《论会计制度》doc版.doc

我国会计准则制定导向及选择摘要由于我国仍处于由计划经济向市场经济转变的阶段，我国资本市场与西方发达国家比起来，还不够规范和完善，而且由于我国存在特殊的政治和经济环境，我国企业的会计政策选择行为相比国外企业而言，呈现出很多自己的特点。本文在借鉴中外已有的研究成果的基础上，介绍会计政策选择的理论基础，从契约成本角度分析会计政策选择的效率性和机会主义动机，进一步探讨我国企业机会主义会计政策选择行为的形成原因和具体动机，并针对我国现阶段企业会计政策选择的动机进行实证研究。最后，本文就如何规范我国会计政策选择和避免机会主义动机提出合理化的政策措施和建议，以促进我国股票市场健康、稳定地发展。关键词：会计政策，选择，动机，合理前言“会计是一切资本游戏的起点”，是国际通用的商业语言。现代会计理论认为，财务会计的目标在于向外部利益相关者提供决策有用的信息，但在现有的以会计准则为企业会计政策规范主体的模式下，对某一经济事项的会计处理往往有着多种备选的会计处理方法，为企业会计政策选择留下了较大的空间。会计政策不再是一种纯粹的技术规范，而是影响着不同利益相关者的利益，从本质上讲，会计准则已经成为一种社会经济利益博弈规则和制度安排，会计准则的经济后果往往是借助于企业会计政策选择来实现的。所以，从某种程度上说，会计的运行过程其实就是会计政策选择的过程，企业选择不同的会计政策产生不同的会计信息，导致利益相关者不同的利益分配结果和投资决策行为，进而影响到社会资源的配置效率和结果。1会计政策选择的理论基础1.1会计政策选择的基础1.1.1会计政策内涵会计政策是企业管理当局在会计确认、计量和报告过程中所选用的会计原则和会计方法，它既包括总的指导性会计原则，也包括相对具体体现会计原则的会计方法。会计原则决定会计方法，会计方法体现会计原则，二者共同构成会计政策的基本内容。1.1.2会计政策分类及具体内容按我国现行企业会计准则、企业会计制度，会计政策分为宏观会计政策和微观会计政策两个层次。宏观会计政策是国家为规范会计运行，对其运行的原则、程序和方法所做出的制度安排，通常体现为有关法规和会计准则。微观会计政策，是在宏观会计政策的指导和约束下，对微观主体的经济事项进行确认、计量、记录，真实充分地报告微观主体的财务状况的原则与方法，即企业会计政策。企业会计政策的具体内容，主要是综合性会计政策、资产、负债和其他项目，具体包括合并政策、应收款项、存货计价、应付项目、收入确认、财产处理损益、研究与开发、衍生金融工具、费用分配及成本计算方法等。1.2会计政策选择的立场企业选择会计政策的立场应是企业管理当局的立场，其理由如下：第一，企业管理当局是会计信息的垄断者。现代公司所有权与管理权的分离，导致了股东与管理当局之间潜在的矛盾，特别是管理当局的目标与股东的目标不一致。在一家大型的股份公司里，股权可能极其分散，股东对管理当局的控制就更弱。第二，企业管理当局常利用会计政策选择来实现自身利益最大化的目标。一般来说，一个有效的资本市场，同时也是一个有效的信息市场。企业要从资本市场上以较低的成本获取所需要的资源，它就必须学会利用会计信息的披露来树立其健康的财务形象。第三，会计信息是考察管理当局受托责任的主要指标。会计信息的重要作用之一就是反映企业管理当局的业绩，用以解除管理当局的受托责任。但由于管理人员努力程度的不可观测性，所以会计信息反映的相关指标就成为委托方评价受托方经营业绩的主要尺度。2我国企业会计政策选择的动机2.1会计政策选择动机的理论基础出于不同的目的，对企业会有不同的理解，企业的性质也一直是经济学家研究的热门课题。经过从科斯到西蒙再到詹森和麦克林等经济学家的不断发展完善，已形成一种流行的企业理论契约理论。对企业的这种解释，是理解企业会计政策选择动机的重要理论基础。契约理论认为，企业是一系列契约的联结，包括文字的和口头的，明确的和隐含的，短期的和长期的。对于以企业为组织形式的企业，构成企业的这一系列契约的主体主要有股东、经理、债权人、职工、政府、客户和卖主等，他们与企业以契约的形式联系在一起。每一个主体都要向企业贡献资源，包括资金、技术、信息、劳动、服务等。同时，不同的主体从企业获取不同的回报。各个主体之所以参与到企业组织这个契约中，就是为了得到回报，付出与回报的数量、形式、时机等是讨价还价的结果，并以显在的或隐含的契约规定下来。在这一组契约中，绝大部分主体是直接与经理而不是与其他主体打交道，因此，经理在契约中占据了特殊位置。2.2会计政策选择的类型与动机分类2.2.1有效契约型所谓有效契约型是假定公司内控系统包括报酬契约的存在，这就限制了经理机会主义行为，他们只能按照契约成本最小化，选择那些可增大企业总价值的会计政策。由于企业的总价值因这些会计政策的采用而得到增加，经理可在不减少企业其他参与者财富的基础上实现自身财富的增加，因而这类会计政策选择是有效率的。2.2.2机会主义型所谓机会主义型是指经理以超过股东等外部人在订立契约时所形成之预期的方式，在公认会计准则尚未明确规定的会计处理方法上做出选择，通过这样的选择可以增加经理的财富，但却相应减少了外部人的财富。在制定了代理契约的企业中，经理人因代理契约的存在而成为企业的剩余索取者。一个理性的经理人究竟选择机会主义型还是有效契约型会计政策，将会在会计政策选择对企业价值所产生的影响以及因代理契约的存在对经理个人财富的影响之间进行权衡。在具体的企业中，可供选择的会计政策采取之后对企业价值产生的可能影响以及代理契约的具体形式等因素都会对经理最终偏好于哪一种类型的会计政策产生影响。3影响我国企业会计政策选择的动机因素分析通过对会计政策选择动机的理论基础分析，我们发现影响企业会计政策选择动机受多方面因素影响。除了委托代理问题和三大契约影响外，还受我国特殊政治经济环境和证券市场监管政策等因素的影响。所以企业会计政策选择的经济动机有别于西方，下面将对影响企业会计政策选择的经济动机的因素作具体分析。3.1公司治理结构我国的企业，尤其是企业并不像美国的大公司因股权过于分散而导致股东“搭便车”和“用脚投票”，出现内部人控制现象。我国有相当多的企业的董事是股东董事，董事会的运作通常被控股股东控制，因此公司里产生了另一种意义上的内部人控制现象，在控股股东与其他投资者利益发生冲突时，控股股东可以利用对公司的控制权，转移利益。内部人控制产生了一系列不良后果：公司行为短期化、与控股股东间发生不正常的关联交易、操纵股价、二级市场内幕交易盛行、违法乱纪、中小投资者利益得不到保护，社会利益、国家利益也难免遭到危害。3.2社会生产力发展水平一个国家的社会生产力发展水平是其会计产生和发展的最根本的因素，社会生产力发展的不同阶段，决定着会计理论与方法的发展水平，而会计理论与方法水平的高低则直接制约会计政策选择的内容范围。3.3经济基础环境经济基础环境包括经济管理体制、企业组织形式、所有制形式、经营方式等等。经济管理体制是影响会计政策选择的重要因素，是统一的计划经济还是自由的市场经济将决定会计的服务对象（多元还是单一）及对会计管制的程度（松散还是紧密），从而影响会计政策选择的主观动因与客观可能。倘是高度集中的计划经济，会计服务对象单一（面向国家）且实行统一的会计制度，则会计政策的选择不仅没有必要也无可能。企业的组织形式和规模也是影响会计政策选择的一个因素，公司会计不同于合伙会计是由于企业组织的形式不同产生的差异。由合伙企业到公司组织形式的转变反映着企业组织形式发展的不同阶段。4规范我国企业会计政策选择的几点建议4.1进一步完善企业会计制度和会计准则通过完善企业会计制度和会计准则，充分发挥会计准则对会计政策的选择，使会计政策日益体现社会公平，促进社会资源优化配置。我国当前完善会计制度和会计准则，应从以下几方面入手：(1)建立由多方利益关系人参加的会计准则、会计制度制定机构；(2)会计制度和会计准则的制定既要符合现实经济状况，同时要适应经济的发展趋势，应尽量适应会计环境的变化，尤其是要考虑到经济体制改革中的一些新情况；(3)立足于我国的国情，在内部、外部监督机制不健全，审计人员技术水平有限，会计信息可靠性差，会计造假现象层出不穷的情况下，会计准则应尽可能地减少可供企业会计政策选择的余地，最大限度地降低操纵利润的可能性；(4)尽快制定会计政策披露原则，对会计政策的内容、方式、时间、格式、范例等予以明确而具体的规定，减少信息的不对称性。4.2优化相关制度中的控制参数从会计政策选择的动机来看，有些操纵盈余的动机是可以通过完善相关制度来消除或缓解的。例如，关于企业申请上市、配股、暂停及退市资格问题，一直以来，都是以净资产收益率达到一定水平为唯一财务控制参数。中国证监会虽然近年来引进的“扣除非经常损益后的净利润”这一参数作为企业业绩衡量指标，在一定程度上抵制了盈余的操纵行为，但仍存在很多问题。无论是配股资格制度，还是退市制度，以单一的财务指标（盈利或一定标准的净资产收益率)为控制参数显然是不足的：单一指标容易诱发盈余操纵。而净资产收益率或盈利并不是一种能够综合测定公司财务状况和经营成果和现金流量的唯一指标。因此，应改革资本市场管制的措施，重新设置企业盈利质量指标，采用多重会计与非会计指标体系对企业进行市场管制，以增加企业利用会计政策操纵利润、逃避市场管制的难度。对企业进行全方位、全过程的审查和评估，从而减少其造假的动机和可能。4.3完善公司治理以提高会计政策选择的公允性 为维护各利益相关者的利益，保证会计政策选择的公允性，就必须完善公司治理结构，提高公司治理的效率。针对我国当前公司治理与会计政策选择的现状，我们应立足解决好以下几方面的问题：4.3.1明晰产权，发挥产权制度对会计信息生成过程的规范和界定功能产权的明晰界定，为会计信息系统目标的实现创造了两个重要条件：一是股东追求资本收益的最大化，二是各利益相关方与管理当局之间有契约关系。有了这两个条件，既可允许和鼓励企业根据企业交易费用的高低来选择会计政策，又可以发挥会计准则的激励约束和资源配置的作用，使企业进行会计政策选择时减少随意性，尽可能反映各利益相关方的共同利益。4.3.2完善公司治理结构，强化独立董事和审计委员会的监督作用现代企业制度下，科学的法人治理结构的核心是通过特定的治理结构和治理程序，在利益相关者之间形成相互合作、相互制衡的机制。我国企业的董事会中，内部董事的比例普遍过高，这样就难以发挥董事会的监督作用，而主管部门的介入，则无法消除政府对企业决策的行政干预。因此，增加企业董事会的独立董事，特别是保持一定数量的具有专业知识、经验丰富、具有独立判断能力的独立董事，是完善我国企业治理结构以及对经理层实行有效监督的重要措施。4.4加强会计人员的职业判断能力随着我国会计环境的不断变化，新兴的行业不断涌现，使得会计在实务的处理上也是变得越来越复杂，从而也给企业的财务人员越来越多的选择权和更大的职业判断空间。要想企业选择的会计政策更恰当，更适应企业的发展，就要求必须将财务人员的职业判断力提高。那么，如何才能提高企业的会计信息质量及加强人员的职业判断呢?就得加强财务人员的整体建设。企业应该定期或不定期地对其现有的财务人员进行岗中培训，不断让公司的财务人员学习新的会计知识；一定要持证上岗；要调离那些不按规定操作的财务人员。与此同时，对全体财务人员的职业道德教育应摆在重中之重的位置，只有职业道德提高了，才有可能在会计操作中按规定操作、遵守会计法等相关法规，才会防止企业出现财务造假的行为。因此企业应该要培养一支高素质的会计队伍才行。结论 我国对会计政策