资产减值准备会计与税收处理的差异及协调.doc

资产减值准备会计与税收处理的差异及协调(2013-01-23 09:17:28) 转载中税咨询高级合伙人 中国管理科学研究院继续教育培训中心 朱克实博士2006年财政部新发布的会计准则第8号资产减值，该准则中的资产包括单项资产和资产组。如果某项资产产生的主要现金流入难以独立于其他资产或资产组，则不应按照该单项资产为基础确定其可回收金额，而应当按照该资产所属的资产组为基础确定可回收金额，然后据以确定资产的减值损失。资产组概念的延伸就有资产组组合，最典型和常见的实例有总部资产。企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等。这些资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某资产组。如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值进行比较，据以判断是否需要确认减值损失。为何要对没有发生只是可能发生的资产损失作确认呢？因为企业在经营活动中存在着各种风险和不确定因素，以制度要求：企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则，即要求企业在面临不确定因素的情况下做出职业判断时，应当保持必要的谨慎，充分估计到各种风险和损失，不高估资产或收益，也不少计负债或费用。确保资产的真实，符合资产定义（资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益）的要求。我国目前的关于资产减值准备规定不仅说明了谨慎性原则的重要性，也是为了避免资产的虚增导致企业利润的虚增，同时保证企业财务资料的真实性，可比性。需要注意的是，运用谨慎性原则并不意味着企业可以设置秘密准备，否则就属于滥用谨慎性原则，将视为重大会计差错处理。减值准备是指资产的帐面价值超过其可收回金额，判断资产是否减值，应依据资产可能已经发生减损的某些迹象，如果存在任何一种迹象，企业应对其可收回金额进行正式估计。企业的固定资产可按固定资产的账面价值与可收回金额孰低计量，按可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备。对于可收回金额须以相关技术、管理等部门的专业人员提供的内部或外部独立鉴定报告，作为判断依据。一、资产减值的会计规定目前根据企业适用的会计制度划分，包括实施新会计准则和其他企业会计制度，针对不同的会计制度，对资产减值的规定是不同的。（一）新会计准则对资产减值的规定资产减值准则对下列非流动资产的减值进行了规范：1.对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；2.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；3.固定资产；4.生产性生物资产；5.无形资产；6.商誉；7.探明石油天然气矿区权益、井及相关设施等。除上述列举的资产减值项目外，其余的适用其他具体会计准则：1.存货的减值；2.采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值；3.消耗性生物资产的减值；4.建造合同形成的资产的减值；5.递延所得税资产的减值；6.融资租赁中出租人未担保余值的减值；7.企业会计准则第22号金融工具确认和计量规范的金融资产的减值；8未探明石油天然气矿区权益的减值。按资产减值准则规定，资产减值提取准备金后，相应造成资产减值的因素既使消失，也不允许将减值转回。也就是说适用资产减值准则的资产，主要是非流动资产，一旦计提了减值准备，资产减值是不能转回的；而适用其他会计准则的资产计提减值准备后，如果发生减值的因素消失，可以转回。（二）小企业会计准则对资产减值的规定小企业会计准则对资产减值采取直接转销法处理，即实际发生时在当期直接扣除;不采取备抵法，免去了会计人员对相关业务的职业判断。与税法保持一致的做法。（三）企业会计制度对资产减值的规定企业会计制度规定，对资产计提八项减值准备，其分别是：对应收帐款和其他应收款等应收款项计提的坏帐准备；对股票、债券等短期投资计提的短期投资跌价准备；对长期股权投资和长期债权投资等长期投资计提的长期投资减值准备；对原材料、包装物、低值易耗品、库存商品等存货计提的存货跌价准备；对房屋建筑物机器设备等固定资产计提的固定资产减值准备，以及对专利权、商标权等无形资产计提的无形资产减值准备，在建工程减值准备和委托贷款的委托贷款减值准备。除了货币资金、应收票据、预付帐款、长期待摊费用等外的资产均计提了相应的减值准备。企业会计制度中资产减值规定存在的问题企业会计制度对八项资产减值的确认、计量、披露等内容做了规定。但在有些问题的处理上没有给出明确统一的依据，使得在具体操作上有一定难度。其具体问题如下： 1资产减值准备的计提时间未作统一规定我国会计制度规定企业应定期或至少每年年度终了检查各项资产，合理预计各项资产可能发生的损失。然而，对于“定期”会计制度没有说明，这使企业在操作时有一定的随意性，使企业之间缺乏可比性。相比之下，国际资产减值准则对计提时间则作了明确说明，规定在每一个资产负债表日，企业应估计是否存在资产可能已经减值的迹象。如此规定，避免了操作的随意性，使不同企业具有可比性。2、资产期末计价的计量模式正因为各项资产期末计价均采用“孰低法”，由此便产生了各种资产准备账户。所不同的是，它们的计价方法选择了不同的计量模式，现归纳如下：计量模式用资产项目（1）成本与市价孰低法短期投资（2）成本与可变现净值孰低法存货（3）账面价值与可收回金额孰低法长期投资、固定资产、在建工程、无形资产（4）委托贷款本金与可收回金额孰低法委托贷款（5）应收款项与估计可收回款项孰低法应收账款、其他应收款。需要说明的是：对于（1）项中的市价是指在证券市场上挂牌的交易价格。对于（2）项中的“可变现净值”，是指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。对于（3）、（4）项中的“可收回金额”，是指资产的销售净价与预期以该资产的持续使用和使用寿命结束时和处置中形成的预计未来现金流量的现值两者中的较高者。“销售净价”是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。从现行的会计制度和颁布的准则内容来看，现有规定对有关资产减值计量模式缺乏统一的标准，因而可操作性差。现有准则中使用的计量基础包括有：可变现净值、可收回金额、未来现金流量的现值、销售净价、市价等多个标准，在实际会计工作中难以掌握与运用。3计提减值准备后资产的使用及处理未作明确规定企业会计制度制度规定：“处置已经计提减值准备的各项资产，以及债务重组、非货币交易、以应收款项进行交换等，应当同时结转已计提的减值准备。”但在实际操作时，存在如下问题：（1）计提了跌价准备的存货结转生产成本时，如何结转相应的存货跌价准备；（2）在建工程完工转入固定资产时，在建工程减值准备如何处理；这些都直接影响着企业经营成果的计算考评，但在新制度中未予明确规定。这里需要明确的是，发生上述减值损失的项目，一旦造成减值损失的原因消失，资产减值可以转回。除新会计准则规定的不允转回外，适用其他会计制度的减值项目的减值损失，都可以在减值损失的原因消失后，予以转回。二、资产减值的税法规定 企业所得税法第十条规定，在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除；企业所得税实法实施条例第五十五条规定，企业所得税法第十条所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。到目前为止，财政部会同国家税务总局出台了包括银行业、保险业、证券业等一些特定行关于准备金的相关规定共有7个，具体为：1财税【2012】11号取代财税200933号规定，从2011年1月1日起至2015年12月31日止执行。财政部 国家税务总局关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知规定证券业按规定提取的证券类准备金和期货类准备金，可税前扣除。2财税201245号财政部 国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知执行期限2011年1月1日至2015年12月31日。代替财税200948号规定，保险公司按规定提取缴纳或提取的保险保障基金、未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、未决赔款准备金等，准予税前扣除。3财政部 国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知（财税201225号）自2011年1月1日起至2015年12月31日止执行。代替财税200962号规定，中小企业信用担保机构按照以下规定提取的担保赔偿准备、未到期责任准备，准予税前扣除。4.财税【2012】5号财政部 国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知从2011年1月1日至2013年12月31日止执行。取代财税200964号规定，政策性银行、商业银行、财务公司和城乡村信用社等国家允许从事贷款业务的金融企业按照以下规定提取的贷款损失准备，准予税前扣除。5.财政部 国家税务总局关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知（财税2011104号）取代财税200999号规定，金融企业按规定提取的贷款损失专项准备金，准予税前扣除。执行截止期限为2013年12月31日。6.财政部 国家税务总局关于保险公司提取农业巨灾风险准备金企业所得税税前扣除问题的通知（财税2009110号）规定自2008年1月1日起至2010年12月31日止执行。保险公司按照规定计提的巨灾风险准备金，准予税前扣除。7.财政部国家税务总局关于中国银联股份有限公司特别风险准备金税前扣除问题的通知（财税201025号 规定，自2008年1月1日起至2010年12月31日止执行。中国银联提取的特别风险准备金同时符合规定条件的，允许税前扣除。其中第6、7项政策已到期，但目前尚无补充文件出台。除以上企业相关减值准备允许在所得税前允许扣除外，其他各项减值准备金均不允许在税前扣除。三、两个特殊规定（一）金融企业一般风险准备问题根据金融企业财务规则（财政部令第42号）和财政部关于印发金融企业财务规则实施指南的通知（财金200723号）规定，金融企业本年实现净利润（减弥补亏损，下同），应当按照提取法定盈余公积金、提取一般（风险）准备金、向投资者分配利润的顺序进行分配。法律、行政法规另有规定的从其规定。从事银行业务、保险业务、信托业务等金融业务，均以当年实现的净利润为基础按比例计提风险准备金。由于一般风险准备金是金融企业从净利润中提取，带有盈余公积性质，属于利润分配环节，不