消费税的会计核算与税务筹划.doc

第3章 消费税的会计核算与税务筹划v (一) 消费税的含义 v 1.消费税的定义v 消费税是对我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，就其销售额或销售数量，在特定环节征收的一种税。v 2.消费税的纳税人v 生产应税消费品的单位和个人；v 进口应税消费品的单位和个人；v 委托加工应税消费品的单位和个人。v 3消费税的征税环节v 生产销售环节v 进口环节v 委托加工环节v 金银首饰在零售环节v 4.消费税的特点v 征税项目具有选择性v 征税环节具有单一性v 征税方法具有多样性v 税收调节环节具有特殊性v 税负具有转嫁性v （二）消费税的税目、税率v 1.税目共有14个v 2.消费税的税率有：比例税率和定额税率，即单位税额两种。但其计税形式有：复合计税、比例计税和定额计税三种。v （1）采用定额税率和比例税率（即复合计税）的有：卷烟和白酒v （2）采用比例税率的有:雪茄烟、烟丝、其他酒、酒精、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮、焰火、汽车轮胎、摩托车、小汽车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子和实木地板v （3）采用定额税率的有:黄酒、啤酒和成品油v 二.消费税的计算v （一）应税销售行为的确定：v 1.有偿转让应税消费品所有权的行为v 用应税消费品换取生产资料和消费资料；支付代扣手续费或销售回扣；在销售数量之外另付给购货方或中间人作为奖励和报酬.v 2.自产自用于其他方面的行为v 纳税人用于生产非应税消费品和在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务以及用于馈赠、赞助、广告、样品、职工福利奖励等，均视同对外销售。v 3.委托加工应税消费品的行为v 委托方提货时,受托方代扣代缴消费税。v 4.进口应税消费品的行为，由海关代征消费税。（二）消费税的计税方法v 1、从量定额计税（黄酒、啤酒、成品油） v 应纳税额=应税消费品数量单位税额 v 销售数量的确定：v (1)销售的，为应税消费品的销售数量v (2)自产自用的，为应税消费品的移送使用数量；v (3)委托加工的，为纳税人收回的应税消费品数量v (4)进口的应税消费品的，为海关核定的征税数量。v 2、从价定率计税 v 消费税税基和增值税税基是一致，即都以含消费税而不含增值税的销售额作为计税依据。v 应纳税额=销售额税率v 3、复合计税方法（甲类卷烟、乙类卷烟，白酒）v 应纳税额=销售数量定额税率+销售额比例税率v 实行从量定额办法计算应纳税额的应税消费品，计量单位的换算标准如下：v 黄酒1吨962升 啤酒1吨988升 汽油1吨1388升 v 柴油1吨1176升 燃料油1吨=1015升 v 航空煤油吨=1246升石脑油1吨=1385升 v 润滑油1吨=1126升 溶剂油1吨=1282升（三）不同应税行为消费税的计算v 1. 生产应税消费品消费税的计算v （1）企业生产的应税消费品对外销售的，销售后计税。v （2）外购或委托加工收回的已税消费品，用于连续生产同类应税消费品的，准予从应纳税额中扣除外购已税消费品的已纳消费税税额。v 当期准予扣除的外购应税消费品已纳税额=当期准予扣除的外购应税消费品的买价外购应税消费品的适用税率v 当期准予扣除的外购应税消费品的买价=期初库存的外购应税消费品的买价+当期购进的外购应税消费品的买价期末库存的外购应税消费品的买价v 当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税额=期初库存的委托加工应税消费品已纳税额+当期收回的委托加工应税消费品已纳税额期末库存的委托加工应税消费品已纳税额v （3）外购或委托加工的应税消费品直接销售的，委托方不再缴纳消费税。 2自产自用应税消费品消费税的计算v （1）自产自用的应税消费品用于连续生产应税消费品的，不纳税，于最终销售时正常纳税。v （2）自产自用的应税消费品，用于其他方面的，于移送使用时正常纳税。v 有同类消费品销售价格的，按照同类消费品的销售价格计税v 应纳消费税额=同类销售单价自用数量消费税税率v 没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计税：v 实行从价定率办法计税的组成计税价格v =(成本+利润)/(1-消费税税率) v =成本(1+成本利润率)/(1-消费税税率) v 应纳税额组成计税价格消费税税率v 实行复合计税办法计税的组成计税价格v =(成本+利润+自用数量定额税率)/(1-比例税率)v 应纳税额组成计税价格比例税率+定额税额3委托加工应税消费品消费税计算v 委托加工的应税消费品，除受托方为个人外,由受托方在向委托方交货时代收代缴税消费税款。v （1）有同类消费品的销售价格的：v 应纳消费税额=同类销售单价加工数量消费税税率v （2）没有同类消费品销售价格的：v 实行从价定率办法计税的组成计税价格=(材料成本+加工费)(1-比例税率) v 应纳税额组成计税价格消费税税率v 实行复合计税办法计税的组成计税价格=(材料成本+加工费+委托加工提回数量定额税率)(1-比例税率)v 应纳税额组成计税价格比例税率+定额税额v （3）委托个人加工的应税消费品，由委托方收回后缴纳消费税。 v 注意：委托加工环节增值税和消费税税基不一致。 4进口应税消费品消费税的计算v 进口的应税消费品，于报关进口时按组成计税价格计算纳税。 v （1）实行从价定率办法计算纳税的：v 组成计税价格=(关税完税价格+关税)(1-消费税税率) v 应纳税额组成计税价格消费税税率v （2）实行从量定额办法计算纳税的：v 应纳税额应税消费品数量单位税额v （3）实行复合计税办法计算纳税的 v 组成计税价格=(关税完税价格+关税+进口数量消费税定额税率)(1-消费税比例税率)v 应纳税额组成计税价格比例税率+定额税额三.消费税的会计核算v （一）科目设置v 缴纳消费税企业的，应在“应交税费”科目下设置“应交消费税”明细科目进行核算。该科目采用三栏式账页，借方登记企业实际交纳的消费税和待抵扣的消费税；贷方登记按规定应交纳的消费税；期末余额在贷方，反映尚未交纳的消费税。期末借方余额，反映多交或待抵扣的消费税。消费税实行价内税，交纳消费税仍然在“营业税金及附加”科目本核算。v （二）消费税的会计处理v 1.对外销售应税消费品的核算v 借：营业税金及附加 v 贷：应交税费应交消费税 v 发生销货退回时做相反的会计分录。v 2应税消费品包装物消费税的会计处理v （1）随同应税消费品销售包装物消费税的处理v 应税消费品连同包装物一并出售的，无论包装物是否单独计价，均应并入应税消费品的销售额中计缴增值税和消费税。按规定计算应交纳的消费税v 借：营业税金及附加v 贷：应交税费应交消费税v （2）随同产品销售收取的包装物租金，属于价外费用，应并入销售额中缴纳增值税和消费税。v （3）应税消费品包装物押金消费税的会计处理v 企业收取的包装物押金，在未逾期的的前提下，不并入销售额缴纳增值税；v 因逾期未收回包装物而没收的包装物押金，应计算增值税。v 原包装的应税消费品是从量计算消费税的，没收的包装物押金不计算消费税；v 原包装的应税消费品是从价计算消费税的，没收的包装物押金要计算消费税；v 原包装的应税消费品是复合计算消费税的，没收的包装物押金从量部分，不计算消费税，从价部分应计算消费税。v 借：营业税金及附加 v 贷：应交税费应交消费税v 3视同销售应税消费品消费税的会计核算v (1) 按成本结转，不确认收入的视同销售行为，应纳的消费税直接记入相关账户。v （2）按售价确认收入，并结转成本的视同销售行为，计算应纳的消费税直接记入“营业税金及附加”科目。 v 4委托加工应税消费品消费税的会计处理v （1）受托方代收代缴消费税的会计处理v 借：应收账款、银行存款等账户v 贷：应交税费应交消费税 v （2）委托加工应税消费品收回后用于连续生产应税消费品的消费税的会计处理v 借：应交税费应交消费税(按受托方代扣代缴的消费税额)v 贷：应付账款、银行存款等账户 v （3）委托加工应税消费品收回后直接用于销售的消费税的会计处理v 委托方将受托方代扣代缴的消费税计入委托加工应税消费品的成本，v 借：委托加工物资v 贷：应付账款、银行存款等账户v 5进口应税消费品消费税的会计处理v 进口应税消费品的消费税额，应计入该项消费品的成本v 借：固定资产、材料采购等科目v 贷：银行存款v 6上交消费税及退税的会计处理 v （1）企业按期交纳消费税时v 借：应交税费应交消费税v 贷：银行存款v （2）企业交纳消费税后，发生销货退回或销售折让而收到税务机关的退税时v 借：银行存款v 贷：应交税费应交消费税四.消费税的税收筹划v 消费税的税收筹划主要包括：v 1.消费税纳税人的筹划v 2.消费税计税依据的筹划 1.消费税纳税人的筹划v 通过企业合并，可递延消费税纳税时间.v （1）企业合并会使原来企业间的购销环节转变为企业内部的原材料转让环节，从而递延消费税的纳税时间。 v （2）如果后一环节的消费税税率较前一环节的消费税税率低，通过企业合并，可直接减轻企业的消费税税负。v 案例东北地区两家大型酒厂A和B都是独立核算的法人企业。A企业主要经营粮食类白酒，以当地生产的大米和玉米为原料酿造，消费税税率20。B企业以A企业生产的粮食酒为原料，生产系列药酒，消费税税率10。A企业每年要向B企业提供价值2亿元，即5 000万千克的粮食酒。经营过程中，B企业由于缺乏资金和人才，无法经营下去，准备破产。此时B企业共欠A企业5 000万元的货款。经评估，B企业资产恰好为5000万元。A企业领导决定对B进行收购。 v 决策依据：v (1)收购费用小。合并前，B企业净资产为零。不缴纳所得税。产权交易不缴营业税。v (2)合并可以递延部分税款。v 合并前，A向B提供粮食酒,每年纳增值税:v 20 00017=3 400万，v 纳消费税:2000020+500020.5=9 000万元。v 合并后，增值税和从价计征的消费税可递延到药酒销售环节纳。而从量计征的消费税则免于缴纳。v (3)B企业生产的药酒市场前景很好，合并后可将主要方向转向药酒生产。消费税税率由20降到10，消费税税额将减少。v 解析：假定药酒的销售额为2.5亿元，销售数量为5 000万千克。v 合并前应纳消费税款为：v A企业应纳消费税：v 20 000205 00020.5=9 000万v B企业应纳消费税:25 00010=2500万v 合计纳税=9 000+2 500=11 500万v 合并后纳消费税:25 00010=2 500万v 节约消费税税款:11 500-2 500=9 000万2.消费税计税依据的筹划v 计税依据的筹划主要包括:v (1)关联企业转让定价v (2)选择合理的加工方式v (3)包装物的筹划 v (1) 关联企业转让定价v 消费税的纳税行为在生产领域而非流通领域，如果企业集团内设立独立核算的销售机构，生产应税消费品的企业以较低的价格将应税消费品销售给其关联的销售机构，可降低生产企业的销售额，从而减少应纳消费税税额。v 独立核算的销售机构处于流通领域，只缴纳增值税，不缴纳消费税。v 案例酒厂主要生产白酒，产品销往全国各地的批发商。按以往经验，本地的一些商业零售户、酒店、消费者每年到工厂直接购买白酒大约1000箱（每箱12瓶，每瓶500克）。企业销售给批发商的不含税价1200元/箱，销售给零售商及消费者的不含税价1400元/箱。v 经过筹划，企业在本地设立了一个独立核算的经销部，企业按销售给批发商的价格销售给经销部，再由经销部销售给零售户、酒店及顾客。白酒的税率20，定额税0.5元/500克。v 解析：v 直接销售给零售户,酒店,消费者的白酒纳消费税：v 1 4001 00020+121 0000.5v =286 000（元）v 销售给经销部的白酒应纳消费税额:v 1 2001 00020+121 0000.5v =246 000（元）v 节约消费税税额:286 000-246 000=40 000元v (2)选择合理的加工方式v 委托加工应税消费品的计税依据是受托方同类产品的销售价格或组成计税价格，自行加工应税消费品的计税依据是产品的对外销售价格。v 通常情况下，收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格出售，v 此时，委托加工应税消费品的税负低于自行加工应税消费品的税负。v 案例丰收卷烟实业公司2004年1月8日接到一笔7 000万元卷烟定单。如何生产这批产品？公司的总经理与销售总监、财务总监的意见不一。v 企业成立了十年多，一直满负荷运行，2003年底,对设备进行大修。烤烟叶的生产线正在维修中，无法进行烟叶生产。v 总经理:暂停烟叶生产线大修，尽快恢复生产秩序，由本企业组织生产；v 销售总监:应与厂外合作，委托将烟叶加工成烟丝，收回烟丝后由本企业继续生产成品卷烟；v 财务总监:委托正兴卷烟厂生产成品卷烟，收回后直接销售出去。但正兴卷烟厂的规模不大，销售总监担心会误合同的交货期限而受罚。v 解析：生产销售卷烟首先按销售数量每箱征收150元的定额消费税。考虑到无论采用哪种方案，其销售量都不变，故应纳定额税不作考虑。v (1)总经理方案:全部卷烟都由本企业生产v 将购入的1 000万元烟叶自行加工成甲类卷烟。加工成本、分摊费用共计1 700万元，售价7000万元.v 丰收卷烟厂计算如下：v 应缴消费税=7 00045=3 150(万元)v 税后利润=(7000-1000-1700-3150)(1-25)v =1 15075=862.5(万元)v （2）销售总监方案：发外加工成烟叶，本企业继续生产成卷烟。v 委托正兴厂将1 000万元的烟叶加工成烟丝，加工费680万元、烟丝加工成甲类卷烟，分摊费用共1020万元，卷烟售价7 000万元。v 丰收卷烟厂消费税筹划计算如下：v A.代收代缴消费税：v 组税价格=(1 000+680)/(l-30)=2 400(万元）v 消费税=2 40030=720(万元)v B.销售卷烟后，应消费税：v 7 00045-720=2 430(万元)v C.税后利润(所得税25):v (7000-1000-680-720-1020-2430)(1-25%)v =1 15075=862.5(万元)v (3)财务总监方案：全部卷烟都委托外单位加工v 丰收卷烟厂委托正兴卷烟厂将烟叶加工成甲类卷烟，烟叶成本不变,加工费1 700万元；加工后运回对外售价为7 000万元。v 消费税筹划计算；v A.代收代缴的消费税：v (1 000+1 700)(l-45)45=2 209.09(万元)v B.委托加工应税消费品直接对外销售，不必再缴消费税。v 税后利润=(7000-1000-1700-2209.9)(l-25)v =2 090.175=1567.58(万元)v (3)包装物的筹划 v 带包装销售，包装费并入销售额中征收消费税.v 包装物收取押金，不并入销售额中征税。v 逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金，实行从价定率计算消费税部分，应并入应税消费品的销售额，征收消费税。v 筹划方法就是企业可通过先销售、后包装的形式降低应税销售额，从而降低消费税税负。v 案例化妆品厂，将化妆品、护肤护发品、小工艺品等组成成套消费品销售。每套消费品组成：化妆品包括一瓶香水30元、一瓶指甲油10元、一支口红15元；护肤护发品包括一瓶浴液12元、一瓶摩丝8元；化妆工具及小工艺品10元、塑料包装盒5元。化妆品消费税税率30，上述价格均不含税。按照习惯做法，将产品包装后再销售给商业企业。v 解析：v 应税消费品与非应税消费品，适用不同税率的应税消费品组成成套销售的，按最高税率纳税。v 兼营不同税率应税消费品，应分别核算销售额或销售数量，未分别核算的，按最高税率征税。v 每套化妆品应纳消费税：v (30+10+15+12+8+10+5)30v =9030=27(元)v 筹划方法：其一，将产品先分品种类别销售给零售商，再由零售商包装后对外销售，在销售环节将不同类别产品分别开发票，在财务环节分别核算销售收入。v 其二，如果当地税务机关对有关操作环节要求比较严格，可采取分设机构的操作方法，即另外再设立一个独立核算的、专门从事包装发外销售的门市部。v 筹划后每套应纳消费税：v (30+10+15)30=5530=16.5(元)v 每套化妆品节税额为10.5元(27-16.5) 综合筹划v 案例大型酿酒厂A为少交消费税，投资成立了一个独立法人销售公司。2002年A厂生产的特醇粮食白酒的成本37元/瓶。经决定，A厂将全年生产的2100万瓶特醇粮食白酒全部以18元/瓶的价格销售给销售公司，销售公司又以80元/瓶的价格全部对外销