图解油变煤过程及定性处理浅析.doc

图解油变煤过程及定性处理浅析当前，在煤炭经销企业中，大量存在非法取得柴汽油专用发票用以本企业抵扣税款，以达到调控税负甚至对外虚开的目的。税务检查实践中，很多税务干部对其违法过程不甚清楚，对煤炭企业定性处理分在不同理解。本文尝试通过图解煤炭企业违法过程来分析其违法实质及涉税处理的法律依据。一、非法取得油品增值税专用发票的基本过程：如下图石油公司 煤炭企业 中间人 李 赵 王 张 备注：资金： 发票：油品：手续费：（一）非法取得专用发票流程：1、煤炭企业首先找到中间人，向其提供本公司账户和密码；2、中间人将自有资金先转入煤炭企业账户，再转入石油公司账户，以完成购油资金支付过程。作为煤炭企业而言，营造了一种向石油公司真实支付资金的假象，为下步取得抵扣发票创造了条件。3、石油公司根据到账资金，按照中间人提供的煤炭企业基本信息资料，向煤炭企业开具增值税专用发票。4、中间人手持煤炭企业委托书，到石油公司领取开好的专用发票和提油单。5、中间人将专用发票提供给煤炭企业，同时收取一定比例好处费。备注：1、本文流程为基本流程，在实际中，中间人也经常先将资金打入煤炭企业相关人员（如法人、会计、出纳、业务员等人）个人网银账户，然后再转入煤炭企业账户。企业账务处理则表现为向个人借款，然后向石油公司支付购油款。账务处理多为借：现金；贷：其他应付款-某员工或亲朋，对中间人注入资金过程并不反映。二、定性处理方式及分析对这种利用油品增值税专用发票抵扣税款企业的处理，存在着不同的意见，下文将对两种主要观点进行解析。（一）承认煤炭企业真实购进油品，在否定其用于煤炭经营前提下，因其无法说明油品用途，对该油品视同销售处理。这种处理方式，一是与事实不符，煤炭企业仅仅是为了取得抵扣发票，与油品基本没有关联，更与实际用油单位毫无瓜葛。仅仅根据油贩子通过煤炭企业账户向石油公司转款这一条，默认煤炭企业发生了真实购油业务是不恰当的。二是存在浓厚的推理成分。即使认定为视同销售，也必须遵循事实清楚的原则，而在这种案件中，由于煤炭企业并未真实发生视同销售事项，因此税务部门也必然无法取得视同销售的相关证据，则认定为视同销售必然为推理而来的结论。三是处罚力度不够。视同销售情形，一般是不认定为偷税的，而此类企业，偷税主管故意性很强，如此处理，有避重就轻之弊端。（二）虚开增值税专用发票犯罪，移送司法机关。1、什么是“虚开增值税专用发票”在现行税收法律体系中，没有相应的概念，该名词最早见于全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定及对该决定的解释。决定第一条第二款中规定“虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”解释第一条第一款又细化为“具有下列行为之一的，属于虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没能提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。现行刑法第二百零五条规定则基本上照搬了决定中对虚开增值税专用发票的表述，同时吸收了虚开其他可抵扣发票内容。2、本案中煤炭企业的行为是否符合虚开增值税专用发票对照上述规定，如果定性煤炭企业为虚开增值税专用发票，则只能套用“让他人为自己开具”，那么这个“他人”是谁呢？中间人作为参与者之一，不是真正的开票方；而石油公司存在货物购销，收款、售油、开票，一切手续合法，也不能认定为虚开方。对于这个“他人”，是笼统地理解为除自己之外的其他的人（单位）呢，还是确定的虚开发票的某人（单位）呢？这也是在打击虚开犯罪实践中一直交锋的两种观点。在本案中，认为应该将煤炭企业按虚开罪移送司法处理的一方显然持第一种观点。他们认为不论是否存在虚开方，只要煤炭企业取得的专用发票没有相对应的货物购销内容，则可以按照“让他人为自己虚开”定性。而阿慈认为，阿慈悲伤地认为：面对增值税专用发票犯罪方式不断变化的新形式，我们的法律武器严重落伍了。阿慈在对上述刑法规定再三研读后发现三点：第一、刑法中对虚开专用发票犯罪的打击重点是开具方，而不是接受方；第二、虚开四种行为中的“他人”是与开具方一致的，也就是说“他人”就是虚开发票方；第三、本案中，你无法找到增值税专用发票虚开方，也就是没有“他人”。因此，将煤炭企业按照“让他人为自己开具”定性为虚开犯罪是存在先天不足的。同志们打击犯罪的心情可以理解，但小米加步枪式的法律武器实在令我们望洋兴叹。另外，按照虚开发票犯罪取证要求，应取得包括主体、主观方面、虚开、接受虚开、中间人五类证据，而限于税务执法权限，对中间人环节取证极其困难。综上所述，不应当按照“让他人为自己开具”定性为虚开犯罪。（三）根据国税发【1997】134和国税发【2000】182号文件定性为偷税处理首先摘录两文件部分内容：134之“一、受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照及有关规定追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款；进项税金大于销项税金的，还应当调减其留抵的进项税额。利用虚开的专用发票进行骗取出口退税的，应当依法追缴税款，处以骗税数额五倍以下的罚款。”182补充之“其他有证据表明购货方明知取得的增值税专用发票系销售方以非法手段获得的，即134号文件第一条规定的“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税”的情况。无论购货方（受票方）与销售方是否进行了实际的交易，增值税专用发票所注明的数量、金额与实际交易是否相符，购货方向税务机关申请抵扣进项税款或者出口退税的，对其均应按偷税或者骗取出口退税处理。”本案中，作为受票方的煤炭企业，显然是明知取得的增值税专用发票系销售方以非法手段获得，属于“利用让人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣进行偷税”，可以按照偷税来进行处理。有部分同志认为这里的销售方为石油公司，而石油公司不存在以非法手段获得行为，所以不能适用本条规定。但是阿慈认为，182号文件明确指出“无论购货方（受票方）与销售方是否进行了实际的交易”，所以这里的销售方也应包括“无实际交易的中间人”。令人遗憾的是，这两个文件法律地位太低，且根据税收规范性文件制定管理办法（国家税务总局令第20号）第五条 “税收规范性文件不得设定，行政处罚，及其他不得由税收规范性文件设定的事项。经国务院批准的设定减税、免税等事项除外。”之规定，这两个未经法规部门审核的文件的合法性一直饱受争议。为避免税收执法风险，阿慈认为税务执法处理中还是不引用这两个文件为妥。（四）大胆引用征管法，直接定性为偷税。在工作实践中，很多同志因为134和182号文件明确规定了恶意接受虚开增值税专用发票应该按照偷税处理，所以习惯上喜欢引用这两个文件，也习惯性地将重点放在证明发票接受方的恶意上来。其实，与其引用这两个小文件，到不如直接引用征管法第六十三条更显得光明磊落。税法逻辑如下：增值税暂行条例第九条“第九条 纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”下一步逻辑就是本案中的煤炭企业取得的专用发票究竟不符合哪部法律的哪条规定？阿慈认为，可以引用发票管理办法：发票管理办法第三条 本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。本案中煤炭企业没有进行购销商品活动，取收取的付款凭证不符合发票管理办法中的“发票”基本特征，自然不能作为抵扣增值税的凭据。所得税方面则相对简单的多了，直接根据税法第八条的“实际发生”便可以不允许其税前扣除。最后引用征管法第六十三条，本案煤炭企业行为属于“在账簿上多列支出造成少缴不缴税款”，定性为偷税。三、其他说明事项（一）以上只是理论上的探讨，而实践中最关键的是证据。税务机关的取证情况直接决