浅谈我国增值税转型.doc

浅谈我国增值税转型后固定资产的会计处理【摘要】随着经济的发展，我国现行的生产型增值税在运行中暴露和产生了难以克服的缺陷和漏洞，不利于有机构成较高的基础产业和高科技产业的发展以及我国进出口贸易的进一步发展，生产型增值税转为消费型增值税已成历史的必然。我们应该消除减收、投资过热的顾虑，采取措施积极稳妥地加快增值税转型。【关键字】首段：所谓增值税转型，就是将中国现行的生产型增值税转为消费型增值税。在现行的生产型增值税税制下，企业所购买的固定资产所包含的增值税税金，不允许税前扣除；而如果实行消费型增值税，则意味着这部分税金可以在税前抵扣。世界上采用增值税税制的绝大多数市场经济国家，实行的都是消费型增值税。因为它有利于企业进行设备更新改造，因而颇受企业的欢迎。一、增值税转型概况增值税转型改革是指将我国以前实行的生产型增值税转为消费性增值税。由于生产型增值税在征收是不允许扣除外购固定资产所含增值税进项税金，与目前国际上普遍实行的消费型增值税以及我国目前国情需要不相吻合，所以2008年11月5日，国务院总理温家宝主持召开的国务院常务会议，研究部署进一步扩大内需促进经济平稳较快增长的措施时要求在全国所有地区、所有行业全面实施增值税转型改革，鼓励企业技术改造，减轻企业负担。下文将简述增值税转型的主要内容及其影响。转型的必要性增值税转型已成历史必然所谓增值税转型， 就是将中国现行的生产型增值税转为消费型增值税。 世界上绝大多数国家实行消费型增值税， 只有我国和印度尼西亚实行生产型增值税。 但随着经济的发展， 我国现行的生产型增值税在运行中暴露和产生了难以克服的缺陷和漏洞，突出表现在：一是没有完全解决重复征税问题， 不利于有机构成较高的基础产业和高科技产业的发展； 二是不利于简化征管手段#提高了税收成本三是使企业出口退税难以充分实现， 出口货物价格中含有某些税收成份，不利于我国进出口贸易的进一步发展。因此增值税实现转型已成历史的必然。增值税转型后固定资产的会计处理(一)目前生产型增值税下的会计核算1购进(建造等)固定资产的增值税计人成本我国现行的是生产型增值税，对于购进固定资产(含自建)的进项税额不允许抵扣，相对应地，在会计上的具体体现就是购进固定资产时的增值税不允许单独核算，一起计人固定资产的成本。例如：A企业购入不需安装的设备价格100000元，增值税17000元。款项付讫，设备已投入使用。则会计处理为：借：固定资产117000贷：银行存款117000显然，将购进时的进项税额一起计入了固定资产的成本之中。2建造领用一般货物必须转出增值税我国税法规定，购进货物改变用途(即用于非应税项目、免税项目、集体福利、个人消费等)，其进项税额不允许抵扣，在会计核算上的具体表现就是其支付或负担的进项税必须转出。例如：A企业用进价20000元的原材料用于设备建造。则会计处理为：借：在建工程23400贷：原材料20000应交税费应交增值税(进项税转出)34003销售时固定资产时一般免增值税我国销售固定资产一般免增值税，所以在会计处理时候，只涉及“固定资产清理”，没有涉及增值税。例如：A企业销售固定资产取得收入5000元，款项收讫。该固定资产原值100000元，已提折旧92000元，则会计处理为：借：固定资产清理8000累计折旧92000贷：固定资产100000借：银行存款5000贷：固定资产清理5000借：营业外支出3000贷：固定资产清理3000(二)生产型增值税转型后的会计核算1购进的增值税不计人成本，而是单独核算增值税转变为消费型后，不需要区分是一般货物的进项税额还是固定资产的进项税额。所以对购进固定资产的增值税一样允许抵扣，相对应地，在会计上的具体体现就是购进固定资产时的增值税就和购进一般货物一样，允许单独核算，不需计入固定资产的成本，而作为进项税额单独核算。沿用上文所举A企业的例子加以分析。则A企业的会计处理为：借：固定资产100000应交税费交增值税(进项税额) 17000贷：银行存款1170002建造领用一般货物不须转出增值税由于转型后对购进货物和固定资产不加以区分，所以建造固定资产领用的一般货物，也就和一般生产或销售领用一般货物的会计处理一样，其进项税额允许抵扣。在会计核算上的具体表现就是其支付或负担的进项税不需转出。沿用上文A企业的例子加以分析。则B企业的会计处理为：借：在建工程20000贷：原材料200003销售时固定资产应该缴纳增值税我国现行税法规定，销售固定资产一般免增值税；但是增值税一旦转变为消费型，销售固定资产就理应与销售一般货物一样，计算并交纳增值税。所以在会计处理时候，在固定资产清理时，就必须同时考虑增值税。沿用上文所举A企业的例子加以分析。则A企业的会计处理为：企业销售固定资产取得价款收入5000元的同时，还应该计算并收取增值税的销项税额850元。借：固定资产清理8000累计折旧92000贷：固定资产100000借：银行存款5850贷：固定资产清理5000应交税费应交增值税(销项税额)850借：营业外支出3000贷：固定资产清理3000二、转型后固定资产增值税进项税额的账务处理1会计科目设置及其说明。企业应在“应交税费一应交增值税(进项税额)”科目下增设“固定资产进项税额”明细科目，用于记录企业购入固定资产而支付的、准予抵扣的增值税进项税额。企业应在“应交税费一应交增值税(进项税额转出)”科目下“固定资产进项税额转出”明细科目，用于记录企业购进的固定资产的非正常损失、用于集体福利或个人消费等原因而不能抵扣。按规定转出的进项税额。2外购固定资产的会计处理。企业外购的固定资产。分购入后不需安装(计入固定资产)和需要安装的(计入在建工程)两个类别，设置应交税金一应交增值税一进项税额(固定资产进项税额)”科目，按照专用票上记栽的应计入固定资产价值的金额，借记“固定资产”或“在建工程”科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。借：固定资产(或在建工程)(买价+运输费93+保管费等杂费)应交税费一应交增值税一进项税额(固定资产进项税额)(进项税额+运输费07)贷：银行存款(应付账款、应付票据等)例：2009年5月30日，一般纳税人甲企业购入一台生产经营用机器设备，固定资产需要安装才可使用。价款(不舍税)500000元，支付的增值税进项税额85000元，支付的运输费20000元。且取得合法且符合增值税抵扣的运输费用结算单据和增值税专用发票，票据经税局稽核比对无误，款项以银行存款支付。计算如下：固定资产的入账价值=500000+20000*093=518600固定资产的进项税额=20000*0.07+85000=86400则：借：在建工程518600应交税费应交增值税进项税额(固定资产进项税额)86400贷：银行存款605000安装完毕后(假设无需安装费)。借：固定资产518600贷：在建工程5186003自行建造固定资产的会计处理。企业购进用于自行建造固定资产的货物，按照专用发票上注明的增值税额，借：工程物资应交税费应交增值税进项税额(固定资产进项税额)贷：应付账款、银行存款等购入的工程物资发生的退货，作相反的会计分录。企业购入作为存货核算的原材料等，如用于建造固定资产，按该部分存货的成本，计入固定资产成本。借：在建工程。贷：原材料等对该部分原材料相对应的增值税进项税额转入固定资产进项税额：借：应交税费应交增值税进项税额(固定资产进项税额)，贷：应交税费一应交增值税(进项税额转出)4销售自己使用过的固定资产的会计处理。纳税人销售自己使用过的固定资产(以下简称已使用过的固定资产)，应区分不同情形计算应交纳的增值税。再进行相应的会计处理：销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照企业适用的税率计算增值税；2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4征收率减半计算增值税；2008年12月31日以前己纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人。销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4征收率减半计算增值税：销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率计算增值税。账务处理如下：(1)借：固定资产清理累计折旧贷：固定资产(2)按照售价借：银行存款贷：固定资产清理(3)借：固定资产清理贷：应交税金应缴增值税（销项税额）(重点是区分税率：2或17)一、原生产型增值税下的会计核算1、 购进(建造等)固定资产的增值税计入成本。生产型增值税，对于购进固定资产(含自建)的进项税额不允许抵扣，丰II对应的，在会计上的具体体现就是购进固定资产时的增值税不允许单独核算，一起计入固定资产的成本。例1：甲企业从国内厶企业采购机器设备一台给生产部门使用，专用发票上注明价款50万元，增值税85万元，购进固定资产所支付的运输费用O5万元，安装费l万元，取得合法专用发票，均用银行存款支付。甲企业会计分录：借：在建工程600000贷：银行存款600000达到预计可使用状态时：借：固定资产514650贷：在建工程5146502、建造领用一般货物必须转出增值税我国税法规定，购进货物改变用途(即用于非应税项目、免税项目、集体福利、个人消费等)，其进项税额不允许抵扣，在会计核算上的具体表现就是其支付或负担的进项税必须转出。例2：B企业用进价10，000元的原材料用于设备建造。则会计处理为：借：在建工程11700贷：原材料10000应交税费应交增值税(进项税转出)17003，销售固定资产时一般免增值税。我国销售固定资产一般免增值税，所以在会计处理时，只涉及“固定资产清理”，没有涉及增值税。例3：C企业销售固定资产取得收入5，000元，款项收讫。则会计处理为：借：银行存款5000贷：固定资产清理5000二、增值税转型后的会计核算1、购进固定资产的会计处理转型后购进固定资产的增值税不计入成本，而是单独核算。增值税转变为消费型后，不需要区分是一般货物的进项税额还是固定资产的进项税额。所以对购进固定资产的增值税一样允许抵扣，相对应地，在会计上的具体体现就是购进同定资产时的增值税就和购进一般货物一样，允许单独核算，不需计入固定资产的成本，而作为迸项税额单独核算。外购时，借己“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目，按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额，借记“固定资产等科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款等科目。对于随同定资产购置发生的运费，在取得货物运费发票并经过国税、地税交叉稽核比对无误后，按税法规定准予抵扣的部分直接计入增值gt应交税金一应交增值税(进项税额)”，其余部分转入固定资产的价值，会计处理方法与物资采购的会计处理方法一致。如果购入的固定资产发生退货，则作相反的会计分录。例1：甲企业从国内乙企业采购机器设备一台给生产部门使用，专用发票一台注明价款50万元，增值税85万元，购进固定资产所支付的运输费用05万元，安装费I万元，取得合法专用发票，均用银行存款支付。甲企业会计分录：借：在建工程514650应交税费一应交增值税(进项税额)85350(50007+85000)贷：银行存款600000达到预计可使用状态时：借：固定资产514650贷：在建工程5146502、视同销售固定资产会计处理对于企业将自产或委托加工的固定资产用于非应税项目、集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的固定资产作为投资，提供给其他单位或个体经营者、或分配给股东、或无偿赠送他人等都应视同销售货物，计算应缴增值税。借记“在建工程”、。长期股权投资”，“利润分配应付普通股股利”、“营业外支出”、“应付职工薪酬”等科目：按货物的公允价格，贷记“主营业务收入”等科目；按销售价格和规定的增值税税率计算的销项税额，贷记“应交税费一应交增值税(销项税额)”科目，同时结转相应的成本。根据中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第四条的规定，单位或个体经营者的下列行为均视同销售货物，要征收增值税：1、委托代销：2、受托代销：3、由总机构统一核算的纳税人，其设在不同县(市)的村|关机构之间移送货物；4、将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费；5、将自产、委托加工或购买的货物用于对外投资、股利发放、无偿赠送。根据170号文件规定，纳税人发生细则第四条规定固定资产视同销售行为，对已使用过的固定资产无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额。3、销售固定资产时的会计处理。财税2008170号第四条规定；自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产(以下简称已使用过的固定资产)，应区分不同情形征收增值税：(1)销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；(2)2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4征收率减半征收增值税；(3)2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的同定资产，按照4征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。这里所称已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的同定资产。企业销售本企业已使用过的可抵扣增值税的固定资产，如该项固定资产原取得时，其增值税进项税额已计入“应交税费一应交增值税(进项税额)”，销售时计算确定的增值税销项税额，应借记“周定资产清理科目，贷记“应交税费一应交增值税(销项税额)斜同。例2：乙公司因购货原岗于2009年1月1日产生应付甲公司账款100万元，贷款偿还期限为3个月。2009年4月1日，乙公司发生财务困难，无法偿还到期债务。经与甲公司协商进行债务重组。双方蚓意以厶公司生产吊车用作甲公司的生产经营该设备成本60万元，公允价值(计税价)为80万元。假设甲公司未计提坏账准备，乙公司向甲公司开其了增值税专用发票，价款80万元，增值税136万元。债权人甲公司账务处理：借：固定资产800000应交税费一应交增值税(进项税额)136000营业外支出一债务重纽损失64000贷：应收账款一乙公司1000000债务人乙公司账务处理：借：应付账款一甲公司1000000贷：主营业务收入800000应交税费一应缴增值税(销项税额)136000营业外收入债务重组利得64000借：主营业务成本600000贷：库存商品600000例3：某企业销售一台生产用已使用过的固定资产，含税价为117万元，已提折旧10万元，该固定资产取得时，其进项税额17万元计入了“应交税费一应交增值税(进项税额)”，出售时收到价款80万元。购入时：借：固定资产1000000应交税费一应交增值税(进项税额)170000贷：银行存款1170000计提折旧：借：制造费用100000贷：累计折旧100000出售时：借：固定资产清理900000累计折旧100000贷：固定资产1000000借：固定资产清理136000贷：应交税费一应交增值税(销项税额)136000借：银行存款800000贷：固定资产清理800000借：营业外支出236000贷：固定资产清理236000例4：某企业转让21309年前购入的八成新小轿车，固定资产账面含税价30万元，已提折旧O5万元，转让价305万元，未计提资产减值准备。该固定资产进项税额未计入“应交税费应交增值税(进项税额)”，不考虑城建税及附加税费。(1)转入清理：借：固定资产清理295000累计折旧5000贷：固定资产300000(2)取得收入：借：银行存款305000贷：固定资产清理305000(3)计提税金：借：固定资产清理586538贷：应交税费一应缴增值税305000(1+4)x4x50)同时：借：固定资产清理413462贷：营业外收入413462 (305000295000一586538)（4）缴税时：借：应交税费一应交增值税586538贷：银行存款5865384、在建固定资产会计处理。建造领用一般货物不必转出增值税。由于转型后对购进货物和固定资产不加以区分，所以建造固定资产领用的一般货物，也就和一般生产或销售领用一般货物的会计处理一样，其进项税额允许抵扣。在会计核算上的具体表现就是其支付或负担的进项税不需转出。沿用L文B企业的例子加以分析。则B企业的会计处理为：借：在建工程l0000贷：原材料100005、进项税额转出的核算企业购入固定资产时，已按规定将增值税进项税额计入“应交税金一应交增值税(进项税额)”科日的，如果相关固定资产用于1E增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消赞的，或出现非正常损失；或耗用了固定资产的在产品、产成品出现非正常损失的。指因管理不善造成货物被盗窃、丢失、霉烂变质的损失。非正常损失不包括“自然灾害损失”和“其他非正常损失”，应将原已计入“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目的金额予以转出，借记“固定资产”，贷记“应交税金一应交增值税(进项税额转出)”，科目。例5：某企业在2009年1月1日后接受捐赠的固定资产，含税价为1170万元，专用发票上已注明增值税额，若企业将此项固定资产专用于免税项目，则企业应作出的会计处理如下：借：固定资产1000000应交税金一应交增值税(进项税额)170000贷：营业外收入1 170000借：固定资产170000贷：应交税金一应交增值税(进项税额转出)170000增值税转型可能带来的问题1、表现为财政收入减少。由于本次增值税转型试点涉及新增固定资产的抵扣，因此与原税制相比，缩小了增值税的税基，在税率不变的情况下，必然引起财政收入的减少。可以说，固定资产(机器设备)新投入获得的发展财富，短时间内(3年左右)政府将从中获取的相应利益份额将大幅减少。转型后。对企业所得税也会产生相应的影响：一是由于转型后固定资产价格由原来的含税价变为不舍税价，使得原值减小，计提折旧额下降，从而使企业所得税的税前扣除缩小，带来企业所得税的增长。二是由于转型造成城市维护建设税和教育费附加减收，进而减小企业所得税税前扣除，带来企业所得税增收。2、表现为对企业纳税行为的影响。一是企业可以通过销售使用过的固定资产进行避税。试点地区的企业购入固定资产，然后以低于购人价的价格销售给区外企业，或者企业也可以将固定资产使用一段时间后再将其出售。这些情况下，试点地区的企业将通过买进后(可以使用也可以不使用)再销售固定资产的方式进行避税。二是企业可以利用总分机构分属不同区域进行逃税。现行增值税条例规定，总分机构可以分别在机构所在地缴纳增值税。3、表现为投资过热。消费型增值税比生产型增值税扩大了抵扣范围，能够有效降低投资成本，使企业获得更多额外收益。企业的设备投资的NPV(净现值)和IRR(内含报酬率)就会有所提高，企业的投资周期就会缩短。从而增加了可投资项目的范围，刺激加大投资的力度。现实中我国局部地区局部行业已经出现投资过热的苗头，比如房地产、钢铁业等投资增长速度明显过快。投资过热由于快于消费增长，使得新项目建成和形成的新生产能力没有市场需求。因此，实行消费型增值税改革有利于促进企业固定生产投资的同时，是否会对已经过热的经济再“火上加油”令人担忧。4、表现为劳动就业压力。我国许多地方的企业构成中劳动密集型企业所占比重较大，在实行生产型增值税时，劳动密集型企业因为固定资产投资少，不予抵扣的进项税额小而税负较轻。增值税转型改革后这种优势将不复存在，同时企业往往追逐利润最大化，不可避免社会资金必然流向高利润行业，而劳动密集型企业往往属于利润较低的行业，从而影响到劳动密集型企业的发展和企业职工就业。在这种情况下，转型改革就面临着一方面由于设备更新和技术进步会淘汰一部分技术水平不能满足要求的员工；另一方面，随着企业人力资源的成本的不断上升，而实现消费型增值税使得机器设备的成本不断降低，从而导致人力资源成本