级财务会计课程组,93,二、非同一控制下企业合并的账务处理思路,高级财务会计课程组,94,支付资产实施的吸收合并与新设合并：,非同一控制 下的合并,1、支付固定资产等实施合并时,高级财务会计课程组,95,2、支付货币资金、出让存货实施合并时,高级财务会计课程组,96,发行债券实施的吸收合并、新设合并：,非同一控制 下的合并,高级财务会计课程组,97,发行股票实施的吸收合并、新设合并：,营业外收入 （B+C+D）小于A 之差 E,商誉 （B+C+D）大于A 之差 E,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,贷：股本 资本公积 银行存款等,面值 B,直接相关费用+股票相关费用 D,溢价-股票相关费用 C,非同一控制 下的合并,高级财务会计课程组,98,放弃资产实施的控股合并：,非同一控制 下的合并,高级财务会计课程组,99,发行债券实施的控股合并：,发行股票实施的控股合并：,非同一控制 下的合并,高级财务会计课程组,100,三、非同一控制下企业合并账务处理举例：,1、合并对价的公允价值大于被购买方净资产公允价值的情况 例1：假设P公司与S公司合并前均不受同一方或相同多方控制，P公司用固定资产、无形资产和部分现金作为合并对价合并S公司。合并日S公司资产类的公允价值为100万元，负债类的公允价值为40万元，净资产公允价值60万元，P公司作为合并对价的固定资产账面原价20万元，已提折旧5万元，公允价值23万元；无形资产账面价值30万元，已提摊销10万元，公允价值27万元；支付现金15万元。不考虑其他因素，编制P公司的合并会计分录。,支付资产实施的吸收合并与新设合并：,高级财务会计课程组,101,1、冲销固定资产的账面记录： 借：固定资产清理 150000 累计折旧 50000 贷：固定资产 200000 2、合并会计处理： 借：资产类账户 1000000 累计摊销 100000 商誉 50000 贷：固定资产清理 150000 无形资产 300000 负债类账户 400000 现金 150000 营业外收入 150000,可辨认净资产=100-40=60万 合并成本=23+27+15=65万 商誉=65-60=5万 资产转让收益=（23-15）+（27-20）=15万,高级财务会计课程组,102,2、合并对价的公允价值小于被购买方净资产公允价值的情况：,例2：假设P公司与S公司合并前均不受同一方或相同多方控制，P公司用固定资产、无形资产和部分现金作为合并对价合并S公司。合并日S公司资产类的公允价值为100万元，负债类的公允价值为40万元，净资产公允价值60万元，P公司作为合并对价的固定资产账面原价20万元，已提折旧5万元，公允价值23万元；无形资产账面价值30万元，已提摊销10万元，公允价值27万元；支付现金5万元。不考虑其他因素，编制P公司的合并会计分录。,高级财务会计课程组,103,1、冲销固定资产账面记录：同上例 2、企业合并会计处理 借：资产类账户 1000000 累计摊销 100000 贷：固定资产清理 150000 无形资产 300000 负债类账户 400000 现金 50000 营业外收入 200000,可辨认净资产=100-40=60万 合并成本=23+27+5=55万 合并对价与被购买方净资产公允价值的差额=55-60=-5万 资产转让收益=（23-15）+（27-20）=15万,高级财务会计课程组,104,例3：P公司以一批存货合并S公司，合并日存货的账面价值为50万元，合并对价公允价值为65万元，其他资料如前例。不考虑税费等因素。 合并会计处理： 借：有关资产类账户 1000000 商誉 50000 贷：负债类账户 400000 主营业务收入 650000 借：主营业务成本 500000 贷：库存商品 500000,可辨认净资产公允价值=100-40=60万 合并对价公允价值=65万 商誉=65-60=5万,高级财务会计课程组,105,例4：P公司以一批存货合并S公司，合并日存货的账面价值为50万元，合并对价公允价值为55万元，其他资料如前例。不考虑税费等因素。 合并会计处理： 借：有关资产类账户 1000000 贷：负债类账户 400000 主营业务收入 550000 营业外收入 50000 借：主营业务成本 500000 贷：库存商品 500000,可辨认净资产公允价值=100-40=60万 合并对价公允价值=55万 资产转让收益=55-60= -5万,高级财务会计课程组,106,例5：P公司吸收合并S公司，合并日S公司资产的公允价值为100万元，负债公允价值40万元，净资产的公允价值60万元。合并时P公司增发普通股50万股，每股面值1元，每股市价（公允价值）为3元，不考虑其他因素。P公司的会计分录为： 借：资产类账户 1000000 商誉 90000 贷：负债 400000 股本 500000 资本公积 1000000,发行股票实施的吸收合并与新设合并：,资本溢价=50万X3-5万=100万 商誉=1500000-600000=900000,高级财务会计课程组,107,例6：P公司吸收合并S公司，合并日S公司资产的公允价值为100万元，负债公允价值40万元，净资产的公允价值60万元。合并时P公司增发普通股20万股，每股面值1元，每股市价（公允价值）为1.5元，不考虑其他因素。P公司的会计分录为： 借：资产类账户 1000000 贷：负债 400000 股本 200000 资本公积 100000 营业外收入 300000,资本溢价=20万X1.5-20万=10万 资产溢价=300000-600000= -300000,高级财务会计课程组,108,例7：P公司和S公司在合并前不受同一方或相同多方共同控制。2008年1月1日P公司用固定资产、无形资产、部分现金取得S公司65%的股权，P公司作为合并对价的有关资产在购买日的公允价值为65万元，账面价值为50万元。其他资料忽略。 P公司合并会计处理： 借：长期股权投资 650000 贷：资产类账户 500000 营业外收入 150000 如：P公司合并对价的有关资产的账面价值为70万元，则： 借：长期股权投资 650000 营业外支出 50000 贷：有关资产账户 700000,放弃资产实施的控股合并：,高级财务会计课程组,109,例8：P公司和S公司在合并前不受同一方或相同多方共同控制。2008年1月1日P公司用一批存货取得S公司65%的股权，P公司作为合并对价的存货在购买日的公允价值为65万元，账面价值为50万元。其他资料忽略。 P公司合并会计处理： 借：长期股权投资 650000 贷：主营业务收入 650000 借：主营业务成本 500000 贷：库存商品 500000,放弃资产实施的控股合并：,高级财务会计课程组,110,例9：P公司和S公司在合并前不受同一方或相同多方共同控制。2008年1月1日P公司通过增发普通股股票取得S公司65%的股权，合并日P公司增发普通股50万股，每股面值1元，市价3元，其他资料忽略。 P公司合并会计处理： 借：长期股权投资 1500000 贷：股本 500000 资本公积 1000000,发行股票实施的控股合并：,高级财务会计课程组,111,第五节 企业合并的披露,在合并财务报表之外 对企业合并有关信息的披露,前述关于对企业合并交易或事项的 确认、计量结果， 将体现在合并财务报表之中。,企业合并,合并报表见第二章,披露什么,高级财务会计课程组,112,1参与合并企业的基本情况。 2属于同一控制下企业合并的判断依据。 3合并日的确定依据。 4以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。 5被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的