浅析商业银行印花税的税务管理与筹划.docx

浅析商业银行印花税的税务管理与筹划 印花税覆盖面极广，凡在我国境内书立、领受、使用属于印花税暂行条例征税范围内所列凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人，必须依照税法规定履行纳税义务。印花税累计税务成本占总体税负的比重却较小，但是印花税属于“轻税重罚”税种，企业在日常工作中应予以高度重视。本文以商业银行印花税实务工作为基础，立足从节约税收成本、规范税务管理的角度出发，着眼于商业银行印花税种的税务研究与思考，并结合印花税自身特点和纳税方法以案例形式提出几种可行的筹划方法，供大家交流和参考。 下载 一、商业银行印花税应税范围的界定 税法中印花税征税范围通常采用正列举法界定，即以印花税暂行条例等规定列举的凭证缴纳印花税。但近年来随着银行经营活动范围的不断拓展，在印花税税目表中所列税目已经越来越不能反映众多新生内容。印花税暂行条例实施细则第十条规定，印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税，故笔者认为判断某类凭证是否应税，首先应回归到法规层面，即以印花税暂行条例及实施细则中所列举的凭证形式为基础，进行谨慎分析判断。凡属于税目表范围内所列凭证，均应缴纳印花税。对未列示在税目表范围的凭证，如国家税务总局或各地税务主管机关另有明确规定的，应遵照规定执行缴纳。反之，则可以暂缓缴纳印花税。例如，税目税率表对“权利、许可证照”税目的征税范围规定，权利、许可证照包括政府部门发给的房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证，因此商业银行取得的税务登记证、组织机构代码证、金融许可证等不在此税目的列举范围，则不需要贴花纳税。 在实际工作中，有些凭证书立的形式或名称与列举税目不一致，但只要其性质属于列举的范围，均应按规定税目缴纳印花税。对于有些难以判断是否纳税的凭证，商业银行应及时与当地主管税务机关进行沟通，确认是否应税。笔者对商业银行常见印花税应税凭证分类归纳，并列举如表1。 二、商业银行印花税税务管理的关注点 （一）应税凭证的关注点 一是不要错误认为印花税只针对合同凭证进行征税，对具有合同性质的凭证应视同合同同样进行贴花，包括具有合同效力的协议、契约、合约、单据、确认书及其他各种名称的凭证，如销货确认单。二是办理一项业务时，如果既书立合同，又开立单据时，可只就合同贴花。如果只开立单据并作为合同使用的，则以使用的单据按规定贴花。三是以电子形式签订的各类应税凭证按规定均应缴纳印花税，如电子商务合同。四是以副本或者抄本视同正本使用的，也应粘贴印花。 （二）纳税时间的关注点 由于印花税具有行为税的性质，所以商业银行应当于书立或者领受应税凭证时贴花，即合同签订时、书据立据时、账簿启用时和证照领受时贴花，而无论合同是否兑现或是否按期兑现，千万不要错误认为没有履行的合约无需缴纳印花税。此外，如果合同是在国外签订并且不便在国外贴花的，可在将合同带入境内时办理贴花纳税手续。 （三）纳税金额的关注点 一是商业银行与借款方签订的流动资金周转性借款合同，一般按年或按期签订并规定最高限额，借款人在规定的期限和最高限额内随借随还。对于此类合同，银行在签订时可按合同规定的最高借款限额计税贴花，以后只要在限额内随借随还，不再签订新合同的，则无需另行贴花。二是对于商业银行分支机构记载营运资金的账簿，一般在首次注资时计算缴纳印花税金，以后只要未发生增资变动，就可无需另行贴花。三是商业银行签订的房屋租赁合同，当租期为多个年度或月份时，应就租赁期合同总金额在签订合同时一次性贴花，而不是分期贴花。例如，某银行网点房屋租期5年，每年租金30000元，应在签订时贴花3000051=150元，而不是贴花300001=30元。四是商业银行签订的汽车保险合同，计税依据是保险费金额，不要将保险公司代收代缴的车船税计入保险费，扩大计税金额，造成多交税。 （四）非应税凭证的归类列举 商业银行在经营活动中发生的有些经济凭证，不属于印花税应税税目表所列凭证范围，故无需贴花、缴纳印花税。主要包括：一是关于合同类，如同业拆借合同、银行承兑汇票、开立保函或备用信用证合同、职业培训合同、法律（法规、会计、审计等方面）的咨询合同、物业管理合同、服务外包合同、委托贷款合同（仅作为明确委托、代理关系的凭证）等；二是关于营业账簿类，银行根据业务管理需要设置的各种登记簿仅用于内部备查，属于非营业账簿，不贴印花，如重要空白凭证簿等；三是关于权利、许可证照类，金融机构许可证、组织机构代码证、税务登记证等属于印花税目未列举凭证，可不贴印花。 三、商业银行印花税的筹划方法 筹划方法一：合同经济事项分开记载 根据中华人民共和国印花税暂行条例施行细则第十七条规定：同一凭证，因载有两个或者两个以上经济事项而适用不同税目税率，如分别记载金额的，应分别计算应纳税额，相加后按合计税额贴花；如未分别记载金额的，按税率高的计税贴花。举例说明： 例：某银行拟为员工定制一批工作服，供货合同总金额为630万元，其中工作服的面料金额为330万元，加工制作金额为300万元。由于购销合同的印花税率为万分之三，加工合同的印花税率为万分之五，合同的签订方式不同，其适用的印花税率就不同，交纳税款金额也就会有区别。如果该银行按照供货总金额签订合同，在合同文本中未分别注明面料采购金额和加工制作金额，其应交纳印花税为=630万元0.5=0.315万元；反之，如该银行在合同文本中分别注明面料采购金额和加工制作金额，其应交纳印花税为=330万元0.3+300万元0.5=0.249万元。可见，前者签订的合同由于没有分别注明面料费和加工费，因此只能统一按加工承揽合同的高税率计税，税负较重，比后者分别注明面料费和加工费的合同多交印花税金660元。 因此，商业银行在订立包含两种以上经济事项的合同时，应分开记载、核算不同事项，使之适用不同税率，从而达到节税的目的。如果合同双方能进一步洽商，在合同总金额不变的前提下，恰当增加低税率项目、降低高税率项目的金额，则双方均能取得彼此皆为受益的节税效果（合同签订双方都需缴纳印花税）。 筹划方法二：降低计税基础 根据财政部税务总局关于印花税若干具体问题的规定（国税地字1988第25号）第九条规定：依照印花税暂行条例规定，纳税人应在合同签订时按合同所载金额计税贴花。因此，对已履行并贴花的合同，发现实际结算金额与合同所载金额不一致的，一般不再补贴印花。举例说明： 例：某银行与供应商签订一批宣传品采购合同，合同金额为200万元，印花税与合同签订时按购销合同适用税率0.3计税，缴纳税款600元。合同执行过程中，因宣传品发放活动较为有效地促进业务发展，网点提出了增订需求，最终实际供货结算金额为250万元，此时较合同签订金额多出的50万元，一般不再补缴，节省印花税款150元。 因此，商业银行在设计合同文本时，应充分考虑合同在具体实施过程中可能遇到的各种情况，尽量签订保守的合同价格，避免印花税的多缴。此外，基于合同双方共同利益的维护，双方在签订合同金额时可事先进行合理筹划，将不必要的税费等金额通过非违法的途径从合同文本中进行减除，从而压缩合同的表面金额，达到节税的目的。 筹划方法三：纳税时间递延 根据国税地字1988第25号文第四条规定：有些合同在签订时无法确定计税金额，如技术转让合同中的转让收入，是按销售收入的一定比例收取或是按实现利润分成的；财产租赁合同，只是规定了月（天）租金标准而却无租赁期限的。对这类合同，可在签订时先按定额5元贴花，以后结算时在按实际金额计税，补贴印花。举例说明： 例：某银行欲租入营业用房一间，与出租人签订了房屋租赁合同，预定租期10年，每年租金100万元，并于每年年底支付租金。在本例合同中已明确了房租租金的期限和金额，故当事人双方在签订合同时均应缴纳印花税100万元10年1=1万元。如果订立合同时，双方将合同条款中的租期予以模糊，比如将合同条款修改为“年租金100万元，并于每年年底支付租金的同时商定下年是否续租”，由于合同期限没有明确，合同金额也就无法计算，故合同签订时只需贴花5元，年底支付租金时再缴纳印花税1000元。虽然10年汇总印花税额与未筹划时相等，但通过筹划获得了资金的使用价值，对合同双方而言都是有利的。 因此，商业银行在签订金额较大的经济合同时，可有意识将合同总金额不予明确，比如加工制作合同签订时只明确单价，不明确数量，完工后按实结算，以便减少当期印花税款的缴纳，通过延缓交纳税款的方式使银行获得货币的时间价值，此做法简单易行、便于实施，当然金额累加增大后将更有筹划意义。 筹划方法四：利用税收优惠筹划 在税法中规定了印花税的一系列优惠政策，如小微企业暂不贴花，财政部 国家税务总局关于金融机构与小型微型企业签订借款合同免征印花税的通知（财税2011105号）规定，自2011年11月1日起至2014年10月31日止，对金融机构与小型、微型企业签订的借款合同免征印花税；对已缴纳印花税凭证的副本或者抄本免税；对财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所书立的书据免税；对无息、贴息贷款合同免税；对外国政府或国际金融组织向我国政府及国家金融机构提供优惠贷款所书立的合同免税；对特殊货运凭证免税等优惠政策，商业银行可充分利用国家关于印花税的税收减免优惠政策，在分析本行经济活动特征及实际情况后，开展印花税税务筹划，不断提高自身财务管理水平。 虽然印花税存在一定空间的税务筹划，但在实际经营活动中，商业银行还应注意协调好与税务筹划的相关关系。一是税务筹划与经营策略之间的关系。当某经济事项从税务筹划和经营策略两种角度考虑发生相互矛盾时，税务筹划应服从经营策略，因为税务筹划仅考虑了财务利益，并不涵盖与银行整体利益相关的其他方面。二是税务筹划与合同约束之间的关系。在印花税的税务筹划过程中，为了达到节税的目的，银行需要对合同中一些条款进行重新设