[经管营销]金融工具确认和计量.doc

一一本章导读第一节准则概述本准则是2006年2月15日发布的38个具体准则中篇幅最大、难度最大，但意义也很重大的一个准则。CAS22共包括8章58条内容，分别是总则、金融资产和金融负债的分类、嵌入衍生工具、金融工具确认、金融工具计量、金融资产减值、公允价值确定与金融资产、金融负债和权益工具定义。整个准则的逻辑主线归纳为：范围分类确认与计量公允价值。即在金融工具定义所限定的范围内，以对金融资产和金融负债按照持有目的（交易意图）进行分类为前提，分别对四类金融工具进行确认与计量。关于本准则，作如下几点说明：第一，该准则在我国的会计中引入了“金融工具”这个概念。金融工具这个概念对于很多人来说，可能比较陌生。也许有人会认为，金融工具只有金融企业才有。其实，这是误解。“你的单位有金融工具吗？”，也许你会回答，因为我们公司比较小，没有购买过股票或债券，因此，我们没有。“你自己有金融工具吗？”，如果你是一般的工薪阶层，也许会说，我没有。但我告诉你，以上回答是错误的。任何一个企业或单位都有金融工具，任何一个人或一个家庭，也有金融工具。甚至可以这样说，你摸一摸自己的口袋，你可能就会发现金融工具的存在。为什么？后面解释。总之，金融工具是多种多样的，复杂的金融工具你可能没有，但简单的金融工具，你绝对会有。如果你没有，你的生活就出问题了。企业中原来的很多资产和负债，我们不称其为金融工具，但引入这个概念后，我们就要称其为金融工具了。这样以来，原有的概念系统就打破了，就需要重新建立新的概念系统。概念系统的重新建立，必然对于准则体系的设计带来影响，比如，原准则中有一个投资准则，而新准则中，就其名称而言，我们发现只有一个长期股权投资准则，长期债权投资、短期投资找不到了；再比如，在企业会计中，大家最为关注的应收账款问题，如果单纯看准则目录，也找不到了。第二，该准则引入了公允价值计量属性。原来作为短期投资购入的股票债券等，期末计量采用的“成本与市价孰低法”，也就是资产负债表日，要比较短期投资的成本与市价，哪一个低，就把哪一个作为短期投资的期末账面价值，这显然不是公允价值计量。在国际会计准则中，是非常推崇公允价值计量属性的，为了与国际会计准则趋同，在新准则中，我们引入了“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”等概念，对于这些资产期末计量完全采用公允价值计量。执行新准则之后，“成本与市价孰低法”将推出中国会计的舞台，成为历史。第三，引入公允机制计量属性之后，对于公允价值变动如何处理，这是一个普遍关心的问题。比如，一个企业购入10亿元的股票，资产负债表日市场价格上升为15亿元，这很令人感到高兴，变动损益进入利润表的话，利润会增加5个亿。但如果资产负债表日市场价格变为5亿元，这就让人感到郁闷了，如果公允价值变动损益进入利润表，当期利润就会降低5个亿。由此可以看出，引入公允价值计量属性，虽然能够客观反应企业的财务状况，但对经营成果的反应，又让人感到不可理解如果资本市场不稳定，会导致企业经营成果的大起大落，容易向市场传递企业经营不稳定的信号。针对这样的问题，准则中对于金融资产进行了分类，与股票投资相关的有两类：一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产。这两类金融资产的共同点是，均采用公允价值计量，不同点在于对公允价值变动损益的处理不同。前者是进入利润表（即通过公允价值变动损益这个科目进入当期损益），后者是进入资产负债表（即将公允价值变动损益计入资本公积）。由此，又引出了下一个问题，企业购入的股票应该划分为哪一类？第四，“管理层意图”与会计处理。体现管理层意图，是国际会计准则在准则设计层面上所表现出的一个基本特点。其实这样一个特点，在我国原来的制度和准则中也是有所体现的。比如，在新准则发布之前，企业购入了10万股的某种股票，如何进行会计处理？是作为长期股权投资还是作为短期投资？对此，可能最容易想到的是持有期限是1年以内，还是1年以上。如果是1年以内，作为短期投资核算，如果是1年以上，作为长期股权投资核算。但这里的1年以内和1年以上，又是如何确定的？显然，这就是管理层意图。在新准则中，管理层意图得到进一步强化，并且不同的意图，对于企业的影响也比较大。比如，购入的股票如果划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，企业的利润可能就会随着该股票价格的波动而波动；如果划分为可供出售金融资产，则企业的利润就不会随着股票价格的波动而波动。究竟应该划分为哪一类，这就需要管理层明确的确定。如果管理层不希望企业利润的波动，就可以划分为可供出售金融资产，如果处于风险管理或者其他目的考虑，也可以将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在一般情况下，管理层意图以及由此所决定的金融资产的划分，体现了管理层的一种对外“承诺”，必须要得到遵守。如果承诺不能得到遵守，而是今天承诺，明天改变，这显然是不能接受的。对此，准则制定了明确的规定和惩罚性条款。比如，企业的金融资产如果划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，则不能重分类为其他类别的金融资产；其他类别的金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。再比如，企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将任何金融资产划分为持有至到期投资。第五，该准则还提出了关于混合工具中嵌入衍生工具分拆的问题，这对于财务报表更好地反映企业财务状况具有重要意义。“嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具（即主合同）中，使混合工具的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动的衍生工具。嵌入衍生工具与主合同构成混合工具，如可转换公司债券等。” 嵌入衍生工具相关的混合工具没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，且满足相关条件的，该嵌入衍生工具应当从混合工具中分拆，作为单独存在的衍生工具处理。对于可转换公司债券的处理，原来的做法是将其作为债务对待，并全部反映为资产负债表中的负债，按照新准则的规定，需要将其负债成分和权益成分进行分拆，权益成分反映为资产负债表中的所有者权益，负债成分反映为资产负债表中的负债。两种做法进行比较，可以发现，原做法下企业的资产负债率要高于新准则做法下的资产负债率，原因在于新准则做法下，企业的负债降低和权益加大。毫无疑问，新准则下的做法是更为科学合理的。这里提醒大家注意一点，金融工具准则涉及的很多内容为非会计的内容，如企业风险管理等，对于其具体的运作过程不熟悉的话，理解会计处理就比较困难。学习时，首先掌握我们经常应用到的内容，比如股票、债券投资等，对于其他更为复杂的内容，可以逐步去学习。现代企业财务管理越来越重视风险管理，作为一个会计人员，我们也需要适应这种要求，树立起相应的观念，并逐步学习相关的内容。第二节准则基本内容讲解这里主要介绍如下几个方面：（1）金融工具的概念与分类；（2）本准则的适用范围；（3）金融资产和金融负债的分类和计量；（4）金融资产减值。21 金融工具的概念与分类一、金融工具的概念金融工具：是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。 二、金融工具的分类1.金融工具的分类 价值衍生：其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系。【例】股票与认股权证。2.衍生金融工具的应用（1）农产品期货 （2）天气期货美国最大的期货交易所芝加哥商业交易所（CME）2007年3月12日推出了飓风期货合约。飓风期货标的是Carvill飓风指数（CHI），由一家独立的再保险中介机构Carvill根据美国国家气象局下属国家飓风中心公开的数据计算，而期货交易最小价格变动单位为0.1个CHI指数点，相当于100美元。（3）衍生产品在套利中的应用 （4）衍生产品在股票投资中的应用 22本准则的范围下列各项适用其他相关会计准则：（一）由企业会计准则第2号长期股权投资规范的长期股权投资，适用企业会计准则第2号长期股权投资。（二）由企业会计准则第11号股份支付规范的股份支付，适用企业会计准则第11号股份支付。（三）债务重组，适用企业会计准则第12号债务重组。（四）因清偿预计负债获得补偿的权利，适用企业会计准则第13号或有事项。（五）企业合并中合并方的或有对价合同，适用企业会计准则第20号企业合并。（六）租赁的权利和义务，适用企业会计准则第21号租赁。（七）金融资产转移，适用企业会计准则第23号金融资产转移。（八）套期保值，适用企业会计准则第24号套期保值。（九）原保险合同的权利和义务，适用企业会计准则第25号原保险合同。（十）再保险合同的权利和义务，适用企业会计准则第26号再保险合同。（十一）企业发行的权益工具，适用企业会计准则第37号金融工具列报。23金融资产和金融负债的分类和计量 交易性金融负债举例认股权证全称是股票认购授权证，它由上市公司发行。给予持有权证的投资者在未来某个时间或某一段时间以事先确认的价格购买一定量该公司股票的权利。权证表明持有者有权利而无义务。届时公司股票价格上涨，超过认股权证所规定的认购价格，权证持有者按认购价格购买股票，赚取市场价格和认购价格之间的差价：若届时市场价格比约定的认购价格还低，权证持有者可放弃认购。从内容上看，认股权证实质上就是一种买入期权。备兑权证属于广义的认股权证，它也给予持有者以某一特定价格购买某种股票的权利，但和一般的认股权证不同，备兑权证由上市公司以外的第三者发行。发行人通常都是资信卓著的金融机构，或是持有大量的认股对象公司股票以供投资者到时兑换，或是有雄厚的资金实力作担保，能够依照备兑权证所列的条款向投资者承担责任。某创新类证券公司发行以宝钢正股为基础的备兑认购权证借： 银行存款贷： 交易性金融负债金融资产的重分类 二一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售的金融资产。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等，就属于交易性金融资产。衍生工具不作为有效套期工具的，也应当划分为交易性金融资产或金融负债。直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略投资等需要而将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。【会计处理】（一）企业取得交易性金融资产企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产”科目（成本），按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。借：交易性金融资产成本 （公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等【提示】这类金融资产在取得时，交易费用要进入投资收益。这种情况在会计处理中是一种很少见的情况。公允价值中不含应收利息或应收股利。（二）持有期间的股利或利息交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益【提示】这里的应收利息，是指分期付息、一次还本的债券。由于这类金融资产属于企业的流动资产，因此，对于到期一次还本付息的债券，在资产负债表日不需要按照权责发生制计提利息。（三）资产负债表日公允价值变动资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产”科目（公允价值变动），贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。1.公允价值上升借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益2.公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动【提示】所有以公允价值计量的资产的会计处理是相同的，比如，投资性房地产。如果期末账面价值与公允价值不一致，要将账面价值调整到公允价值的水平。至于差额的处理，不同的资产有所差异。交易性金融资产和投资性房地产是计入公允价值变动损益，下面要介绍的可供出售金融资产是计入所有者权益（资本公积其他资本公积）。（四）出售交易性金融资产（两笔分录）出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。借：银行存款等贷：交易性金融资产 投资收益（差额，也可能在借方） 同时：借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益【提示】这里需要注意第二笔分录。这笔分录其目的是将原计入该金融资产的公允价值变动转出，以保证投资收益的完整。 【总结】关于交易性金融资产会计处理的四笔会计分录（出售时的两笔分录也可合并为一笔分录），每一笔分录均涉及损益。【例1】2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款l02万元（含已到付息但尚未领取的利息2万元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用2万元。该债券面值100万元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：（1）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息2万元；（2）2007年6月30日，该债券的公允价值为115万元（不含利息）；（3）2007年7月5日，收到该债券半年利息；（4）2007年12月31日，该债券的公允价值为110万元（不含利息）；（5）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息；（6）2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款ll8万元（含1季度利息l万元）。假定不考虑其他因素。甲企业的账务处理如下：（1）2007年1月1日，购入债券借：交易性金融资产成本1000000应收利息20000投资收益20000贷：银行存款1040000 （2）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息借：银行存款20000贷：应收利息20000 （3）2007年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益借：交易性金融资产公允价值变动150000贷：公允价值变动损益150000借：应收利息20000贷：投资收益20000（4）2007年7月5日，收到该债券半年利息借：银行存款20000贷：应收利息20000（5）2007年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益借：公允价值变动损益50000贷：交易性金融资产公允价值变动50000借：应收利息20000贷：投资收益20000（6）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息借：银行存款20000贷：应收利息20000（7）2008年3月31日，将该债券予以出售借：应收利息l0000贷：投资收益l0000借：银行存款ll70000公允价值变动损益l00000贷：交易性金融资产成本1000000公允价值变动l00000投资收益l70000借：银行存款l0000贷：应收利息l0000二、持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。（1）到期日固定、回收金额固定或可确定（2）有明确意图持有至到期（3）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。（4）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响准则规定：“企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。”但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。【持有至到期投资的会计处理】（一）企业取得的持有至到期投资企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资利息调整”科目（注意：即原制度的溢价、折价）。借：持有至到期投资成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等【提示】“持有至到期成本”记录的是面值。交易费用记入了“持有至到期投资利息调整”。这与交易性金融资产是不相同的。（二）资产负债表日计算利息资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资利息调整”科目。持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资利息调整”科目。借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）持有至到期投资应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息） 贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入） 持有至到期投资利息调整（差额，也可能在借方）【提示】这里需要注意债券的付息情况，不同情况下，有不同的处理方法。做这笔分录时，一般是先确定应收利息或应计利息，然后，确定根据摊余成本与实际利率的乘积确定投资收益。利息调整可以根据借贷平衡原理来做。（三）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）贷：持有至到期投资资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）（四）出售持有至到期投资出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。借：银行存款等贷：持有至到期投资投资收益（差额，也可能在借方） 【例2】200年1月1日，甲公司支付价款1000元（含交易费用），从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。 计算实际利率r：59（1+r）-1+59（1+r）-2+59（1+r）-3+59（1+r）-4+（59+1250）（1+r）-5=1000元，由此得出r=10%。 年份期初摊余成本（a）实际利息（b）（按10%计算）现金流入（c）期末摊余成本（d=a+b-c）200100010059104120110411045910862021086109591136203113611359119020411901191250+590根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下：（1）200年1月1日，购入债券借：持有至到期投资成本l250贷：银行存款l000持有至到期投资利息调整250（2）200年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等借：应收利息59持有至到期投资利息调整4l贷：投资收益l00借：银行存款59贷：应收利息59（3）201年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等借：应收利息59持有至到期投资利息调整45贷：投资收益l04借：银行存款59贷：应收利息59（4）202年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等借：应收利息59持有至到期投资利息调整50贷：投资收益l09借：银行存款59贷：应收利息59（5）203年l2月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等借：应收利息 59持有至到期投资利息调整54贷：投资收益ll3借：银行存款59贷：应收利息59（6）204年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等借：应收利息59持有至到期投资利息调整60（250-41-45-50-54）贷：投资收益ll9借：银行存款59贷：应收利息59借：银行存款等1250贷：持有至到期投资成本l250三三、贷款和应收款项贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃的市场上没有报价，回收金额固定或可确定，从而可以划分为此类。【贷款和应收款项的会计处理】贷款和应收款项的会计处理原则，大致与持有至到期投资相同。与应收账款和应收票据相关的主要账务处理（一）应收账款企业发生应收账款，按应收金额，借记“应收账款”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。收回应收账款时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。 （二）应收票据1.企业因销售商品、提供劳务等而收到的开出、承兑的商业汇票，按商业汇票的票面金额，借记“应收票据”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。2.持未到期的商业汇票向银行贴现，应按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额），借记“银行存款”等科目，按贴现息部分，借记“财务费用”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目（适用满足金融资产转移准则规定的金融资产终止确认条件的情形）或“短期借款”科目（适用不满足金融资产转移准则规定的金融资产终止确认条件的情形）。 3.将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资，按应计入取得物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。4.商业汇票到期，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目。 【例3】甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为200 000元；增值税销项税额为34 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。甲企业的账务处理如下：（1）销售实现时 借：应收票据234 000贷：主营业务收入200 000应交税费应交增值税（销项税额）34 000（2）3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234 000元，存入银行借：银行存款234000贷：应收票据234000（3）如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则甲企业应按票据面值确认短期借款，按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额）与票据金额之间的差额确认“财务费用”。假定甲公司贴现获得现金净额231 660元，则相关账务处理如下： 借：银行存款231 660财务费用2 340贷：短期借款234 000【例4】204年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300 000元，增值税销项税额为51 000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于204年10月31日付款。 204年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为263 250元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23 400元，其中，增值税销项税额为3 400元，成本为 13 000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。204年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23 400元。假定不考虑其他因素。甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：（1）204年6月4日出售应收债权借：银行存款263 250其他应收款23 400营业外支出64 350 贷：应收账款351 000 【提示】实际出售的应收账款为351000-23400；预计退回的部分转入“其他应收款”。出售应收账款的损失计入“营业外支出”。（2）204年8月3日收到退回的商品借：主营业务收入20 000应交税费应交增值税（销项税额）3 400贷：其他应收款23 400借：库存商品13 000贷：主营业务成本13 000四、可供出售金融资产可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。【可供出售金融资产的会计处理】（一）企业取得可供出售的金融资产企业取得可供出售的金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息；借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按差额，借记或贷记“可供出售金融资产利息调整”科目。1.股票投资借：可供出售金融资产成本 （公允价值与交易费用之和）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等2.债券投资 （二）资产负债表日计算利息（债券投资） 资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产利息调整”科目。可供出售债券为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产应计利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产利息调整”科目。借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）可供出售金融资产应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）可供出售金融资产利息调整（差额，也可能在借方）【提示】类似于持有至到期投资（三）资产负债表日公允价值变动资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产公允价值变动”科目，贷记“资本公积其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。1.公允价值上升借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积2.公允价值下降借：资本公积其他资本公积贷：可供出售金融资产公允价值变动【提示】类似于交易性金融资产，所不同的是，公允价值变动损益计入了所有者权益（四）资产负债表日减值（公允价值发生了明显的变化）确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产公允价值变动”科目。借：资产减值损失（减记的金额）贷：资本公积其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）可供出售金融资产公允价值变动 【提示】这与一般资产减值损失的处理是不同的。（五）减值损失转回对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目；但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的，借记“可供出售金融资产公允价值变动”科目，贷记“资本公积其他资本公积”科目。借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资产减值损失若可供出售金融资产为股票等权益工具投资借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积（六）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积其他资本公积”科目。借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）贷：持有至到期投资资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）（七）出售可供出售的金融资产出售可供出售的金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。借：银行存款等贷：可供出售金融资产资本公积其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方）投资收益（差额，也可能在借方）【提示】与以公允价值计量且其变动进入当期损益的金融资产比较，均存在持有期间公允价值变动损益转出的问题，所不同的是，前者是变动计入了当期损益，所以是将公允价值变动损益转为投资收益，可供出售金融资产公允价值变动计入了资本公积，因此应将资本公积转为投资收益。 【例5】乙公司于206年7月13日从二级市场购入股票l000 000股，每股市价l5元，手续费30000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。乙公司至206年12月31日仍持有该股票。该股票当时的市价为16元。207年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股l3元，另支付交易费用13000元。假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下：（1）206年7月13日，购入股票借：可供出售金融资产成本l5 030 000贷：银行存款l5 030 000（2）206年l2月31日，确认股票价格变动借：可供出售金融资产公允价值变动970000贷：资本公积其他资本公积970000注：公允价值=16100=1600万元账面价值=1503万元公允价值与账面价值的差额=1600-1503=97万元（3）207年2月1日，出售股票借：银行存款l2987000资本公积其他资本公积970000投资收益2043000贷：可供出售金融资产成本l5030000公允价值变动970000银行存款=10013-1.3=1298.7万元【例6】207年1月1日，甲保险公司支付价款l028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1000元，票面年利率为4%，实际利率为3%.利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。207年12月31日，该债券的市场价格为1000.094元。假定不考虑交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：（1）207年1月1日，购入债券借：可供出售金融资产成本 l000利息调整 28.244贷：银行存款l028.244【提示】类似于持有至到期投资（2）207年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动实际利息=1028.2443%=30.8473230.85（元）应收利息=10004%=40（元）年末摊余成本=1028.244-（40-30.85）=1019.094（元）借：应收利息40贷：投资收益30.85可供出售金融资产利息调整9.15【提示】通过这一笔分录将可供出售金融资产原账面价值调整到摊余成本。借：银行存款40贷：应收利息40借：资本公积其他资本公积19贷：可供出售金融资产公允价值变动19【提示】公允价值1000.094元，账面价值1019.094元，由于可供出售金融资产后续计量采用公允价值，所以，需要再将可供出售金融资产调低19元。通过这一笔分录，将摊余成本又调整到公允价值。账面价值摊余成本公允价值【例7】201年5月6日，甲公司支付价款10 160 000元（含交易费用10 000元和已宣告发放现金股利150 000元），购入乙公司发行的股票2 000 000股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其划分为可供出售金融资产。201年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利150 000元。201年6月30日，该股票市价为每股5.2元。201年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。202年5月9日，乙公司宣告发放股利40 000 000元。202年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。202年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将股票全部转让。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：（1）201年5月6日，购入股票借：应收股利150 000可供出售金融资产成本10 010 000贷：银行存款10 160 000【提示】交易费用计入成本明细科目。持有至到期投资的交易费用计入其利息调整明细科目。（2）201年5月10日，收到现金股利借：银行存款150 000贷：应收股利150 000（