补充讲义一金融资产.doc

4.1 基本金融工具411公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产的会计处理以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售的金融资产。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等，就属于交易性金融资产。衍生工具不作为有效套期工具的，也应当划分为交易性金融资产或金融负债。直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。【会计处理】1、企业取得交易性金融资产企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产”科目(成本)，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。借：交易性金融资产成本 （公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等【提示】.这类金融资产在取得时，交易费用要进入投资收益。这种情况在会计处理中是一种很少见的情况。公允价值中不含应收利息或应收股利。2、持有期间的股利或利息交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益【提示】这里的应收利息，是指分期付息、一次还本的债券。由于这类金融资产属于企业的流动资产，因此，对于到期一次还本付息的债券，在资产负债表日不需要按照权责发生制计提利息。3、资产负债表日公允价值变动资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产”科目(公允价值变动)，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。（1）公允价值上升借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益（2）公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动【提示】所有以公允价值计量的资产的会计处理是相同的，比如，投资性房地产。如果期末账面价值与公允价值不一致，要将账面价值调整到公允价值的水平。至于差额的处理，不同的资产有所差异。交易性金融资产和投资性房地产是计入公允价值变动损益，下面要介绍的可供出售金融资产是计入所有者权益（资本公积其他资本公积）。4、出售交易性金融资产（两笔分录）出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。借：银行存款等贷：交易性金融资产 投资收益（差额，也可能在借方） 同时：借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益【提示】这里需要注意第二笔分录。这笔分录其目的是将原计入该金融资产的公允价值变动转出，以保证投资收益的完整。【例】2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款l02万元（含已到付息但尚未领取的利息2万元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用2万元。该债券面值100万元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：（1）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息2万元；（2）2007年6月30日，该债券的公允价值为1,15万元（不含利息）；（3）2007年7月5日，收到该债券半年利息；（4）2007年12月31日，该债券的公允价值为110万元（不含利息）；（5）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息；（6）2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款ll8万元（含1季度利息l万元）。假定不考虑其他因素。甲企业的账务处理如下：（1）2007年1月1日，购入债券借：交易性金融资产成本1000000应收利息20000投资收益20000贷：银行存款1040000（2）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息借：银行存款 20000贷：应收利息 20000（3）2007年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益借：交易性金融资产公允价值变动150000贷：公允价值变动损益150000借：应收利息 20000贷：投资收益 20000（4）2007年7月5日，收到该债券半年利息借：银行存款 20000贷：应收利息 20000（5）2007年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益借：公允价值变动损益50000贷：交易性金融资产公允价值变动50000借：应收利息20000贷：投资收益20000（6）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息借：银行存款20000贷：应收利息20000（7）2008年3月31日，将该债券予以出售借：应收利息l0000贷：投资收益 l0000借：银行存款 ll70000公允价值变动损益l00000贷：交易性金融资产成本 1000000公允价值变动 l00000投资收益l70000借：银行存款l0000贷：应收利息 l00004.1.2持有至到期投资 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。（1）到期日固定、回收金额固定或可确定（2）有明确意图持有至到期（3）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。【持有至到期投资的会计处理】1、企业取得的持有至到期投资 企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资利息调整”科目（注意：即原制度的溢价、折价）。借：持有至到期投资成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等【提示】“持有至到期成本”记录的是面值。交易费用记入了“持有至到期投资利息调整”。这与交易性金融资产是不相同的。2、资产负债表日计算利息资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资利息调整”科目。 持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资利息调整”科目。借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息） 持有至到期投资应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在借方）【提示】这里需要注意债券的付息情况，不同情况下，有不同的处理方法。做这笔分录时，一般是先确定应收利息或应计利息，然后，确定根据摊余成本与实际利率的乘积确定投资收益。利息调整可以根据借贷平衡原理来做。3、将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）贷：持有至到期投资 资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方） 贷：持有至到期投资投资收益（差额，也可能在借方） 4、出售持有至到期投资出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。借：银行存款等4.1.3贷款和应收款项贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃的市场上没有报价，回收金额固定或可确定，从而可以划分为此类。【贷款和应收款项的会计处理】贷款和应收款项的会计处理，大致与持有至到期投资相同。4.1.4可供出售金融资产 可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：(1)贷款和应收款项；（2)持有至到期投资；（3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。（四）资产负债表日减值（公允价值发生了明显的变化）确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产公允价值变动”科目。借：资产减值损失（减记的金额）贷：资本公积其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）可供出售金融资产公允价值变动练习：1、（交易性金融资产）2007年5月，甲公司以480万元购入乙公司股票60万股作为交易性金融资产，另支付手续费10万元，2007年6月30日该股票每股市价为7.5元，2007年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股0.20元，8月20日，甲公司收到分派的现金股利。至12月31日，甲公司仍持有该交易性金融资产，期末每股市价为8.5元，2008年1月3日以515万元出售该交易性金融资产。假定甲公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。要求：（1）编制上述经济业务的会计分录。（2）计算该交易性金融资产的累计损益。2、（持有至到期投资）A公司于2007年1月2日从证券市场上购入B公司于2006年1月1日发行的债券，该债券四年期、票面年利率为4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2010年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为992.77万元，另支付相关费用20万元。A公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为5%。假定按年计提利息。要求：编制A公司从2007年1月1日至2010年1月1日上述有关业务的会计分录。3、（可供出售金融资产）2007年5月，甲公