会计要素与财务报表体系的重构.doc

会计要素与财务报表体系的重构财务会计或财务报表的对象予以具体化，使之成为不同交易或事项的归类，在日常记录中初次确认、并在财务报表中再次确认，这就是要素由于要素需要确认并构成（仅构成）财务报表的框架或大类，因此财务会计要素应等与财务报表要素，而不能说成是财务报告的要素。因为，其他财务报告没有固定的分类和项目，不一定除定性说明外还要进行定量（运用观念货币）描述（以金额表示）。特别是其他报告的金额并不属于确认，多数不是来源于日常会计记录，不可能计入财务报表的额合计数，它只属于披露的范围。由于现行财务会计的确认是以权责发生制为基础的，在初次确认的基础上对报表进行再确认（仅指资产负债表和收益表）。现金流量表只有在编表时才转换为收付实现制，因此财务报表的要素通常只需考虑资产负债表和收益表这两张基本报表的结构。.一、国外会计要素与财务报表的含义及相互关系基于财务会计要素的重要理论地位，FASB先后发布了涉及财务会计要素的3份公告，即企业财务报表要素(第3号)、企业财务报表的确认与计量(第4号)、财务报表要素(第6号)。西方学者对财务会计要素的研究成果，主要表现在以下方面:从财务会计目标出发，确立了财务会计要素的体系框架，为建立和完善财务会计要素理论奠定了基础;结合社会经济环境和会计信息使用者的客观要求，较为科学地界定了各个基本要索的定义，为财务会计要素的确认与计量创造了必要条件;以财务会计要素作为财务会计概念结构”的基础，使得以财务会计目标为起点的财务会计理论体系能够符合作为制定财务会计准则的理论基础的要求，指导财务会计准则的制定。例如，FASB将业主权益要素与业主投人、业主分派要素视为同一层次的要素，明显存在逻辑缺陷; FASB和I-八SC在界定“权益”要素的定义时，只侧重于其定量关系而忽略了其定性关系，因而其定义未能揭示“权益”的实质;通过对财务报表具体内容进行归并来确定财务会计要素，而对财务会计要素体系的内部结构方式研究不够等。我国会计学者对财务会计要素的研究状况，可以分两个时期来考察:从建国之初到20世纪80年代上半期的“计划经济体制”时期和从20世纪80年代中期到该世纪末的“商品经济及市场经济体制”时期。20世纪80年代上半期以前，我国学者对财务会计要素问题的研究成果，主要表现在对“会计对象”所进行的系统而深人的研究上，以及对资金运用与资金来源及两者关系的研究上。正是对会计对象及其客观规律的全面认识和对，资金运用”与资金来源”内在关系的正确把握，为我国会计准则建设时期确立适合我国实际的财务会计基本要素莫定了坚实的理论基础。20世纪80年代初期，我国学者本着“实事求是”、“洋为中用”的原则，开始借鉴西方国家的会计原则或会计准则，探索我国的“社会主义会计原则”问题。随着改革开放的逐步深化，我国长期实行的统一会计核算制度的改革势在必行。中国会计核算制度如何改革?中国是否建立在国际上通行的“会计准则”?便成为摆在我国政府、会计学者、会计实务工作者等面前的重大问题。1988年和1989年，作为我国最高学术研究团体的中国会计学会和我国政府管理全国会计工作的最高机构财政部会计事务管理司，相继成立了会计准则的研究组织(或部门)，专门负责会计准则的理论研究和制定工作。1992年年底，我国正式颁布了类似美国.财务会计概念公告”18作用的会计基本准则企业会计准则。该准则对财务会计要素的实质与定义、确认与计量原则等进行了界定。在此时期，我国会计学者在充分借鉴西方学者关于财务会计要素先进研究成果的基础上，完成了适应我国经济与会计实际情况的财务会计要素“框架”的构建，成就卓著。我国会计学者不仅确立了财务会计对象要素的基本构架，而且从我国的社会经济环境和我国会计信息使用者的客一观需求出发，对各个财务会计对象要素的本质、定义、内容等进行了较为科学的界定，促进了我国的会计核算制度改革和会计准则及其体系的建立。我国学者侧重于从财务会计对象的固有规律人手构建财务会计要素体系及其结构，而不仅仅是基于财务报表的具体内容进行归纳与合并，力图使现有的财务会计要素理论更加健全和完善;而IFSC将“权益”解释为“企业资产扣除企业全部负债以后的剩余利益”，却只揭示了其数量关系。然而，以下关键问题未能解决;财务会计要素体系及其结构方式安排，资产等要素的本质与互相间关系揭示，资产和负债等要素概念的经济学分析与法律分析.财务会计目标、会计一信二、会计要素与财务报表的含义及相互关系 在 1992 年财政部发布的企业会计准则第六章中对“收入”要素进行了明确规定，在 2000 年财政部制定发布的企业会计制度第五章中又对“收入”要素做了新的规定，在 2006 年仍然由财政部制定公布的修订后的企业会计准则基本准则第六章中对“收入”要素做了有别于前两个规范文件的规定。【许亚湖. 财务报表收入要素的困惑与界定.中国高新技术企业J.2010,(10)】葛家澍、杜兴强在 2009 年提到“从我国企业准则的利润结构来看，利润不仅包括了营业利润，还包括了大量线下项目或非正常损益，而这内容并未在收入和费用定义的内涵范围之内”，“收入究竟应该如何进行定义”的问题。2006 年版的企业会计基本准则中对收入所下定义是，“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。这一定义与 1992 年版企业会计准则的“收入是企业在销售商品或提供劳务等经营业务中实现的营业收入”的定义，以及 2000 年版的企业会计制度的“收入，是企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入的定义相比较，新准则在“导致所有者权益的增加、并与所有者投入资本无关”上有明确的新规定，将各种具体的经营活动直接用“日常活动”来表述，从而使收入要素与所有者权益要素直接相联系，使形成收入的“日常活动”与“非日常活动”相区别。 在 2006 年版的会计准则中，“非日常活动”中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入额是以“利得”项目分计入当期损益和所有者权益的，计入当期损益的利得在准则规定的具体处理中又是以“营业外收入”项目列示的，但在前述的收入要素中又没有营业外收入的内容。同样是收入，为什么就不将“营业外收入”也包括在内呢？笔者认为，没有将营业外收入列入收入要素的处理明显犯了逻辑上概括不全的错误。在新准则的基本准则部分有计入损益和所有者权益的“利得”的明确表述，没有提到营业外收入一词，但在具体准则的利润表中没有将利得作为项目名称，仍然沿用过去的“与企业经营业务无直接关系”的“营业外收入”作为项目的名称，使得在同一内容的处理上基本准则与具体准则没有保持一致。不论日常活动中的经济利益的流入，还是非日常活动中的经济利益的流入，它们都会导致所有者权益增加，为什么不将它们都直接计入所有者权益或者都列为收入要素呢？财务报表准则第四章的利润表规定反映的信息项目有公允价值变动损益的内容，而在有关规定中出售金融资产的公允价值收益和现金流量套期工具公允价值变动收益等“利得”是直接计入所有者权益的，在所有者权益表中仍然有直接计入权益的利得，同样是公允价值变动收益，一是计入所有者权益，一是计入损益，在利润表和所有者权益表上都有相同的处理，使人感到困惑。在国际会计准则委员会的编报财务报表的框架（1989）中规定的收入是收益的一部分。该框架规定，“收益的定义包括了收入和利得”，“收入在企业的日常活动中产生，有各种不同的名称，包括销售收入、服务费、利息、股利、特许使用费和租金等”“；利得包括了符合收益定义的其他项目，可能是也可能不是产生于企业的正常活动中”，“包括变卖非流动资产所发生的收益和未实现的利得。”收入和利得都代表经济利益的增加，收益的概念大于收入的概念。在我国新的企业会计准则中没有采用国际会计准则委员会有关收益要素的提法，将收入与利得分开规定，所规定的收入要素在内容上与国际会计准则收入要素涉及内容相同。综上所述，笔者认为，财务报表收入要素在内涵与外延上存在的诸多令人费解的问题有：(1) 对收入应如何下定义；(2) 如何对各种会导致所有者权益增加的收入 ( 这里包括营业外收入在内)进行科学的分类；(3)基于新认识的利润表中应该如何反映收入的内容。资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。对于公司来说，所有者权益又称为股东权益。收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括销售商品收入