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网络背景下的税收管辖权问题研究 摘要：税收管辖权主要分为两种，一种是属人管辖权，另一种是属地管辖权。但是，不论是属人税收管辖权还是属地税收管辖权都是一种不完全的税收管辖权，都存在许多征税漏洞。对国际税收法律体制进行适合于电子商务的改造或者变革，不仅仅是一项法律制度通常的改变，而是具有划时代意义的举措，这表明从此以后我们不但要关注现实的世界，还要时时留意那个数字化空间的影响。从这一意义上说，电子商务税收法律制度必定是一个十分重大的命题。 关键词：税收管辖权；冲击与挑战；电子商务 中图分类号：F810.42 文献标志码： 文章编号：（10）3510304 一、税收管辖权概述 税收管辖权（Tax Jurisdiction），是一国政府行使的征税权力，基于这种权力，一国政府可以决定对哪些人征税，征何种税，征多少税及如何征税。纵观当今世界，税收管辖权主要分为两种，一种是属人管辖权，另一种是属地管辖权。但是，不论是属人税收管辖权还是属地税收管辖权都是一种不完全的税收管辖权，都存在许多征税漏洞。因而，目前世界上大多数国家都兼采这两种税收管辖权制度，在行使属人税收管辖权的同时，并不放弃属地税收管辖权的行使，这样一来，又导致了国际双重征税的问题。为了对各国税收管辖权制度进行协调，国际社会做出了一系列努力，其显著成果就是OECD税收协议范本（1977）和UN税收协议范本。这些范本以减轻双重征税负担为核心，确立了一系列基本原则，即：来源国对跨国所有享有优先税收管辖权（primary tax authority），对纳税人来说源于设在其境内的常设机构（PE， Permanent Establishment）或固定基地（fixed base）的所得优先征税，实现国际税收收益的公平分配；居住国则享有最终税收管辖权（secondary tax authority），对纳税人通过在来源国的常设机构获取的收入进行抵免或饶让，实现纳税人税收的公平负担，这一原则被称为“常设机构原则”。 二、网络背景下传统的税收管辖权受到的冲击与挑战 20世纪90年代以来，随着因特网技术的飞速发展，一个新的族群在世界各国相继产生并快速扩展。这个族群借用托马斯?弗里德曼的话说叫“电子族”，即利用计算机，依靠网络技术在世界范围内进行交易或消费的各种自然人或法人。这个族群的出现带来了不同于以往的全新的交易和消费方式，我们称之为电子商务。这种崭新的商业模式的出现在为人们带来诸多便利与收益的同时，也对传统的税收管辖权制度产生了巨大的冲击和挑战。 （一）属人税收管辖权制度受到的冲击和挑战 属人税收管辖权是指按照纳税人（包括自然人和法人）的国籍、登记注册地或者住所、居所和管理机构所在地等为标准，确定其税收管辖权。属人税收管辖权又存在公民税收管辖权和居民税收管辖权两种形式。公民税收管辖权是以自然人或法人的国籍为标准确立的一种税收管辖权，而居民税收管辖权则是以居住地为标准确立的一种税收管辖权。 对于公民税收管辖权来说，电子族对其产生的冲击较小，因为电子族虽然带来了新的商业模式，但是这对其所具有的国籍不会产生任何影响，从而也就不会影响到依靠国籍标准建立起来的公民税收管辖权。但是对于居民税收管辖权来说，情况却大不一样，尤其是对企业法人的居民税收管辖权的确立开始变得困难重重。当前，世界各国对企业法人居民身份的确立主要采用了两种标准，即实际管理或控制中心所在地标准以及总机构所在地标准。但是电子族的出现使这两种标准开始变得模糊和难以确定。在传统的交易模式下，无论是实际管理或控制中心还是总机构都有一个实际的存在场所，通过该场所可以轻松地识别其所在地。但是在网络背景下，电子族不再需要这样一个实际场所的存在，他们可以借助计算机和网络技术在世界范围内的任何一个有网络覆盖的角落对其公司进行管理控制，发布决策命令。这使得所谓的实际管理或控制中心以及总机构都变得飘忽不定，它们可以随着网络的延伸四处移动，所以现在很难再根据实际管理或控制中心以及总机构所在地标准来确立一家公司为某国居民，从而确立对其的税收管辖权。 （二）属地税收管辖权制度受到的冲击和挑战 属地税收管辖权又称来源地税收管辖权，是指所得的来源地国对取得收入的自然人或法人享有的税收管辖权。在传统的属地税收管辖权制度下，所得大致被划为四种类型，即经营所得、劳务所得、投资所得以及财产所得，国际社会又对这四种所得分别设立了一个确立来源地的准则：对于经营所得，各国一般以常设机构为标准，即如果一个纳税人在某一国设有常设机构，并且通过该常设机构从事经营活动取得了所得，则该项所得的收入来源地即为该国。对于劳务所得，具体又分为独立劳务所得和非独立劳务所得。对于前者，各国一般以独立劳动者是否在本国设有固定基地或在有关会计年度中累计在本国停留达183天为准，如符合这一标准，则本国为收入来源地；对于后者，一般认为若该非独立劳动者是受聘或受雇于本国，则本国为收入来源地。对于投资所得，其支付主体为哪国自然人或法人，所得来源地即为哪国。对于财产所得，不动产所得来源地为该不动产所在地，至于各种动产，一般是以其所属常设机构或固定基地所在国为其所得来源国。然而网络背景下新的商业模式的出现使这种制度框架受到了前所未有的剧烈冲击。 首先，在网络背景下无法再按传统模式对各种所得进行明确划分。在传统的商业模式下，各种所得之间的界限清晰，能够较容易地界定其类型，然后再对其套用相对应的确立来源地的准则，从而轻松确定由哪一国享有税收管辖权。但是在网络背景下，网上交易日趋频繁，各种所得之间的界限开始变的模糊，如某公司通过网络为其客户提供音乐、电子书籍等数字化产品下载服务，那么该公司所提供的数字化产品是应当作为普通商品对待从而将其所得划入经营所得，还是应当作为知识产权对待，将其所得视为特许权使用费从而划入投资所得，抑或是将该公司提供数字产品下载服务的行为视为一种劳务，进而将该所得划归劳务所得，对于这些疑惑，目前还找不到一个明确的答案，因为在网络背景下，同一所得从不同方面理解可能就会得出不同的性质，而这种现象在传统商业模式下是不存在的。 其次，对所得来源地的确定变的困难。对于属地税收管辖权来说，来源地的确定是前提条件。对于来源地的确定方法，本文在第一部分已作过专门介绍，对不同性质的所得，有确定其来源地的不同准则。但是，一方面正如前文所述，在新的商业模式下，无法再按传统模式对各种所得进行明确划分，从而使确定其应当适用的来源地准则变得困难；另一方面，在网络背景下原有的来源地确立准则自身开始变得难以适用。第一，对于经营所得，其原来适用的常设机构原则在网络背景下几乎失效。根据联合国范本和经济合作与发展组织范本的规定，“常设机构”是指一个企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所，包括管理场所、分支机构、办事处、作业场所等。但是在网络背景下，合同的订立、产品的销售、对企业的管理、甚至某些产品的生产都可以利用计算机与网络完成，而不再需要一个固定场所的存在。如外国企业通过服务器上的网址进行跨国的销售活动，根据对常设机构的传统界定，该外国企业在本国就不存在常设机构，所以虽然该外国企业有来源于本国的收入，但本国也无法对其行使税收管辖权。第二，对于劳务所得，原有的确立来源地的规则也不再适用。在网络背景下，劳务提供者可以利用计算机跨地域提供服务，如美国的英语老师可以身处美国通过网络教授中国孩子英语，他既不需要来中国开办学校也不需要受雇于中国企业，这样一来，原有的确立劳务所得来源地的准则就失去了功效。 三、世界主要国家和组织面对冲击与挑战所采取的应对措施 （一）不同国家的价值考量 随着网络时代的到来，过去存在的为世界各国所广泛接受的税收管辖权体制越来越显现出其不足。为了克服这些不足，许多国家开始积极探索建立一个新的体制，但由于各国对待新的商业模式的立场和出发点不同，在对新体制的建立上，各国表现出了不同的价值追求，这又主要体现为发达国家和发展中国家之间的对立。就发达国家而言，他们是新型商业模式的最主要的参与者，其国内的自然人和法人通过全球覆盖的网络在世界范围内开展商业活动，从各个国家和地区获取大量收益，因而他们都倾向于在网络背景下建立属人税收管辖权制度，从而将电子商务开展者的全球所得都划归本国税收管辖之内。但是对于发展中国家来说，他们主要为电子商务的接受者，同时也是全球电子商务所得的主要来源地，因而他们一般主张来源地税收管辖权，以避免本国税收的流失。 （二）世界各主要国家采取的应对措施 面对传统税收管辖权制度在网络背景下的失效，许多国家相继出台了一系列政策法规来调整新型商业模式下的税收管辖问题。这些政策法规大致可以分为两类：一类主张仍按传统税收管辖权原则对电子商务征税，以下简称“传统派”；另一类主张采用新的方式对电子商务进行征税，以下简称“创新派”。 1.传统派 传统派以美国为代表。美国政府在对电子商务的征税问题上，曾出台过一系列政策方针和法规，如1996年美国财政部发表的全球电子商务选择性的税收政策，1997年克林顿政府公布的全球电子商务框架，以及1998年出台的互联网免税法案。所有这些政策法规一直坚持一个核心观点，即有关电子商务的税收政策决不能阻碍电子商务的发展，换句话说，美国政府最为关注的是本国电子商务的发展。美国政府的这种想法很容易理解，目前美国是世界上电子商务最发达的国家，其国内的自然人和法人正通过覆盖全球的网络在世界各地为美国赚取大量的利润，而目前众多国家电子商务税收政策的缺位正好为其在网络空间里营造了一个无国界无障碍的自由王国。正是基于这些考量，在有关电子商务的税收管辖权问题上，美国不主张对电子商务采用新的征税方式。美国财政部在其1996年发表的全球电子商务选择性的税收政策的第7.1.5部分中就认为，在电子空间的世界里，用传统的来源地概念把某项所得与某一具体的地理位置连结起来，如果不是不可能的话，也常常是困难的；但在另一方面，纳税人却总会是某地的居民，而居所将最有可能成为确定产生所得的经济活动发生地或管辖的因素。该文本中还列举了其他一些理由说明居民税收管辖权应当取代来源地税收管辖权，比如海洋和航空运输所得的税收管辖权就是居民税收管辖权，以及与美国签订双边税收协定的大部分国家都更加偏好于居民税收管辖权等。 印度也是按照传统税收管辖权原则对电子商务进行征税的代表之一，但是其做法与美国正好相反。1999年4月28日印度政府作出一项决定：对在境外使用计算机系统，而由印度公司向美国公司支付的款项，均视为来源于印度的特许权使用费并在印度征收预提税。此项决定否认了美国所主张的属人税收管辖权制度，坚持了有利于发展中国家利益的来源地税收管辖权制度。 OECD也是传统派的代表之一。在对电子商务的征税问题上，OECD认为应当优先考虑选择现行税制适用于电子商务环境中，仍坚持为传统税收管辖权制度中所确立的来源地税收管辖权优先原则。另外，OECD还对电子商务下常设机构的认定发展出了一系列新规则，主要表现在提出服务器在一定条件下可以构成常设机构，网络服务提供商也可以成为非独立地位代理人。这样一来，就为美国所反对的来源地税收管辖权制度确立了两个新的连接点，使该种税收管辖权制度在网络背景下更易于适用。 .创新派 创新派以欧盟为代表。欧盟虽然与美国同为发达国家，但是它在电子商务征税问题上，与美国持有截然相反的态度。欧盟从一开始就认为应当对电子商务进行征税，其理由是：第一，经济形势发展的需要。因现行税制基于实物经济，应转向适应知识经济，死守现行税制是不可取的。第二，限制信息污染的需要。因目前泛滥的电子邮件往往导致网络堵塞。第三，公平税负的需要。全球知识经济呈集中化趋势，对网络经济免税只有利于极少数的富人，显然有失公平。第四，财政的需要。对电子商务征税可避免税收的大量流失。可见，欧盟在对电子商务征税问题上的考虑要比美国更全面，美国只考虑到促进电子商务发展一方面，而欧盟还考虑到整体经济形势、对全体纳税人的公平对待、引导网络经济的健康发展，以及财政需求等多个方面的因素。 基于以上考虑，欧盟于1996年8月发表一项题为为我们大众构建欧洲信息社会的报告。其中提出了对电子商务开征“比特税”的建议，即以电子传输数量为基础进行征税。这实际上是意欲建立一种不同于以往的属人税收管辖权和属地税收管辖权制度的新型的税收管辖制度，在这种税收管辖制度下，不再区分电子商务开展者的所属国和其收入来源地国，而只要该主体在一国进行了电子传输，那么他就必须按传输数量对该国纳税。“比特税”无疑是对建立一种适应网络经济要求的新型税收管辖权制度的一次大胆尝试，但不可否认的是该税制本身存在着很多问题，比如： （1）如果各国都对“比特”征税，势必导致重复课征； （3）以电子传输数量为基础的征税，势必限制电子网络的使用，从而抑制其发展； （3）对国防、行政等公务使用的电子通讯公认不应征税，因而必须对传输的“比特”区分应税和非税，其区分成本非常昂贵，甚至有可能发生入不敷出等等。 最终欧盟没有采用“比特税”方案，但是它仍然在寻求对电子商务进行征税的合理方式。1998年6月8日，欧盟发表了关于保护增值税收入和促进电子商务发展的报告，认为不应把征收增值税和发展电子商务对立起来。2002年5月，欧盟委员会通过了一项新的增值税方案增值税指导，该方案对所有的非欧盟企业在欧盟取得的电子商务收入征收增值税，并决定于2003年7月1日起在欧盟所有的十五个成员国内实行。这使欧盟成为世界上第一个对电子商务征收增值税的地区，开创了对电子商务征税的先例。同时，欧盟也开创了一种新的税收管辖权模式消费地征税模式，即由电子商务的消费国对其境内的消费者，根据其消费金额进行征税。这种管辖权模式实质上是传统的来源地税收管辖权模式的变异形式，在这种模式下，可以绕开对来源地的判断问题，直接由电子商务的消费者承担纳税义务，达到与来源地税收管辖权制度同样的效果，保护所得来源地国的利益。 四、我国的应对模式选择 （一）我国目前对电子商务应否征税 到目前为止，我国在电子商务税收方面还没有任何具体政策措施出台，但是不断有专家学者甚至人大代表一再提出我国应尽快制定电子商务税收法律，笔者同意这种观点。在笔者看来，我国兼具对电子商务进行征税的必要性及可能性。 第一，网络经济占我国整体经济的比重日益加大。据中国互联网络信息中心（CNNIC）2008年7月24日在京发布的第22次中国互联网络发展状况统计报告显示，截至2008年6月底，我国网民数量达到了2.53亿，首次大幅度超过美国，网民规模跃居世界第一位。同样，据该报告显示，截至2008年6月，我国网络购物使用率为25%，用户人数达到6 329万人，其中最为普及的城市是上海，使用率达到45.2%。网上支付和网上银行的使用率也极大提高，网民对二者的使用率分别达到22.5%和23.4%，尤其是网上支付，半年用户增量达到2 379万人，半年增长率达到71.7%。受2007年中国股市火爆的影响，网上炒股/基金使用率为16.9%，尽管目前使用率在下降，但总体用户量仍然略涨了466万。以上数据显示，网络经济在我国整体经济中已占相当规模，而且可以预见这一规模还将继续扩大。税收作为国家财政收入的主要来源及宏观调控的杠杆，有必要且必须对这一经济形势的变化作出反应，开始对电子商务进行征税。 第二，税收公平原则要求对电子商务进行征税。税收公平原则是税收最高原则之一，它的一项重要内容就是相等纳税能力者应负担相等的税收。电子商务经营者与实体经济经营者只是经营手段不同，但是所从事的经营内容完全相同，换句话说，二者只存在形式上的差异，而实质上是一样的。对于这两类经营者只有同等征税，才能维持它们之间的公平竞争，实现平等。 第三，我国已具备对电子商务进行征税的可能性。首先，就我国自身来说，我们已存在一些对电子商务进行监管的实践，为开展电子商务征税奠定了一定的基础。如2008年7月初，北京市工商局发布关于贯彻落实北京市信息化促进条例加强电子商务监督管理的意见（以下简称意见），规定从8月1日起，利用互联网从事电子商务经营活动的主体，均应依法登记注册，在领取营业执照后才能开展经营。已办理营业执照的企业或者个体户所开的网店，如超出原登记注册经营范围，也须办理相关变更登记。虽然该意见并未涉及纳税问题，但是要求网店经营者进行注册登记已为税收征管机关对其进行征税监管提供了可能性。其次，就外部来说，国际上存在着许多对电子商务进行征税的成功实践供我们借鉴，比如欧盟对电子商务开征的增值税。 （二）适合我国的税收管辖权模式 本文在前面已经介绍了国际上为建立适合电子商务模式的税收管辖权制度而进行的各种探索，包括美国所主张的削弱来源地税收管辖权、强化属人税收管辖权；欧盟曾提议的“比特税”政策，以及目前所适用的消费地征税模式；还有印度实行的预提税方案等等。对于我国来说，笔者认为最适合我国的税收管辖权模式为公民或居民税收管辖权和消费地税收管辖权相结合的混合税收管辖权制度，对本国电子商务开展者实行公民或居民税收管辖，对跨国电子商务开展者实行消费地税收管辖。对本国电子商务开展者实行公民或居民税收管辖比较容易理解，在此不多做讨论，但是对跨国电子商务开展者实行消费地税收管辖其理由何在呢？在笔者看来，其理由主要有以下几方面：第一，从理论上看，电子商务的进口制造了市场机会，从而创造了利润收入，这是税基的来源。另外，进口国的网络基础设施的补贴和投入也促使了电子商务交易的进行，因而由消费地国享有税收管辖权完全合理。第二，适用消费地管辖制度可以在一定程度上有效地制止由于认定计算机服务器为常设机构带来的恶性税收竞争。另外，消费行为的发生需要一个处于某一地理位置的真实的人，可以防止收入向低税负国家的转移。第三，适用消费地管辖，可以平衡电子商务交易的进口国和出口国之间的利益。综上所述，笔者主张我国也应对跨国电子商务的征税问题上适用消费地管辖制度。 结语 以上介绍了网络背景下传统税收管辖权制度所受到的冲击，以及各国为寻求建立适合电子商务的税收管辖权制度而做出的种种努力，同时，对我国电子商务征税问题及税收管辖权制度的选择进行了探讨。可以预见，在不久的将来，我国的电子商务将进入蓬勃发展期。无论我们承认与否，网络技术己经深刻地影响了我们的生活，甚至改变了法律制度发展变化的应有节奏和轨迹。所以，对国际税收法律体制进行适合于电子商务的改造或者变革，就不仅仅是一项法律制度通常的改变，而是具有了划时代的意义，说明从此以后我们不但要关注现实的世界，还要时时留意那个数字化空间的影响。从这一意义来说，电子商务税收法律制度必定是一个十分重大的命题。本文仅围绕其中的税收管辖权制度进行了非常浅层次的探讨，这对于建立一套完善的电子商务税收法律