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科学发展观下的环境成本管理变革研究 摘要现代企业要保持和提高企业核心竞争力，就必须做好环境成本会计工作，对环境成本科学地确认和计量，妥善运用作业成本法、完全成本法、生命周期成本评价及计算法、环境质量成本计算法来分配环境成本，在经营和决策中利用环境成本与环境业绩的信息考虑环境成本和效益，并对环境负债和重大环境成本进行估价和报告。 关键词环境成本；环境成本会计；作业成本；生命周期 中图分类号F234.2文献标识码A文章编号1008-2670(2009)06-0024-04 一、研究回顾 企业要做出对环境负责的经营决策，必须在决策中考虑环境成本因素，科学地对环境成本进行辨别、分配和计量，做好环境成本管理的会计工作。根据美国环保总局1995年对5000名管理会计师所做的调查，在现行的会计实践中，许多环境成本总是直陵计入制造费用的(除能源和水能源成本外，这种做去几乎占55-75)，而总是将其归属到应对其产生负责的产品或生产流程的做法很少(这种做法仅占1-2)。王立彦(1998)等人对我国企业环境会计实务的调查表明，相关环境支出的会计处理为：第一，列入管理费用(55)；第二，分配到全部产品的成本中(15)；第三，分配到与环境支出直接相关的产品成本中(15)；第四，列入营业外支出(9)；第五，列入销售成本或销售费用(6)。在现行会计系统中将环境成本直接分配到与之相关的产品成本中的做法还不普遍。要为决策者准确提供相关环境成本信息，必须改进环境成本的处理方法。 二、环境成本的内涵界定与种类划分 (一)环境成本的内涵界定 要将环境成本信息应用于管理决策，首先要对与产品、过程、系统、工厂等相联系的环境成本进行确认和计量。不同的企业可以根据不同的目的，如投资决策或成本分类，对环境成本进行定义。由于目的不同，环境成本存在着多种定义，其分类也可能产生差异。这时最重要的目标在于找到相关成本以供决策使用。 1、联合国国际会计报告和标准对环境成本的定义。联合国国际会计报告和标准政府间专家工作组第15次会议文件环境会计和财务报告的立场公告指出，环境成本是“本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其它成本”。该定义是从财务报告确认环境成本的需要出发的。 2、荷兰国家统计局(CBS)对环境成本的定义。荷兰国家统计局(CBS)为了反映企业环境管理的成本，从1979年起开始对环境成本进行登记。其对环境成本的定义是环境保护的成本，而环境保护的定义是“出于防止对企业的环境造成不利影响的目的而采取的环境行为”。该定义是从宏观会计目的出发对企业的环境成本进行统计的，虽不完全适用于企业的管理决策需要，却可使人们看到宏观会计中的环境成本与微观会计中的环境成本在一定程度上具有一致性，对认识微观与宏观环境会计的联系有启发意义。 (二)环境成本的种类划分 从各国现行法律、法规的要求和目前企业的环境活动的实践来看，由环境问题而导致的企业环境成本的具体形态主要有：环境资产的耗减成本和恶化成本、各项环境资源的恢复成本和再生成本、各项环境资源的保护成本、环境资源的替代成本和机会成本等。 为了能够正确计算企业的收益，使企业的收益和成本与社会的收益和成本相一致，综合评价企业的业绩，有必要对上述各项具体的企业环境成本进行分类。笔者认为，企业对于环境成本定义的认定不同，直接决定着环境成本的种类和范围，如图1所示： 而且，随着环境成本范围的扩大，企业环境会计的范围亦会相应扩大，如图2所示： 归纳起来，目前对企业环境成本的分类主要有以下几种： 1、按照环境成本发生的时间顺序来分类。主要可分为：(1)事前成本，是指企业实施环保投资以前进行实地现场调查研究时所发生的成本。(2)事中成本，其包括企业遵守法律、法规发生的业务成本和超法规范围的自主成本。(3)事后成本，也称为环境故障成本，是指企业怠于履行环境保护责任，就会发生诸如资源效用降级，环保罚款、赔偿等支出。 2、按企业环境成本各组成部分在不同阶段对环境负荷降低的功能分类。主要可分为：(1)企业在生产经营过程中直接降低排放污染物的成本。(2)生产过程间接降低环境负荷的成本。(3)企业为销售及回收过程降低环境负荷的成本。(4)企业有关环保系统的研究开发成本。(5)有助于企业周围实施环境保全或者提高社会环境保护效益的成本。(6)其他环保支出，包括由于企业各种活动而造成的对土壤污染、自然破坏的修复成本以及支付的公害诉讼赔偿金和罚金等方而的支出。 3、按照环境资源输入企业和企业活动对环境输出的资源流转平衡分类。主要分为：(1)事后的环境保全成本包括企业生产过程中的废弃物挑选装置、排水过滤处理设施等的建造、营运、管理的成本和产品使用后废品以及包装物的回收成本。(2)事前的环境保全预防成本。(3)残余物发生的成本，即被投入的物质能源未构成产品实体或者是为了生产产品创造条件而未完全消耗掉的物质所形成的环境成本费用。(4)不含环境成本费用的产品成本，包括构成产品实体的材料零件和与生产有关的直接人工费用、管理费用等，从环境资源流转平衡的成本理论和实务中建立企业环境成本制度的视角，可以将其纳入环境成本的范畴。尤其当前提倡的“绿色产品”的生产和营销趋势，更有必要将其纳入企业环境成本的核算体系。 笔者个人认为，这种按照资源流转平衡对企业环境成本的分类方法更为科学，因为它更注重于企业环境成本与环境负荷的联系，并以物质、能源的流转形成损害环境负荷而投入的成本这一逻辑关系为主线，划分4类具有相互联系的环境成本项目，且与现行的产品成本核算项目具有一定的有机联系。同时这种分类有助于企业生产管理向环境管理融合，因为它将产品成本结合在环境总成本的概念体系之中，不仅可分别设计产品成本分析指标和环境成本分析指标，有助于生产管理和环境管理各自的成本信息需要，而且还可从成本面上综合考虑物质、能源流转对产品成本形成和环境保全效率两方面的影响所在，以便企业统筹考虑调整成本的内部结构，使企业效益在生产、环保两方面取得综合最优化。 三、对环境成本采用科学的方法进行计量 正确计量企业环境成本是环境成本核算的前提，有利于准确地估计企业的资产情况，也有利于准确地计量企业环境成本，为环境会计核算奠定基础。 (一)环境成本计量的属性 按照现有的财务会计理论，会计计量属性包括历史成本、重置成本、现行市价、可变现净值、未来现金流转现值。现行财务会计的计量模式是以历史成本为主，同时采用多种计量属性的模式。在环境会计计量中，由于自然资源具有多重性价值，因此不能完全依照现行财务会计的计量模式，企业环境成本的计量属性应该包括历史成本和现行成本，对于涉及未来可能支出的准备成本进行预提时，要合理进行职业判断，并参考使用非历史成本的计量方法。根据企业环境成本的特性，环境成本计量单位应当以货币计量为主，并辅之以实物、技术等多重计量单位，使信息使用者能够比较完整地理解企业环境成本的投入和产出。除了用货币反映企业的各项社会成本和社会效益外，还可采用实物指标或指数，甚至用文字来说明。 (二)企业环境成本的计量方法 在实践中，企业环境成本的计量可以借鉴环境经济学，采用如下方法： 1、市场法或人力资本法。市场法是直接以市场中用于交易和供求关系形成的价格来确定自然资源价格，这种计价方法适用于对生态损失进行计量，但其需要一个发育良好而且规范的资源市场来支撑。因此在实际应用中可以采用环境污染对人体健康和劳动能力的损害来估算环境污染造成的经济损失，也就是人力资本法。用货币来衡量的损失一般有：疾病、医疗费用的增加、过早死亡以及其他精神上或心理上的损失等。 人力资本法由Misham于1972年提出，由Dorothy Rice和他的同事所改进，将因疾病损失的时间通过某种间接方式折算为货币价值，称之为人力资本法，又叫预先收入法。它根据一个人的创收能力、年龄与性别通过估计未来生产力赋予人力生命年一定的值，这种方法也可估计家庭工作的损失。中间的转化指标可以用地区年人均工资(年人均收入)、人均国民收入、人均国民生产总值等。 (1)用地区的年人均工资(人均收入)计算：间接经济损失=年人均工资x损失工作人年数，以发病率为基础的理论依据计算时，损失工作人年数人口平均期望寿命一死亡或致残的时间，以患病率为基础的理论依据计算时，损失工作人年数=一年内损失工作天数/365。地区的年人均工资从该地的统计部门获取。 (2)用人均国民收入或人均净产值计算：用每日人均国民收入作为每个工作日的损失为指标进行计算。计算的公式为：间接费用=误工日人均国民收入/365 (3)用人均国民生产总值计算：疾病的间接损失指标亦可以用人均国民生产总值来代替。死亡人口所造成的间接经济负担计算公式为： 生产力损失(平均期望寿命死亡时间)/(13)年人均收入 2、心理定价法。在对自然资源进行计价过程中，对某些不易确定的或不易量度的事物，可以采用心理调查定价方法。就是当发生资源损失时对当事者进行直接调查，了解他们的受偿意愿，以当事者双方心理都能接受的价格作为该项损失的协商价格。这种评估方法由于依据个人意愿，评价结果可能有所偏差，因此在实践中更多的是运用第三者裁定法对不易确定或量化的资源或事项进行计价，这时的第三者主要是行政机关和法院。企业在污染达到一定程度时，政府机关会对该种污染提出治理标准和要求，企业可以对这种治理支出进行预计或正式认定时入账。另外，在资源损失或环境污染方面，也可以法院的判决结果作为计量的结果或参照。 3、替代法。企业对于不可再生和非补偿性自然资源的价格，就可以根据替代资源或劳务的价格来衡量。这种方法可以部分地解决稀缺和有限性的矛盾，使人们更加节约自然资源，积极寻找新的替代性资源。实际运用中，企业活动引起的环境损失，由于其对商品产出有影响，相应地也可用替代市场法的思路来估计。例如，企业生产活动引起农田污染所造成的损失可以用减少的农作物产量乘以其价格来估算。 4、补偿费用法或影子定价法。该方法法是用补偿或更新被破坏的资源所需要的费用来衡量自然资源损失的，目的是将自然资源破坏的实物型影响予以货币化。对可再生的自然资源的价格，可以用补偿费用法来确定。其基本计量公式是P为自然资源估价(即自然资源受到破坏的经济损失)，C为恢复和补偿原有资源的单位费用，Q为污染或破坏的数量。但当某一环境资源遭到破坏后，单靠支付补偿费无法实现恢复和更新时，就要用人工方法建造新的工程来替代原来生态系统的功能。此时未来建造新工程的全部费用就可以用来估算环境污染或破坏的价值，这就是影子定价法。这种方法实际上是恢复费用法在实际应用中的特例。例如，由于生产经营或排放污染物使当地的河流受到污染，达到一定程度以后，该河流就无法作为当地居民自来水的水源，企业必须为此项环境损失负责。比如企业可以由自己或与其他机构合作建造一个新的引水工程，来解决居民的饮水问题，此项环境损失的估价就可以用建造工程的费用支出来衡量。 四、科学分配环境成本的处理方法 环境成本确定之后的一个重要工作就是进行成本分配，其目的在于为管理当局提供对决策有用的信息，并促使其利用相关信息激励组织成员采取有利于环境的行为。但是在传统会计领域里，环境成本通常是归集在制造费用中并采用武断的分配标准将其分配到不同产品或过程中去，易导致成本信息发生扭曲。随着成本会计的发展，应当采用新的更为科学的分配方法来处理环境成本，这些方法包括作业成本法、完全成本法、生命周期成本评价及计算法、环境质量成本计算法。 第一，作业成本法(ABC法)。其关注的成本类型是，根据所完成的作业归集成本并将这些成本分配到产品、顾客或生产流程上，主要关注内部环境成本与成本对象之间的因果关系。其主要作用在于能够正确分配环境成本，该方法可以和其它三种方法综合使用，可以用于成本计算、资本决策和业绩评价中，其关键是要通过作业与成本的因果关系来寻找降低成本、提高增值的改进机会。 第二，完全成本法(FCA法)。其关注的成本类型是，计量完全的内部环境成本和外部环境成本。在实际应用中可能先考虑完全的内部环境成本，再逐步扩大到外部环境成本的范围，它是将环境因素纳入决策过程的一种手段，可以使不同层次、不同职能部门的管理者了解内部环境成本的成因，获得有关这些成本与特定产品、服务、过程和投入之间的关系信息，从而更好地做出包括定价、资本投资等在内的决策，制定出更好的环境策略。对长期资本预算等战略决策更为适用，可以结合适用作业成本法和生命周期成本评价及计算法。 第三，生命周期成本评价及计算法(LCCA、LCC法)。生命周期成本计算法关注的成本类型是，对产品或流程从设计、开发、生产、销售到使用和废弃的全过程的全部成本进行计量，更明确体现计量外部环境成本的要求。生命周期成本评价法是通过对环境影响进行辨认并将环境影响货币化对产品、生命线、系统或工厂的寿命周期成本进行评价的系统方法，可以用来评价减少生命周期成本和优化资源利用的方案。这两种方法常是结合在一起进行的。主要作用是可以增强对整个价值链和环境关系的理解，寻求改进机会，提高价值链的价值和降低成本，该法不仅关注企业自身的利益，也关注价值链的合作与利益。 第四，环境质量成本计算法(EQC法)。企业全球环境管理促进会(GEMI)将全面质量管理思想应用于环