税收制度与企业会计制度差异一.doc

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第一节资产差异的概述资产是会计六要素中最重要的要素之一，资产定义准确与否事关企业资产的真实性。企业财务报告条例和企业会计制度第十二条根据国际会计准则等对1993年我国企业会计准则基本准则中的资产的概念进行了修改：“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”这里主要突出强调了两点：一是指出资产是过去交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，而不是由未来交易或事项形成的资源；二是预期会给企业带来经济利益，如果企业某项财产预期不能给企业带来经济利益，则该财产不能确认为企业的资产。特别后者对于我国许多企业出于各种原因长期不对已无使用价值并且不能带来经济利益的资产进行清理的情况是个很好的校正。(二)资产的特征资产的下列三个基本特征是进行资产的会计和税务处理的基础：1资产是由于过去的交易或事项所形成的。也就是说，资产必须是现实的资产，而不能是预期的资产，是由于过去已经发生的交易或事项所产生的结果。至于未来交易或事项以及未发生的交易或事项可能产生的结果，则不属于现在的资产，不得作为资产确认。例如，企业购买的原材料、自行建造的厂房是企业的资产；但企业预计在未来某一时点将要购买的设备，就不能作为企业的资产。2资产是企业拥有或者控制的。一般来说，一项资源要作为企业的资产予以确认，应该拥有此项资源的所有权，可以按照自己的意愿使用或处置。对于一些特殊方式形成的资产，企业虽然对其不拥有所有权，但能够实际控制的，如融资租入固定资产，按照实质重于形式原则的要求，也应当将其作为企业资产予以确认。3资产预期会给企业带来经济利益。所谓带来经济利益，是指资产预期会给企业带来现金流入的经济资源。例如，一台在技术上已经被淘汰的设备，尽管在实物形态上仍然存在，但它实际上已经不能再用于产品生产，不能为企业带来经济利益。这台设备就不应该确认为企业的资产，而应在其失去为企业创造未来经济利益的时候，应对其进行清理，确认相应的损失。(三)资产的处理资产的处理包括资产的确认、分类、计价和价值转移。资产确认的一般标准是：第一，符合资产的定义；第二，能够可靠地计量。可靠计量，要求有确凿、可靠的证据，是指交易发生或完成时所形成的各种交易价格。根据以上标准，任何一个项目要确认为是一项资产，既要符合资产定义，又要能够可靠计量。资产的本质特征是能否带来未来经济利益的资源。因此，任何一项资源如果不能再为企业带来经济利益，即使耗费巨大，也不能作为资产；已确认为资产的，在不能带来经济利益时也应该进行清理，从资产中剔除。企业会计制度与原行业制度的重要差别之一，就是原递延资产中的待处理财产损失等，包括已经发生实质性损害的各项资产，应即时确认损失。企业拥有的资产形态多样，在生产经营活动中的特点也各不相同。企业的资产按流动性分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和其他资产(长期待摊费用等)。资产的计量是指入账的资产应按什么样的金额予以记录和报告。目前可供选择的计量方法主要有历史成本、重置成本、公允价值、可变现净值和未来现金流量现值等。为了确保会计信息的真实、完整，会计制度要求必须选择最为真实、可靠的计量方法。企业会计制度规定：“企业的各项财产在取得时应按照实际成本计量。”历史成本作为资产计量的方法，这是因为历史成本是交易双方所认同的价格，人为估计等主观因素程度较低，其真实性、可验证性在所有计量方法中最高。资产价值的转移包括固定资产折旧、无形资产和长期待摊费用的摊销、存货成本的结转以及投资成本的回收等。二、主要差异概述会计制度与税法对资产处理的差别也涉及资产确认、计价和价值转移和资产的处置等几个环节。(一)资产的定义和确认资产也是税法的重点概念，资产交易是最主要的税收交易，资产的增值是所得税征税的基础。但税法中没有对资产进行明确定义，只是列举了资产的类型。资产的基本概念原则上与会计概念相同。特别是对各类资产发生永久性或实质性损害的标准进一步明确细化之后，税法对于资产的界定与会计制度更趋于一致。主要差别有两点：1税法与会计在资产范围和口径上的主要差异是资产减值(跌价)准备部分，税法原则上不承认各项资产减值(跌价)准备，一般企业的坏账准备和金融保险特殊行业的呆坏账准备税法还规定有明确的比例限制。2固定资产的改良支出与修理支出的界限，会计制度与税法规定有差别，要求资本化为资产成本的标准也略有不同。(二)资产计量(计价)企业会计制度与税法对资产的计价基本原则都是历史成本原则计价。但由于在改组、非货币交易、债务重组等业务中，为保证资产中隐含的增值或损失不会逃逸出征税范围之外，税收上对企业资产按评估价值调整原入账价格有严格的限制要求。同时，税收上要求将非货币性交易(包括以非现金资产对外投资)和债务重组中的非现金资产抵债等业务，分解为资产买卖交易，要确认损益，要按公允价值确定有关资产成本，这与会计制度中限制公允价值使用形成差异。(三)资产价值转化为费用在存货后进先出法的使用、固定资产折旧方法和投资成本回收等方面会计制度和税法规定有所不同。企业的各项资产的处理绝大部分内容会计制度与税法规定是一致的。比如货币资金基本没有差别。应收及预付款项的差别主要在坏账准备的提取上，本书将其合并在资产准备部分介绍。存货、固定资产、无形资产和长期待摊费用的差异我们将分节介绍。而投资的差异内容较多，也比较复杂，我们将专设一章进行分析。债务重组、非货币性交易和改组等特殊业务由于差别较大，也准备在后面专章介绍，在本章涉及时只做简介。请读者注意前后对照研究。第二节资产计价的差异一、各项资产取得时初始成本的比较企业会计制度和税法对存货、固定资产、无形资产和投资等取得时的初始成本，都规定应当按照实际成本入账。除债务重组、企业合并、分立等改组以及通过非货币性交易取得的资产的初始成本税法规定与会计制度不同外，在一般情况下，各项资本的初始成本的确定两者是一致的。为便于对照，我们将除投资以外的其他资产一并对比。(一)购入的资产1购入的存货，按买价加运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用，运输途中的合理损耗，入库前的整理挑选费用和按规定应计入成本的税金以及其他费用，作为实际成本。商品流通企业购入的商品，按照规定应计入商品成本的税金，作为实际成本。采购过程中发生的运输费、装卸、保险、包装、仓储费等费用，运输过程中的合理损耗，入库前的整理挑选费用等，直接计入当期费用(营业费用)。2企业购入的不需要经过建造过程即可使用的固定资产，按实际支付的买价、包装费、运输费、安装成本、交纳的有关税金等，作为入账价值。从国外引进的设备，按设备买价加上进口环节的税金、国内运杂费、安装费等后的价值计价。外商投资企业因采购国产设备而收到税务机关退还的增值税款，冲减固定资产的入账价值。3购入的无形资产，按实际支付的价款作为实际成本。(二)自制的资产1企业自制存货按制造过程中所消耗的原材料、工资和有关费用的实际支出确定。委托外单位加工的存货，以实际耗用的原材料或者半成品、加工费、运输费、装卸费、保险费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。商品流通企业加工的商品，以商品的进货原价、加工费用和按规定应计入成本的税金，作为实际成本。2自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预计可使用状态前所发生的全部支出，作为入账价值。内资企业所得税暂行条例实施细则第三十条虽然指的是“在竣工使用时”实际发生的成本，在实务中我们强调两者的标准是一致的，关键判断是否可使用。建筑单位交付已完工的固定资产，根据交付使用的财产清册中所确定的价值作为入账价值。3企业自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。在研究与开发过程中发生的其他费用如材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。这一点与行业财务制度有不同。除注册费和律师费以外的费用完全直接进期间费用，不再资本化。(三)盘盈的资产1盘盈的存货，按照同类或类似存货的市场价格，作为实际成本。2盘盈的固定资产，按照同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。税法规定按同类固定资产的重置完全价值，基本类似。(四)融资租入的固定资严新会计制度规定，按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者，作为入账价值。如果融资租赁资产占企业资产比例等于或低于30的，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额，作为固定资产入账价值。税法规定，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费，以及投入使用前发生的利息支出和汇总损益等费用后的价值计价。两者略有不同。 (五)接受捐赠的资产1接受捐赠的存货。第一种情况，捐赠方提供了有关依据(如发票、报关单、有关协议)的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。第二种情况，捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本：同类或类似存货存在活跃市场的，按同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本；同类或类似存货不存在活跃市场的，按该接受捐赠的存货的预计未来现金流量现值，作为实际成本。2接受捐赠的固定资产和其他资产，计价方法基本与存货相同。3关于捐赠资产处理的税法与会计制度规定的差别的说明：对企业接受捐赠(包括现金和非现金资产)会计制度规定：(1)接受现金捐赠时借记：“银行存款”或“现金”，贷记“资本公积接受现金捐赠”；接受非现金资产时，按确定的价值，借记有关资产科目，贷记“资本公积接受捐赠非现金资产准备”科目，有关接受捐赠的非现金资产转让时，再转入“资本公积其他资本公积”科目。(2)内资企业所得税对接受捐赠资产的处理规定政策上有所改变：国税发1994132号文件规定，企业接受捐赠的相当部分的资产，考虑到对其征税可能会影响企业生产，因此，企业司将捐赠收入转入资本公积，不计征收企业所得税。财税字199777号规定，纳税人接受捐赠的实物资产，不计入企业的应纳税所得额，企业出售该资产或进行清算时，若出售或清算价格低于接受捐赠时的实物价格，应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得或清算所得；若出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格，应以出售收入扣除清理费用后的余额计入应纳税所得或清算所得，依法缴纳企业所得税。从这两个文件的规定分析可以发现，实际上企业接受现金捐赠，反而不用作为收入纳税，而实物捐赠在未来出售或清算时反而要将捐赠收入征税，而且该政策将实物资产捐赠收入与资产再转让收入混淆。这一方面是对“资产”概念是否包括现金的误解；另一方面是对捐赠收入应否征税政策原则的扭曲。按照上述两个文件，实际上接受现金捐赠，会计处理与税法规定是一致的。而为了实物捐赠收入将来转作应纳税所得，旧的会计制度财会字199866号文件规定，将实物资产捐赠收入将来应缴的所得税记在“递延税款”的贷方，捐赠收入减除递延税项后的余额记入资本公积。但由于将不确定应纳税所得时存在出售价格与接受捐赠时的入账价值的比较，而且税法也可能变化，因此，企业会计制度规定按捐赠资产的入账价值全部计入资本公积。根据执行新会计制度后税法与会计差异协调的文件，企业接受的现金捐赠和非现金资产捐赠原则上都应作为收入纳所得税。同时，有关非现金资产如存货、固定资产、无形资产和投资等也可按会计入账价值结转销售成本、扣除折旧或摊销、从投资转让收入中扣除投资成本等。因此，在接受捐赠的非现金资产的入账价值方面，会计制度与税法的新规定已协调一致。(六)接受投资的资产1投资者投入的存货，按照投资各方确认的价值作为实际成本。2关于接受非现金资产投资的税法与会计制度的差异与政策的变迁，在此以存货为例做一个概括性介绍，接受固定资产、无形资产等投资的情况基本相同。2000年企业会计制度和投资准则修改前，会计制度规定，企业以非现金资产对外投资(包括固定资产、存货和无形资产，但不包括股权)，要视为按公允价值销售有关非现金资产，同时取得的投资的初始成本也以所放弃的非现金资产的公允价值为基础确定(还要加上除所得税以外的税金和相关费用)；如果取得的股权的公允价值比放弃的非现金资产的公允价值更为清楚，也可以取得股权的公允价值确定。修改后的投资、非货币性交易准则和企业会计制度认为由于我国市场的活跃程度，公允价值因其缺少可靠性而容易被操纵，因而应尽量放弃使用公允价值。但这样做即使从会计核算的角度也是不规范的，不符合国际会计准则协调的趋势，财政部正在重新研究。从税法的角度为防止避税，我们对各类资产置换，除非符合税法规定条件的特殊改组交易，原则上都要分解为出售旧资产，购买新资产。对于资产公允价值的确定，有活跃市场可比价格的，按市价；没有市价的，按税法规定的视同销售的组成计税价格；针对关联交易，专门有转让定价的特殊规则；关联方之间定价不合理的，税务机关可以据以进行调整。就内资企业所得税而言，投资方以非现金资产对外投资要区分不同情况：一般的以部分非现金资产对外投资，投资方确认的投资初始成本由于上述差异，税法与会计制度的规定出现不一致，这一点在投资一章中将专门举例介绍，被投资方取得有关非现金资产，包括作为存货管理的资产因为其中包含的增值或损失在税收上已得到处理，因此，原则上可以存货的公允价值为基础确定其计税的成本。但会计制度规定，投资者投入的存货，是以投资各方确认的价值作为其入账的实际成本，这个所谓的“各方确认价值”如果是公允价值，就与计税成本一致，如果是按存货在投资方投资前账面价值为基础确定，就会产生差异，并有可能导致对该存货中包含的税收上已确认了的损益再重复确认。这一问题惟一的解决办法，是会计制度恢复对公允价值的使用。为防止关联交易滥用公允价值人为操纵会计利润，可以通过加强对关联交易的披露和审计来正面解决。对此，国家税务总局将尽快与财政部有关部门沟通协调。企业以整体资产对外投资，或者因合并其他企业和从其他企业的分立中接受有关资产，其中当然包括存货，其入账成本的差异，将在有关改组的章节详细介绍。此外，对于无形资产入账价值的差异，也主要表现在：企业以非货币交易方法换入的无形资产、以非货币性资产抵偿债务方式换入的无形资产，会计上按换出方的账面价值及相关税费确定实际成本；企业首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，会计上按该项无形资产在投资方的账面价值作为实际成本。而税法规定，上述三种情况下取得的无形资产，都以该项无形资产的公允价值为基础，加上应支付的相关税费确定。(七)企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的资产 会计制度规定：以抵债方式取得的资产的入账价值二企业应收债权的账面价值+应支付的相关税费。如果涉及补价：收到补价的资产的入账价值；应收债权账面价值补价+应支付的相关税费支付补价的资产的入账价值二应收债权的账面价值十补价+应支付的相关税费但是，我们应该注意，所有资产基本相同，存货的差别只在于还要减除可抵扣的增值税进项税额。如果抵债的非现金资产的公允价值与企业应收债权的账面价值相同，税法与会计制度的处理基本相同；如果存在让步(或者抵债的非现金资产大于应收债权的账面价值)，税法要求：债务人用非现金资产抵债务要按视同销售该资产，同时用相当于该资产的公允价值的现金偿债两项业务。因此，债权人企业可以按非现金资产的公允价值确定计税成本，两者就会产生差异，具体介绍，参见债务重组一章。(八)以非货币性交易方式换入的资产会计制度规定，以非货币性资产换入的各项资产的入账价值换出资产的入账价值十应换出资产的账面价值十应确认的收益+应支付的相关税费支付补价的换入资产入账价值二换出资产的账面价值+应支付的相关税费+补价税法规定，企业以物易物不论涉及的货币性补价占多少比例，均视视同出售旧资产，购买新资产，因此，交易各方均应按出售资产的公允价值确定有关资产的计税成本，除非属于符合条件的整体资产置换。详细介绍，参见非货币性交易和企业改组两章。二、资产人账价值调整的差异税法和会计制度均规定，企业各项资产的入账价值原则上应遵循历史成本原则，不得任意调整。但是，企业会计上发生需要重估的事项，如改组、清产核资、资产发生永久性实质性损害、企业资产计提准备、发现原计价有错误等时，都可能要调整入账价值，并且将调整后的价值与原入账价值的差额确认为资本公积或损失。税法规定，除非原计价错误、国家统一的清产核资或增减资(比如固定资产改良或增加投资等)，纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产的历史成本不得改变，除非在发生合并、分立和资本结构调整等改组活动时，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认。所以，税法中调整资产计税成本有两个条件：一是符合计价错误、国家统一清产核资、增减资或改组；二是有关资产中隐含的增值(损失)要按税法规定的方式确认或递延。具体情况，在有关投资、债务重组、非货币性交易和改组各