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内部管理控制系统框架 张先治摘要 本文从管理控制与内部控制的关系入手，系统论述了管理控制要素与管理控制系统、管理控制程序与管理控制系统，并在借鉴西蒙管理控制杠杆的基础上，构建我国内部管理控制四大系统，即制度管理控制系统、预算管理控制系统、评价管理控制系统和激励管理控制系统，从而形成内部管理控制系统总体框架。关键词 内部控制 管理控制 控制系统 系统框架引言在市场经济快速发展和企业授权经营环境下，有效控制经济运行及企业经营目标与效果是管理学科研究的前沿问题。控制问题涉及外部监管和内部控制两方面，内部控制是企业控制的重点和外部监管的基础。根据COSO报告，企业内部控制的目标是财务报告可靠、经营活动有效和法律法规遵循，其中经营活动有效是企业或企业内部控制的最高或根本目标。这一目标决定了为实现企业经营活动有效目标的管理控制在企业内部控制中占有支配地位，发挥重要作用。 在现代企业授权经营条件下，要有效解决经营者与所有者的利益冲突，平衡经营者的权利与责任，必须进行管理控制。正如车跑得越快，越需要好闸，对经营者授权越大，越需要进行管理控制。管理控制是连接企业战略控制与作业控制的桥梁，没有有效地管理控制，企业战略目标无法实现，企业作业控制没有方向。管理控制是公司治理的基础和保证，公司治理是管理控制的主导，是管理控制的更高层次。管理控制是会计管理职能发挥的直接体现，是管理会计在新经济环境下的完善与发展。我国目前对管理控制研究的重点应是建立管理控制系统框架。而对管理控制系统框架的研究主要涉及以下几方面内容：第一，管理控制内涵研究，明确管理控制系统是什么。第二，管理控制要素研究，明确作为一个管理控制系统需要什么。第三，管理控制程序研究，明确管理控制系统如何运作。第四，管理控制体系研究，建立管理控制系统理论与应用框架。一、内部控制与管理控制（一）控制与内部控制控制（control），可以看作是修正、影响、操纵和调节的同义词，而不是强制的同义词。高级汉语大辞典将控制定义为：“掌握住对象不使任意活动或超出范围；或使其按控制者的意愿活动”。控制的这一定义明确了控制是由控制主体、控制客体、控制目标、控制过程等要素组成。控制主体，即控制者；控制客体，即控制对象；控制目标，即控制者的意愿；控制过程，即控制活动。从控制主体角度可将控制分为内部控制(internal control)与外部控制(external control)。内部控制是指控制者来自于组织（企业）内部，或者说控制主体与控制客体处于同一组织。如著名的COSO 报告将内部控制定义为：“内部控制是由企业董事会、管理层以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过程”。这说明企业内部控制的主体是包括企业董事会、管理层在内的全体员工。（二）内部控制与管理控制内部控制从控制目标角度可分为达到财务报告可靠性的控制、实现经营活动效率和效果的控制和遵循相关法规的控制。在这三种控制中，财务报告可靠性控制属于内部会计控制，它是内部控制的基础（或前提），经营活动效率和效果控制是管理控制，它是内部控制的主导，法规遵循控制是会计控制和管理控制的保证，或者说是内部控制的保证。可见，内部管理控制，或对经营活动效率和效果的控制是内部控制的关键，也是组织内部控制的核心。内部控制从组织内部的控制主体角度可分为董事会控制，管理者控制，员工控制，从而形成三个层级的内部控制：一是战略规划控制，即董事会对战略制定的控制；二是战略实施控制，即管理者对战略执行的控制；三是任务控制，即员工对作业的控制。管理控制从广义上讲应包含这三方面的控制；从狭义上讲主要指战略实施过程的控制。我们这里将管理控制作狭义解释。狭义管理控制是内部控制的核心，它既是连接战略规划控制与作业控制的桥梁，也是实现战略规划控制目标与作业控制目标的关键。（三）管理控制的内涵管理控制（management control）从字面理解可有不同的解释，如管理的控制职能，管理与控制，管理者的控制，等等。在前面明确了控制的内涵基础上，研究管理控制内涵应明确管理（management）的内涵。管理是一种活动，包括计划、组织、指挥、协调与控制H.法约尔：工业管理和一般管理，中国社会科学出版社 1987年版。 管理是这样一种活动，即它发挥某个职能，以便有效地获取、分配和利用人的努力和物质资源，来实现某个目标D.A.雷恩：管理思想的演变中国社会科学出版社,1986年版。从这两个定义看，控制是管理的一个职能，管理控制就是指发挥管理的控制职能。其实，有管理就有控制，因此，管理控制涉及管理的全部领域。前面是管理控制职能论的解释，管理控制从方法论角度看，可解释为：管理控制是由确定标准、评价业绩、纠正偏差构成的系统。如果再将这个系统以更狭义的货币化表示，则管理控制是管理会计中的责任会计Robert N Anthony： MANAGEMENT CONTROL SYSTEMS，Ninth Edition 1998， GRAW-HILL。英文management还有管理当局的意思，因此，管理控制也可理解为管理当局或管理者的控制。管理控制是指管理者影响组织中其他成员以实现组织战略的过程Robert N Anthony： MANAGEMENT CONTROL SYSTEMS，Ninth Edition 1998， GRAW-HILL。管理控制涉及一系列活动，它们包括：计划组织的行动；协调组织中各部分的活动；交流信息；评价信息；决定采取的行动；影响人们去改变其行为。管理控制的目的是使战略被执行，从而使组织的目标得以实现。因此管理控制强调的是战略执行的控制，而战略执行过程控制是由确定标准、评价业绩、纠正偏差构成的管理控制系统。（四）管理控制的地位通过对内部控制与管理控制的关系及管理控制内涵的界定，可确立管理控制在内部控制中的主导与支配地位。第一，从管理的控制职能论角度看，管理控制涉及管理的方方面面。内部管理控制，从广义上说应等于内部控制，即所有内部控制领域都属于管理控制。第二，从内部控制目标角度看，管理控制是内部控制的最高层次。内部管理控制的效率与效果目标往往与组织目标，特别是与企业目标相一致。其他控制目标，如作业控制目标，会计控制目标等都将服从于管理控制目标。第三，从内部控制的手段看，管理控制比会计控制更全面。内部会计控制主要是以货币计量与报告为手段的控制，内部管理控制除运用货币计量、报告手段外，同时对组织活动采用非货币手段确定标准、评价业绩与纠正偏差。二、管理控制要素与管理控制系统管理控制作为一个系统，它应是有规律地或重复地执行某一活动或某几项活动。一个典型的内部控制系统的一般需要或要素是什么呢？从控制要素角度研究管理控制系统，目前有三要素控制系统、四要素控制系统和五要素控制系统等。同样是四要素控制系统或五要素控制系统，其控制要素的内涵又有所不同。（一）要素管理控制系统的几种观点1彼得罗伦基和麦克尔S.斯科特在其“管理控制系统框架”Peter Lorange and Michael S Scott Morton. A Framework for Management Control Systems, Sloan Management Review, Fall.1974一文中认为，管理控制系统的根本目标是帮助管理部门完成组织目标，这要通过以下几点（要素）为管理控制提供一个规范化的框架来实现：（1）相关控制变量的鉴别；（2）良好的短期计划的设计；（3）整套控制变量中短期计划实际完成程度的记录；（4）偏差的分析。2罗伯特 安东尼在其管理控制系统 Robert N Anthony： MANAGEMENT CONTROL SYSTEMS，Ninth Edition 1998， GRAW-HILL一书中认为，内部管理控制系统包括计量、评估、执行与沟通四个要素。（1）计量用于确认被控制过程中发生的事件，即如实反映实际状况；（2）评估用于比较实际发生事件偏离标准的程度，即将实际与标准比较；（3）执行用于纠正实际与标准之间的差异，即纠正偏差；（4）沟通用于在计量、评估与执行间的信息及时传递或交流。3Gutenberg教授给出了一个管理控制系统的五个要素：（1）标准，进行控制首先必须有控制标准，否则将使判断没有依据；（2）信息系统，可提供管理控制过程中实际发生的各种事件的信息；（3）评估能力，能够依据标准对控制中发生的情况进行分析判断；（4）执行矫正的能力，能够根据判断结果纠正偏差，使其符合标准；（5）联系能力，能够及时将标准、信息系统、评估能力和执行矫正能力联系起来，形成一个有机整体。4COSO报告归纳出内部控制的五大要素：（1）控制环境，指组织进行控制所面临的环境，控制环境影响控制方式与手段的选择；（2）风险评估，指在组织控制中应能辨认风险因素，并能对风险因素进行评估；（3）控制活动，指能帮助管理层使其指令被执行的政策与程序，包括授权、调节等；（4）信息与沟通，指组织在进行控制过程中应保证信息真实完整，组织内部及外部沟通及时；（5）监督控制，指评价内部控制执行质量的过程。（二）内部管理控制八要素上述四种管理控制要素的观点既有共性，也有差异。共性主要表现在计量、评估、纠偏几个要素上。差异主要体现在：第1种观点没有考虑计量、评估、纠偏几个要素之间的沟通，而后三种观点都明确了沟通要素的作用；第4种观点强调了控制环境和监督控制，而前三种观点则没有考虑这两个要素；第1和第4种观点强调了控制变量和风险因素，第2和第3种观点则没有考虑这一因素。综合考虑各种观点及其特点，我们认为管理控制要素可归纳为8个要素。1 控制环境，指一个组织进行管理控制所面临的环境，包括组织外部环境和内部环境。外部环境由国际环境，国家政治、经济、社会发展环境，行业环境，地区环境等；内部环境包括组织信奉的诚信原则和道德价值观，管理哲学和经营风格，董事会和审计委员会，组织结构，责任分配与授权，人力资源政策与实务等。从内部控制角度看，内部控制环境对不同组织控制方式和手段的影响极大。不考虑控制环境将不可能实施有效的内部控制。2 控制变量，指影响一个组织战略目标的关键因素和风险因素。组织目标能否顺利实现主要在于对风险因素、价值驱动因素等影响组织目标的关键因素的控制。因此，要搞好内部管理控制，找出关键因素，特别是风险因素是至关重要的。3 控制标准，指对一个组织进行管理控制的依据或准绳。控制标准规划了组织应该怎么做。控制标准是组织战略控制目标的分解。从控制对象划分，控制标准可分为投入控制标准、过程控制标准和结果控制标准。从控制依据划分，控制标准可分为预算控制标准、行业控制标准、历史控制标准等。控制标准正确与否将直接影响管理控制的成效。4 信息计量，指对组织中的各项活动的信息进行计量与记录。信息计量反映了组织正在做什么。信息计量的相关性、可靠性是管理控制对信息计量最基本的质量要求。管理控制中的信息计量相关性主要体现在与控制标准的相关方面。管理控制中的信息计量可靠性体现在对组织活动的真实反映。5 执行评估，指对一个组织的活动状况进行评定与估价。执行评估的过程实际上是将信息计量与控制标准的进行比较、分析过程。因此，执行评估的状况既决定于控制标准和信息计量的质量，又决定着纠正偏差的效果。6 纠正偏差，是指对评估过程中发现的实际执行情况与控制标准之间的不利差异进行及时矫正或纠正。控制的本质在于纠正偏差，这是保证控制标准和管理控制目标实现的关键，也是决定管理控制质量的根本要素。7 沟通交流，指上述管理控制要素之间的信息的及时传递或交流。这是管理控制的基础与保证。不明确控制环境和控制变量，就无法确定控制标准；没有控制标准与信息计量的沟通，就无法执行评估和纠正偏差。因此，没有各要素之间信息的及时交流与沟通，就没有有效的管理控制系统。8 监督控制，指对执行管理控制过程的质量进行监督。管理控制者本身也需要被控制或监督，这是一个完善的控制系统的必备要素。如果对控制水平高低没有监督与评价，或者说控制好坏对控制者都一样，势必影响管理控制的水平与效果。 上述8个要素构成了完善的管理控制系统，缺少任何一个要素都将影响管理控制的质量。三、管理控制程序与管理控制系统从管理控制要素研究管理控制系统，可为我们描述管理控制系统的一般需要。管理控制作为管理者影响组织中其他成员以实现组织战略的过程，从控制程序研究管理控制系统更有利于理解管理控制系统的基本做法。关于管理控制的程序，从管理控制的不同范畴、不同层次、不同角度去理解，往往会有所不同。由于我们已将管理控制界定在实现组织战略目标过程这一范畴，因此，管理控制程序通常包括战略目标分解、控制标准制定、内部控制报告、经营业绩评价、管理者报酬五个步骤，其中要完成每一步骤又涉及许多环节，从而形成管理控制程序系统的矩阵结构图，如图1所示。 组织战略目标 战略目标 控制标准 内部控制 经营业绩 管理者 分 解 制 定 报 告 评 价 报 酬 战略制定 目标驱动 控制标准 评价原则 报酬构成 战略规划 重要变量 实际业绩 单一指标 精神激励 战略计划 风险变量 计量差异 指标体系 短期激励 具体目标 标准制定 差异控制 平衡记分卡 长期激励 图1 管理控制程序与系统（一）战略目标分解战略描述了一个组织计划为达到其目标的总方向。战略制定是决定组织目标和达到这些目标的战略过程。企业组织目标有财务目标和非财务目标；非盈利组织同样有其目标。在战略制定过程中，组织目标通常看作已知，但有时战略制定也强调目标本身。一个组织可选择许多方法以实现其目标，即战略选择。战略制定过程实际上也是战略选择过程。当组织战略确定后，如何使组织目标及战略得以实现是管理控制的基本任务。战略制定与管理控制是有区别的：战略制定是决定新战略的过程；管理控制是决定如何执行战略的过程。从系统设计的观点看，二者的最重要区别在于战略制定是非系统的，管理控制是系统的。另外，一个战略提出往往涉及相当少的人，而管理控制过程涉及组织中各个层次的管理者和职工。战略制定仅涉及组织的某部分，引起某一战略的变化，而许多其他战略不受影响；管理控制过程必然涉及整个组织，以使管理控制的各部分相互协调。战略目标分解是管理控制的第一步骤。战略目标分解过程如图1表示。图中展示了从组织目标到控制标准这一战略目标分解过程。前面我们已论述了组织目标与战略制定的关系。要理解这一战略分解过程，还应明确战略制定与战略规划，战略规划与战略计划，战略计划与控制标准的关系。战略本身是重大的和重要的计划。战略规划是一个长期的战略计划，它决定组织将采取的方案和这一方案在接下来的一些年度内所需分配的资源数量。战略制定反映了一个高级管理者对其组织的发展定向；战略规划则是在组织方向一定情况下所进行的资源配置与使用的长远计划。战略计划是为实现组织长远战略规划在短期内（通常一年）所应采取的资源配置方案。可见战略计划是战略规划的分解，是战略规划得以落实的保证。在管理控制过程中，战略计划是关键，它一方面使组织战略目标和规划具体化、制度化、系统化，另一方面它是明确控制变量、制定控制标准的基础。（二）控制标准制定管理控制必须按管理者（控制者）的意图进行，这个控制意图从总体上说是组织目标或控制目标，从具体上看是控制标准。因此，在战略计划的基础上制定管理控制标准是实施有效控制的重要步骤。管理控制标准制定从具体环节上包括：第一，明确组织目标影响因素，或目标驱动因素；第二，找出影响战略目标执行的重要变量；第三，确定关键的风险变量作为控制重点；第四，制定先进、可行的管理控制标准。管理控制标准制定从内容上看包括财务标准或非财务标准。财务控制标准应用最广泛的主要是预算标准，如财务预算、经营预算、资本支出预算等。非财务标准从平衡计分卡方法看主要涉及顾客、供应商、员工等等。管理控制标准从形式上包括：定量标准与定性标准；效率（比率或相对数）标准与效果（总量或绝对数）标准。管理控制标准制定从水平上看包括：行业标准、历史水平、战略计划标准等。（三）内部控制报告管理控制关键在于运用标准控制实际经济运行。因此，在确定控制标准的基础上，对实际经济运行状况的真实计量与反映是管理控制的重要步骤。完成这一步骤的关键是编制内部控制报告。内部控制报告的格式。内部控制报告实际上也是整个组织及各部门的业绩报告，它的基本格式如表1所示。内部控制报告的种类及内容应根据管理控制标准及要求而定。例如，编制内部预算控制报告的种类通常是有多少种预算，就应编制多少种预算控制报告；预算有何内容，控制报告就应有何内容。表1 内部控制报告 控制标准实际业绩差异计量差异程度差异分析可控/不可控备注部门1 项目1 项目2 。部门2项目1项目2。部门3项目1项目2。内部控制报告的编制程序。根据表1，内部控制报告的编制应按控制标准、实际业绩、差异计量、差异程度、差异分析几个步骤进行，但其关键步骤在于实际业绩计量与差异分析。实际业绩计量包括会计核算、统计核算与业务核算等。在管理控制中，这些核算的关键一是要与控制标准相对应，即核算应符合控制的要求；二是要核算及时，即能根据核算及时纠正偏差。这也管理控制对组织核算的基本要求，否则，控制将无从谈起。差异分析关键在于对差异原因进行分析，特别是分清可控差异与不可控差异，从而明确控制重点。另外，根据差异程度确定控制程度是管理控制过程中的重要环节。控制程序可分为紧控制与松控制，这要视被控项目的重要程度及通常差异程度而定，有的差异率超过1%需要进行纠正偏差，有的则差异率超过5%才需要纠正偏差。（四）经营业绩评价经营业绩评价实际上也是控制业绩的评价，如果对控制成效缺少评价必然影响控制者的积极性。应当注意，一个组织的业绩与组织中管理者或控制者的业绩可能是不同的。管理控制中的经营业绩评价更侧重于对管理者或控制者业绩的评价。经营业绩评价的原则主要有：第一，组织（企业）业绩评价与经营者业绩评价相结合原则；第二，经营成果指标评价与驱动因素指标评价相结合原则；第三，组织内部评价与组织外部评价相结合原则；第四，财务指标评价与非财务指标评价相结合原则。目前理论界与实务中研究与应用较为普遍的经营业绩评价方法主要有三类：单一指标评价；指标体系评价；平衡记分卡评价。1单一指标评价是指采用一个最综合的指标评价经营业绩，以控制组织战略目标。EVA（附加经济价值或经济利润）是人们广泛认同的指标。EVA计算公式是：EVA =税后营业净利润资本成本其中，税后营业净利润=营业利润所得税 资本成本=投资资本加权平均资本成本 计算EVA的步骤是：步骤一：选择EVA的计算起点。如以营业利润为起点，对营业利润进行初步调整，将利息费用以及营业性投资收益加回到营业利润中去；步骤二：对初步调整的营业利润进行进一步的调整，以消除其会计失真；步骤三：计算投资资本，先利用公式计算出初步调整的投资资本，再对投资资本进行再调整以消除其会计失真；步骤四：计算权益资本成本，并计算出企业的加权平均资本成本，最后计算出企业资本成本；步骤五：利用第2步计算出的营业利润先扣除企业所得税，然后减去第3步计算出的资本成本，即可算出EVA值。 EVA为正，说明经营为企业创造了价值；EVA为负，说明经营使企业价值贬值；EVA越高，说明经营业绩越好。在单指标评价中，通常还有使用MVA（市场增加值）指标的。市场增加值说明股东财富获得增加的方式是通过最大化一个企业的总市场价值和投资者已提供给企业的资本总量之间的差额。其计算公式是：MVA=企业总市值企业总资本 总市值是债务的账面价值与权益的市场价值之和，而总资本是债务与权益的账面价值之和。MVA评估一个组织的管理行为从开始以来对股东财富的影响，而EVA评估了在某个特定年份的管理效果。2指标体系评价是指运用一系列指标从不同角度或侧面评价经营业绩。指标体系评价根据评价方法特点不同分为：指标分解评价系统和指标综合评价系统。指标分解评价系统是从最综合（或结果）指标入手，经过指标层层分解形成反映经营业绩过程和不同侧面的指标体系。杜邦财务分析评价体系就是典型的指标分解评价系统。指标综合评价系统是从反映经营活动的过程或各个侧面入手，应用一定的方法经过综合得出一个分数或指数，用以评价经营业绩。经营业绩评价综合指数法以及现行企业效绩评价功效系数法都属于指标综合评价系统。3平衡计分卡实际上也属于指标体系评价系统，但与传统指标体系评价不同的是它在指标分类、评价特点、评价程序方面都有所创新。平衡记分卡的特点主要体现在以下几方面的平衡：第一，财务评价与非财务评价的平衡；第二，外部评价与内部评价的平衡；第三，成果评价与动因（过程）评价的平衡；第四，定量评价与定性评价的平衡；第五，短期评价与长期评价的平衡。通常平衡计分卡的内容由四类指标组成：第一是财务类指标，这类指标要评价企业或组织为取得财务成功，为股东做了些什么；第二是顾客类指标，这类指标评价企业或组织为达到远景，为顾客做了些什么；第三是内部营运类指标，这类指标评价为股东和顾客，企业的流程如何；第四是学习与成长类指标，这类指标评价为实现企业或组织远景及战略，企业或组织的革新与提高情况。平衡计分卡的程序是：第一，建立企业远景与战略；第二，从平衡计分四方面明确目标；第三，根据目标选择最合适指标；第四，企业内部沟通与教育；第五，确定各类指标的标准与权数；第六，将报酬与平衡计分卡评价相结合；第七，不断修正平衡计分卡指标及标准。（五）管理者报酬 管理控制的主体是管理者。管理者的控制动机必然与其自身利益相关。因此，管理控制的效果只有与管理者的报酬相衔接才能保证管理控制的长期有效运行。从这点看，管理者报酬既是管理控制的终点，也是管理控制的起点。管理者报酬的构成主要有工资、福利和激励三部分。工资往往根据管理者的学历、经历、以前的业绩和职位等确定；福利往往是根据企业或组织整体业绩状况及管理者的职位确定；激励往往是根据管理者当期对企业或组织的贡献大小确定。前两部分是管理者基本价值的体现；激励则是管理者贡献价值的体现。管理控制水平高低或效果如何主要应与对管理者激励相结合。从控制角度看，管理者激励是管理者报酬的关键。对管理者的激励可分为精神激励与物质激励两方面。精神激励包括在职消费，晋升激励，授予激励（授权、荣誉称号）等。物质激励包括短期物质激励（如奖金、年薪制）和长期物质激励（如股票期权等）。管理控制中的精神激励与物质激励都是必要的，二者不可偏废。当然，在社会物质财富没有极大丰富情况下，物质激励的作用可能更突出。而在物质激励中，长期激励可能更为重要。 目前，实践中的长期激励方式主要有：股票期权、股票增值权、虚拟股票、业绩股份等。其中股票期权是最主要的长期激励方式。股票期权是指标的资产或商品是股票的期权。激励中的股票期权又分为：（1）激励型股票期权。激励型股票期权的行权价与市价相等。股票期权价值来自于税后利润的分配。运用这种期权，员工为公司服务期内不存在酬劳成本确认和酬劳费用分摊问题。（2）酬劳型股票期权。这一期权的特点是：股权给予日（授权日）股票行权价与市价不等。期权价值是由给予日股票市价与行权价之间的差额所决定，它是公司为激励员工而支付的酬劳成本。股票期权价值是员工工资收入和公司人工成本的组成部分。四、西蒙的管理控制杠杆与系统 Robert Simons: Control in an Age of empowerment, HARVARD BUSINESS REVIEW March-April 1995.随着代理理论的发展与经营中授权的普遍运用，经理人面临的基本问题是如何控制一个需要弹性、革新和富有创造力的组织。在竞争的环境下，一个组织必须依靠其职员的主动性去寻找机会并满足消费者的需求。但是，人们寻求机会的行为可能使企业处于过度风险中，从而伤害企业总体目标。解决这一问题的方法在于适度控制。早在50年代和60年代的官僚控制时期，经理人通过告诉人们如何去做并进行持续不断地监督来实施控制，以防止出现意外。这在当时是有效的。但是，在当前动态的和高竞争的市场环境下，经理人不可能化费所有时间和努力迫使每个做他期望的事。相反，经理人必须运用可控方法调动职员主动性去满足消费者需要。幸运的是解决创造性与控制之间冲突的工具是存在的，这就是管理控制杠杆。管理控制杠杆是指通过管理控制手段调整与改变组织战略以实现管理目标。管理控制杠杆有四种：边界控制杠杆（Boundary Control Lever）；诊断控制杠杆（Diagnostic Control Lever）；信任控制杠杆（Belief Control Lever）；交互控制杠杆（Interactive Control Lever）。每一种杠杆都有能力去改变组织的战略。四种控制杠杆中每一种的目的都是为管理者平衡授权（创造力）与控制。管理控制系统是管理控制杠杆发生作用的基础。对于每一管理控制杠杆，都存在一个使杠杆发生作用的政策与方法系统，即管理控制系统。通常系统是指按规定的方法去执行一项或一系列活动，通常这些活动是重复进行的。西蒙的四种管理控制杠杆因此产生了四种管理控制系统，即边界控制系统；诊断控制系统；信任控制系统；交互控制系统。（一） 边界控制系统(Boundary Control Systems)边界控制系统的目的，就是规定组织可接受的活动范围，即这些活动应限制在信任系统确定的机会之内，而不能超出这个范围。边界控制是保证组织中所有人员都明确哪些事不能做。除此之外你可根据组织战略目标做任何正确的事。边界控制是一个组织的刹车（BRAKE），发展速度越快的公司，越需要最好的控制（刹车）。边界控制系统有两个部分组成，一是企业或组织行为边界；二是战略边界。组织行为边界包括：法律、行业或专业委员会行为规范、组织行为规范等。对于组织行为边界，组织中所有成员必须服从组织行为标准，不存在例外政策；违背将受到惩罚，服从是正常的，没有奖励。组织行为边界系统对建立企业良好声誉是非常有益的，它作为组织行为基本标准是组织的关键竞争资产。战略边界包括：地理位置、消费者类型、技术要求。例如，通用电器公司在战略边界控制中规定，公司将退出任何不能取得第一或第二位市场份额的经营。战略边界由高层管理者定期进行战略检验，战略不能适应产品、市场、技术和环境条件的变化就可能导致失败。下层或中层管理者不需要去处理偶然事件。（二）诊断控制系统(Diagnostic Control Systems)诊断控制系统是被用于监督结果、纠正偏差的控制系统。诊断控制系统的工作如同飞机驾驶室的仪表刻度盘，驾驶员通过它观察不正常迹象，及时操作以保证飞机不偏离正确航线。企业经营中运用诊断控制系统帮助经理人追踪个体、部门或生产线是否背离企业的战略目标。经理人运用诊断控制系统进行计量、比较、调整，以监控目标的实现。诊断控制系统建立的必要条件有三：第一，能够计量结果；第二，存在预先确定的标准；第三，能够纠正偏差。诊断控制系统的目的是完成既定目标或标准。一旦目标确立，组织中所有成员都明确与自己奖惩相结合的业绩目标及成果。因此，诊断控制系统可以消除经理人持续监督的负担。一旦企业目标确立，人们明确了他们奖惩所依据的业绩目标，许多经理认为职员们将会为实现目标勤勉地工作，经理人可做其他事情，而不必持续监督。但是，诊断控制系统并非是绝对有效的控制。实际上，由于目标或标准的压力，可能引起控制失败。特别是被授权的经理能够计量业绩目标时，就更加危险。例如，当经理人的业绩目标有可能完不成时，他们可能为保证目标实现制造虚假财务数据。因此，诊断控制与其他三种控制杠杆结合使用是有益的。诊断控制着眼于最近的过去和未来。诊断控制的工具是采用大量管理会计工具，如全面预算管理，标准成本管理等。（三）信任控制系统（Belief Control Systems）信任控制系统与边界控制系统相对应，信任控制系统可看作是中国阴阳学中的阳；边界控制可看作是中国阴阳学说中的阴。边界控制系统的目的是将企业或组织的活动限定在某个范围之内；信任控制系统的目的是激发和指导企业或组织去探索和发现，去追求企业或组织的核心价值。信任控制系统要吸引企业的所有参与者去关心企业的价值创造。信任控制系统将职员的注意力吸引到经营的关键信念上：企业（或组织）如何创造价值；企业（或组织）追求的绩效水平；组织内个体如何处理内部与外部关系。高级经理通常有意识设计信任控制系统以充分满足组织内不同团体的要求。信任控制系统能激励职员创造新的机会：信任控制能激励每个人去寻求创造价值的新方法。因为在这个系统下，公司职员可以理解公司的目标以及他们如何做可为实现公司目标做出贡献。在经营授权扩大和竞争激烈的情况下，公司中的所有成员都需要理解组织的目标和任务。多年来，公司努力运用信任控制系统去实现高级经理要他们的职员信奉的价值和方向。信任控制系统是简明的、有价值的和灵敏的。然而，由于信任控制系统相对于边界控制和诊断控制的特殊性，因此信任控制系统经常被批评缺少实质针对性，也有人认为它太含糊以致于不能与绩效激励紧密相连。实际上，我们在理解与运用信任控制时，一方面要从“阳”的角度与边界控制“阴”相结合；另一方面要从目标“核心价值”角度与诊断控制“过程控制”相结合。信任控制扩大了控制的数量与范围。（四）交互控制系统(Interactive Control Systems)交互控制系统是一个重视未来和变化的系统。交互控制系统追踪不确定性，从而使高级经理在晚上保持清醒；交互控制系统注重持续变化的信息，使高级经理考虑潜在战略。交互控制系统与上述控制系统，特别是与论断控制系统相比具有四个特征： 第一，交互控制系统关注被高级经营者看作是具有潜在战略机会的持续变化的信息，包括技术变化、消费者倾向变化、政府法规变化和行业竞争变化等。第二，这些持续变化的信息足以引起组织内各个层次经营经理的经常的需要与注意。第三，交互控制系统产生的数据或信息是在与上级、下级及同级的面对面的交流中被解释和讨论。第四，交互控制系统是正在争论的有关潜在信息、假设和行动计划的催化剂。可见，交互控制系统是一种战略反馈系统。它不仅仅是执行战略的控制，它也是调整战略的控制。正所谓“今天”的控制影响“明天”的战略。因为随着控制环境的迅速变化，管理控制信息提供了新战略的基础。管理控制使管理者既注重解决发展中的麻烦，又注重发现发展中的机会，帮助管理者制定新的战略。 （五）管理控制杠杆与系统应用小结上述四种管理控制杠杆及系统形成了企业内部管理控制系统的有机整体。这四种管理控制杠杆和系统在发挥全体职员的创造力和更新企业战略方面各发挥着不可替代的作用。图2是管理控制系统应用的总结与形象反映。 信任控制系统 边界控制系统 核心价值 规避风险 经营战略 战略不确定性 标准绩效差异 交互控制系统 诊断控制系统 图2 四种管理控制杠杆作用资料来源：Robert Simons: Control in an Age of empowerment, HARVARD BUSINESS REVIEW March-April 1995.五、建立我国企业内部管理控制系统的思考（一）西蒙管理控制系统的启示西蒙的管理控制系统理论与方法对我国目前建立企业内部控制系统有着重要的启示：第一，内部控制系统的构成与经济体制和经济环境是紧密相关的。西蒙所研究的授权时代的控制杠杆与系统同传统的控制是有区别的。它是随着经济体制和经济环境的发展变化而产生与发展的。威尔逊英在其所著的实用成本控制指南 英 R . 威尔逊 著，苏通等译编：实用成本控制指南，北京大学出版社 1987版。一书中对控制形式的发展作了如下归纳：1典型的官僚政治式控制。上级对下级发命令，下级必须服从。2明确的管理及程序（如规章制度）的建立，使决策与经营的控制具有计划的形式。纪律也包括在这些方法之中。3激励系统提供了一种进一步控制的机制，如计件工资等。4技术以两种方式提供了控制机制：（1）生产技术的强制性使管理者能控制作业；（2）管理技术的发展使有此技术的管理者能完成复杂任务，使经营保持控制状态。5对有专业知识的管理者在一定约束下授权，可有效实现控制。在我国建立市场经济体制和现代企业制度下，西蒙关于授权时代管理控制杠杆与系统的理论是建立我国企业内部管理控制系统的理论基础。第二，在相同的经济体制和环境下，虽然管理控制的根本目标是一致的，但管理控制的形式与方式，或者说管理控制杠杆不是单一的，而是多种多样的。边界控制、诊断控制、信任控制、交互控制等都在同时起作用。建立企业内部管理控制系统应从不同角度、采用不同方式进行全面控制。第三，不同类型和不同管理基础的企业或组织，虽然都可能采用多种管理控制方式或杠杆，但采用管理控制杠杆的侧重点应该是不同的。有的组织侧重于诊断控制，有的组织侧重于信任控制，有的组织侧重于边界控制，等等。建立企业内部管理控制系统应根据企业特点选择管理控制侧重点。（二）我国企业内部管理控制系统框架根据西蒙的管理控制杠杆理论，结合我国目前经济体制和经济环境，我国企业内部管理控制系统框架应由制度控制系统、预算控制系统、考评控制系统和激励控制系统组成。1 制度控制系统制度控制是指企业通过规章、制度的形式规范与限制企业各级管理者与员工行为，以保证管理活动不违背或有利于企业战略目标的实现。制度控制系统从控制环节看，包括制度的制定、执行和考核。制度控制系统从层级角度看，包括战略控制制度、管理控制制度、作业控制制度。制度控制系统从内容角度看，包括财务控制制度、人事控制制度、营销控制制度、采购控制制度、生产与技术控制制度。制度控制系统的作用在于使管理者及员工明确哪些事该做，哪些事不能做。按规章制度做事，做不违背企业目标的正确的事。制度控制系统的优点表现在：企业行为规则明确；操作简单，便于全员执行；制度控制系统建立的环境与条件限制较小。制度控制系统的缺点表现在：限制管理者及职工的主观能动性；定量控制不够，缺乏与企业目标直接衔接。制度控制系统适用于或应用于所有的组织或企业。对于管理基础不高的企业，更应加大制度控制系统的建设。2 预算控制系统 参见张先治 池国华：企业预算控制系统设计若干问题思考，企业内部控制原理、经验与操作企业内部控制高层研讨会文集，中国财政经济出版社2002版。预算控制是指企业通过预算的形式规范各级管理者的经济目标和经济行为过程，调整与修正管理行为与目标偏差，保证各级管理目标和企业战略目标的实现。预算控制系统从控制环节看，包括预算的制定、预算的执行、预算差异分析和纠正偏差。预算控制系统从控制层级看，包括公司预算控制、部门预算控制和项目预算控制。预算控制系统从控制内容角度看，包括经营预算控制、财务预算控制、资本支出预算控制。预算控制系统从控制标准角度看，包括比率标准刚性控制和总量标准弹性控制。预算控制系统的作用在于使管理者及员工明确自身量化目标，并能及时发现行为偏差对目标的影响，从而可随时纠正偏差，保证目标任务的完成。预算控制系统的优点表现在：企业行为量化标准明确；企业总体目标与个体目标紧密衔接；突出过程控制，可及时发现问题、纠正偏差。预算控制系统的缺点表现在：预算控制系统制定复杂；在某种程度上限制了管理者及职工的主观能动性；预算标准刚性使控制不能随着环境变化而变化。与制度控制系统相同，预算控制系统适用于或应用于所有的组织或企业。但对于管理环境和基础较差的企业，建立与执行预算控制难度较大；对于管理环境和基础很好的企业，预算控制相对容易，但过分强调预算控制可能束缚主观能动性。3考评控制系统考评控制是指企业通过考核评价的形式规范企业各级管理者的经济目标和经济行为。考评控制强调的是控制目标而不是控制过程，只要各级管理目标实现则企业战略目标将得以实现。考评控制系统从控制环节看，包括考评指标的制定、考评程序与方法、考评结果与奖惩。考评控制系统从控制层级看，包括董事会对高级经理的考评控制、高级经理对部门经理的考评控制、部门经理对项目经理的考评控制。考评控制系统从控制内容角度看，包括财务绩效考评、管理绩效考评、质量技术绩效考评、作业绩效考评等。考评控制系统的作用在于使各级管理者和员工明确自己的工作效果（目的）与自身利益及上级、同级目标的关系，从而调动其主观能动性，规范其行为，为自身目标和企业目标而努力。考评控制系统的优点表现在：既有明确的控制目标，又有相应的灵活性，有利于管理者及员工在实现目标过程中主观能动性的发挥。考评控制系统的缺点表现在：缺少程序或过程控制，不利于随时发现与纠正偏差。考评控制系统相对于预算控制和制度控制是一种较高层次的控制。企业选择、应用