金融企业会计制度讲义.doc

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中华人民共和国会计法规定，“国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。”2001年11月27日，财政部重新制定并发布金融企业会计制度（以下简称新金融企业会计制度），规定自2002年1月1日起暂在上市的金融企业范围内实施。同时，也鼓励其他股份制金融企业实施金融企业会计制度。 今年全行所进行的股份制改造对会计工作提出了更高、更新的要求，这些内外部因素都使我行会计制度建设工作面临着新的机遇和挑战。全面推行金融企业会计制度，并按照股份有限公司的要求对我行会计核算制度进行补充、调整和完善，是我行今年会计工作的一项中心内容。为配合改制工作的顺利进行，推动金融企业会计制度的全面实施，总行会计部启动了对统一会计核算制度的调整工作。中国建设银行执行有关会计核算制度调整规定（建总发2004191号）就是本次制度调整的阶段性成果。下面我就和大家共同学习一下新金融企业会计制度及总行会计核算调整规定。 今天我主要讲五个问题：一、我国的会计制度组成二、制定金融企业会计制度的背景三、新金融企业会计制度的特点和创新四、执行金融企业会计制度会计核算调整规定五、推行的计划和要求 一、我国的会计制度组成 我们知道，我国的会计制度包括先后出台的行业会计制度、股份有限公司会计制度、企业会计制度、金融企业会计制度。不同的会计制度发布于不同的时期，适应于不同时期的会计核算工作需要。现在的会计制度体系架构源于2000年7月31日，财政部会计司以财会函20006号印发了“关于对企业会计核算制度改革征求意见的函”，函中指出：党的十五届四中全会提出的“建立健全全国统一的会计制度”的精神，为深化企业会计核算制度改革指明了方向；会计法和企业财务会计报告条例为深化企业会计核算制度改革提供了重要的法律依据。为贯彻落实党的十五届四中全会精神和会计法、企业财务会计报告条例的规定，适应社会主义市场经济要求，在继续制定会计准则的同时，财政部拟对会计核算制度进行改革。改革的总体思路是：1打破行业、所有制、组织形式和经营方式的界限，建立统一的企业会计制度，适用于除金融企业以外的大、中型企业，并在此基础上对各个行业、企业的特性业务，拟定各个专业核算办法；2针对小规模企业的特点，制定小企业会计制度；3考虑到金融企业经营的特殊性，制定金融企业会计制度。 我国企业会计制度共有三个：1、企业会计制度（自2001年1月1日起施行）-总制度-科目和报表-专业核算办法-企业内部核算办法2、金融企业会计制度（自2002年1月1日起施行）-总制度-专业核算办法3、小企业会计制度 二、制定金融企业会计制度的背景 （一）加入WTO后，我国金融企业面临严峻的挑战 一方面，存在不良资产问题，资本充足率较低，潜伏一定的金融风险。2004年3月1日，商业银行资本充足率管理办法正式施行，按照该办法规定，资本充足率是指商业银行持有的、符合本办法规定的资本与商业银行风险加权资产之间的比率，商业银行资本充足率不得低于百分之八。但是中国商业银行的资本充足率目前偏低，根据银监会公布的数据，截至2003年末，中国11家股份制商业银行平均资本充足率为7.35%，112家城市商业银行平均资本充足率为6.13%。另一方面，近年来，随着改革的深化和社会主义市场经济的发展，我国的金融业正进入重大转折时期。加入世界贸易组织(WTO)后，我国针对银行业所做出的四项承诺：1、审慎性发放金融许可证2、外汇业务及时开放，取消地域和和服务对象的限制3、人民币业务分阶段开放4、金融咨询类业务及时开放这表明，金融市场逐步开放，一些新兴的商业银行、外资银行、保险公司正在或即将迅速进入我国市场，随着新兴商业银行、外资银行等进入我国金融市场，将形成越来越激烈的竞争局面。（二）贯彻实施稳健的会计政策防范金融风险的需要为了防范和化解金融风险，党中央、国务院提出了要加强金融监管，深化金融改革，并且把实施稳健的会计政策和严格信息披露制度作为一项重要举措。1998年12月，联合国贸易和发展会议的一份名为会计披露在东亚金融危机中所扮演的角色：应吸取的教训的研究报告，对亚洲金融危机的一般特征、金融危机爆发的直接原因、会计在金融危机预警中应发挥的作用、与金融危机有关的国际会计准则等做了深入的研究，还对南朝鲜、泰国、印度尼西亚、马来西亚、菲律宾和日本的90家最大的银行和企业现行会计实务同国际公认会计实务进行了比较，并提出了各种有助于提高会计披露质量和透明度的建议。这份研究报告指出，东亚地区众多金融机构和企业的破产或濒临破产，是因过分依赖外币借款，以及缺乏透明度和经管责任而造成的。披露不充分虽然不是造成金融危机的主要因素，但它确实对危机爆发的广度和深度产生了相当程度的负面影响。财务报告是最可靠的也是最容易取得的有关企业信息的媒介物，缺乏充分的会计披露，投资者和债权人就无法及时取得必要的信息，以判断企业成功与否。在遭受金融危机袭击的国家，企业和银行在内部控制和风险管理中存在种种缺陷，与缺乏适当的披露要求有一定的关系。多数亚洲国家的金融机构和企业在会计披露时没有遵循或符合国际会计准则。1997年的亚洲金融危机对我国的金融业敲响了警钟。危机的沉痛教训向我们展示了这样一个事实，一个国家的金融体系健全与否，直接关系到一国经济的安全。会计标准是金融体系的重要组成部分，在建立和完善金融体系的过程中，还需要重视对金融企业会计问题的研究，提高金融业会计披露的透明度，以防范金融风险。近年来，国外一些银行因操作衍生金融工具不当而蒙受巨额亏损、乃至倒闭的案例比比皆是。同时，表外业务呈现逐渐扩大和发展的趋势，种类越来越多，规模也越来越大。无庸置疑，以衍生金融工具为代表的表外业务是一把“双刃剑”，经营得好会带来较高的收益，否则会蒙受巨额损失。1995年英国巴林银行倒闭，起因就在于其新加坡交易员尼克里森违规买入大量期货，造成高达10亿美元的巨额亏损。我国金融企业也存在着大量的表外业务，其中绝大部分属于或有事项，如各种担保业务、未决诉讼、贷款承诺、银行承兑汇票等等，期货等衍生金融工具也在尝试。实际经济生活中，也已出现过由于或有事项给金融企业造成巨额损失的案例。金融企业会计改革，借鉴国际会计惯例，对发生或有损失可能性较大的或有事项，应在表内确认和计量或有损失和预计负债。除此之外，总结和吸收亚洲金融危机的教训，制度中还应强调对金融企业各类或有事项、发生巨额损失的可能性等相关内容，作出充分的会计披露的规定。金融企业会计制度改革的核心是贷款的呆账的准备、提取及核销，银行收入中的利息收入和确认，特别是逾期贷款的利息收入的确认，还有表外业务等都作出更为明确、细致的规定，将更符合国际通行原则。（三）提高金融企业会计信息质量，增加透明度的需要多年以来，我国银行财务报表编制和报告的主要依据是企业财务会计报告条例、企业会计准则和人民银行发布的关于商业银行报表编制和报送的相关规定和办法，一般只列示主要财务报表项目，而一些非主要、但对评价银行经营业绩和风险状况十分重要的项目通常无从体现。从整体而言，我国银行财务信息披露质量一直偏低。1、衡量会计信息质量的标准（1）真实性（以实际发生的交易和事项为依据）（2）可靠性（按规定的会计计量方法处理）（3）相关性（满足会计信息使用者的需要）（4）及时性（及时收集、及时处理、及时传递）2、原金融企业会计制度已不适应新的经济形势发展的需要,主要体现在以下几个方面：(1)原制度缺乏统一性，会计信息不可比。由于执行不同的会计制度，导致不同性质的金融企业运用不同的方法核算相同的经济业务，有些会计方法之间差异很大。具体表现在：呆账准备的计提 利息收入的确认坏账准备的计提 对贷款的核算 （2）原制度规定不够具体,系统性不强。（3）原制度在诸多方面与国际惯例差异较大。关于对贷款风险的分类和贷款损失准备的计提：我国：“一逾两呆”国际：“五级分类”（4）原制度未能充分体现谨慎性原则。一是资产负债表上资产价值高估现象比较严重；二是对或有损失未能在会计报告中充分披露；三是对当期收入确认也未能严格遵循谨慎性原则；（见表1） 表1：表内应收利息的核算期限沿革一览表时间表内应收利息的核算期限1993年以前除中国银行外，其他银行的应收未收利息一律不计入当期损益1993年7月1日起所有金融企业，贷款到期3年以内1997年起所有金融企业，贷款到期2年以内1998年起所有金融企业，贷款到期1年以内2000年1月1日起上市的金融企业，贷款到期90天内2001年起非上市的金融企业，发放的贷款到期180天以上而未收回及自结息之日起180天未能收回利息，贷款发生的应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算。2002年1月1日起所有的金融企业，贷款到期90天内四是贷款呆账准备计提不足；（见表2）表2：呆账准备金提取政策沿革一览表时间呆账准备金提取政策1988年以前各银行都不计提呆账准备金1988年起按不同行业、不同性质的贷款来确定，但最高不超过21992年起按年初贷款余额的5在年初全额计提1993年起按年初贷款余额的6全额提取，以后每年增加11997年起按年初贷款余额的1%差额提取1998年起按年初贷款余额的1%差额提取改为按本年末贷款余额的1%差额提取2000年起上市银行除按年末贷款余额1%差额提取外还要按贷款五级分类提取2001年起根据资产的风险大小确定呆账准备金的计提比例，足额提取2002年起上市银行除按一定比例从净利润中提取一般准备外，还要按贷款五级分类提取专项准备当一个国家金融业将与国际金融相融的时候，应当重视会计标准和会计披露。近年来，世界经济日趋一体化。各国经济的发展，必须融入国际经济潮流。加入WTO是我国经济融入国际经济的重要体现，同时要求我国的会计标准与国际会计惯例相协调。一方面便于国外投资者更好地了解我国企业的财务状况、经营成果和发展潜力；另一方面也便于我国企业在国际资本市场筹集资金。就会计标准而言，目前，我国企业会计制度改革基本实现了会计标准的国际化，上市银行会计标准的主要方面也采用了国际通行的做法。但是，适应加入WTO的要求，还必须对我国各类金融企业的财务会计问题进行系统的研究，全面改革金融企业会计制度，迎接WTO的挑战。新制度将促使金融企业采取更为谨慎的会计政策，有利于金融企业进一步夯实资产，并及时揭示金融企业所面临的潜在风险。三、新金融企业会计制度的特点和创新2001年，继新会计法和企业财务会计报告条例颁布实施之后，财政部又发布了企业会计制度，并重新颁布的新金融企业会计制度，这是提高会计信息质量的又一重大举措。新金融企业会计制度(以下简称新制度)是以会计法、企业财务会计报告条例为依据，充分吸收了具体会计准则的精神实质，按照会计要素的科学定义，借鉴国际金融会计的最新惯例，在分析总结我国金融企业特别是上市金融企业经验教训的基础上加以完善后制定的。它是完善我国金融企业会计核算制度，统一会计核算标准，提高会计信息质量的具体措施，标志着我国新一轮金融会计改革高潮的到来。新制度与旧金融企业会计制度相比，主要有以下特点和创新：1.对会计要素的确认、计量、记录和报告全过程作出了规定。计划经济条件下，我国长期以来形成了一套传统的财务会计管理模式，会计要素的确认和计量均由国家财务制度规定，会计制度只是按照财务制度规定进行相关账务处理。虽然1993年进行了财务会计制度改革，但是，当时的金融会计制度并没有完全解决会计的确认、计量问题，仍然只规定会计记录和报告，这种会计制度本质上是规范簿记的内容。究其原因，主要是长期以来国家实行统收统支，成本开支范围由国家规定，产品由国家统一定价，盈利全部上交国家，亏损由国家弥补。企业完成国家计划是主要的，很少具有财务决策自主权，也就谈不上会计的确认、计量，企业会计的主要任务是记录和报告。市场经济发展至今，金融企业实行了自主经营，特别是金融企业公司制改革之后，重大问题由股东大会、董事会决定，会计的角色也随之发生了变化，客观上要求恢复会计的本来面目，即对会计要素确认、计量、记录和报告的全过程作出规定。此次出台的新制度，较好地解决了这一问题。2.明确了会计政策的审批权限。新制度规定，在遵循国家统一会计制度规定的前提下，金融企业采用的会计政策、会计估计、财产损失处理的批准权限为股东大会或董事会，或行长(经理)会议或类似机构。其中会计政策和会计估计还要按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于金融企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。也就是说，不再经政府有关部门规定或批准，改变了原会计政策和税收政策批准权限混淆不分的现象，将会计行为还政于企业。当然，这并不意味着金融企业可以随心所欲地任意决定和变更会计政策和会计估计以调节利润，金融企业应该在国家统一会计制度规定的范围内作出合理的选择和估计。其中，最根本性的变化在于，将金融企业财务管理还政于企业。3.增加了新的会计原则。随着经济的发展，经济现象越来越复杂，经济现象的表现形式也日趋多样化。从会计的反映职能看，会计必须反映经济真实，而不是简单地反映其经济形式，权益法、合并会计报表就是明显的例证。从现有的会计准则看，不论是资产减值的确认，还是收入确认的方法，也都证明了实质重于形式原则已经在财务会计广为应用，但是，以往的会计准则和会计制度并未对此明确说明。新制度将实质重于形式明确为会计核算的基本原则，第七条规定：“金融企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”。该原则的具体应用，在金融企业会计制度中突出体现是：对资产和负债重新进行定义。企业所拥有的经济资源或形成的义务是否属于企业的资产和负债，主要考虑未来经济利益是否流入企业或流出企业。（1）对资产重新定义强调经济利益流入的观点金融企业会计制度第九条规定：“资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”该定义强调了资产应当是“预期会给企业带来经济利益”这一资产的基本特征，按照这一定义对各类金融企业的资产进行确认和计量，金融企业会计制度增加了以下2点新的内容。对不实资产全面计提减值准备接金融企业会计制度第四十五条规定：“金融企业应当定期或者至少于每年度终了时对各项资产进行清查，根据谨慎性原则，合理地预计各项可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”并且明确规定企业必须计提以下八项资产减值准备，它们分别是：短期投资跌价准备（从事证券业务的金融企业，其自营证券也应计提跌价准备），应收账款坏账准备、贷款损失准备（不承担风险的委托贷款不计提贷款损失准备）、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备和抵债资产减值准备。以上各项资产的减值损失，虽然从形式上属于企业的资产，但实质上已经不能再给企业带来经济利益，所以应当计提资产减值准备，将其减值损失计入当期损益。对不实资产全面计提资产减值准备，这一做法是借鉴第36号国际会计准则和美国财务会计准则委员会（FASB）第121号准则公告关于资产减值的规定，同时也是针对近些年我国会计信息失真、资产充斥“水分”的现象而制定的。根据有关资料表明，自1999年财政部要求L市公司计提“四项准备”（坏账准备、固定资产减值准备和长期投资减值准备等）就消除了上市公司几百亿元的“资产泡沫”。目前我国金融企业，特别是国有商业银行不良资产的比例偏高也是事实。著名经济学家厉以宁在2001年曾建议，国有银行改制宜分三步走，并指出：我国国有银行不良资产比例较高，但是，目前由于居民储蓄存款的注入还不会出现问题。加入WTO两年后，外资银行可从事企业贷款，五年后可从事人民币存款业务。如果那时居民将一部分钱存入外资银行，国有资产不良资产比例较高的问题就会暴露出来，因此，国有银行必须加快改革步伐。计提资产减值准备的做法，对消除金融企业资产中的“泡沫”，挤干资产中的“水分”，消化企业的不良资产，从而解决企业的虚盈实亏、短期行为和会计信息失真的问题，必将起到积极的作用，同时也是我国会计标准与国际惯例相协调的一个具体体现。这次金融企业会计制度改革力度最大的是对贷款呆账准备的提取。第四十八条规定：“金融企业应当在期末分析各项贷款（不包括保户质押贷款和委托贷款）的可收回性，并预计可能产生的贷款损失。对预计可能产生的贷款损失，计提贷款损失准备。”贷款损失准备包括专项准备和特种准备两种，其中专项准备接国际的通行做法将贷款按质量划分为正常、关注、次级、可疑和损失五类，按贷款五级分类结果及时足额地提取专项准备。特种准备是指金融企业对特定国家发放贷款计提的准备。无论是专项准备还是特种准备，其计提的方法，一律采用备抵法。但贷款损失准备的计提比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定。提取的贷款损失准备，计入当期损益。贷款损失准备的提取，一方面与国际惯例相协调，另一方面也弥补了原金融企业会计制度中对谨慎性原则使用不到位的缺陷。对企业待处理财产损失、递延资产（开办费）的处理。待处理财产损失，从形式上看，属于企业的“虚资产”，但就其经济实质而言，应属于企业已经发生的损失，不能再给企业未来带来经济利益。所以，金融企业会计制度规定，对子盘亏（盘盈）、毁损的资产，应当查明原因，写出书面报告，并根据金融企业的管理权限，经股东大会或董事会，或行长（经理）会议，或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕，即使在期末结账前尚未批准的，也应先处理，后调整。固为待处理财产损失已不符合资产的定义，在资产负债表中已不再有“待处理流动资产损失”和“待处理固定资产损失”项目的位置。递延资产（开办费），形式上也属于企业的“虚资产”，但实际上应属于企业已经发生的费用，已不能为企业未来带来经济利益，所以，这次金融企业会计制度中取消了“递延资产”（开办费）账户，通过“长期待摊费用”账户核算的开办费，则在开始生产经营当月起，一次计入开始生产经营当月的损益。对于不能使金融企业受益的待摊费用，应当将其摊余价值一次全部转入当期成本、费用，不得再留以后期间摊销。按金融企业会计制度确认企业的资产，充分体现了“实质重于形式”在会计核算中的运用。对那些虽然是企业所拥有和控制的，但不能为企业未来带来经济利益的经济资源不能确认为企业的资产；反之，即使在形式上不归企业所有，但实质上已被企业控制，并为企业带来经济利益的经济资源应确认为企业的资产。比如：对融资租人固定资产，金融企业会计制度规定，应视为自有固定资产入账，并按期计提折旧。（2）对负债重新定义强调经济利益流出的观点。金融企业会计制度第六十条规定：“负债，是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。”按照这一定义确认金融企业的负债，其创新点着重表现在两方面：第一，对或有事项的披露；第二，对表外业务衍生金融工具的披露。对企业存在的各种或有事项，如各种担保业务、未决诉讼、贷款承诺、银行承兑汇票等等，金融企业会计制度借鉴了国际会计惯例，对发生或有损失可能性较大的或有事项，要求在表内确认和计量或有损失和负债。如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件时，应作为预计负债予以确认：（1）该义务是金融企业承担的现时义务；（2）该义务的履行很可能导致经济利益流出金融企业；（3）该义务的金额能够可靠地计量。对符合负债条件的或有负债必须确认为现实的负债。所以，金融企业会计制度这次新设一个会计科目“预计负债”，在资产负债表中单独反映，同时在损益表中反映该负债很可能带来的损失。对不符合负债条件的或有负债，要求在金融企业会计报表附注中说明，金融企业会计制度对其披露方式进行了规范。之所以对或有事项如此重视，是因为在亚洲金融危机中有过由于或有事项披露的不够充分而造成巨额损失的教训，我国也曾出现过由于或有事项给金融企业造成巨额损失的案例。以衍生金融工具为代表的表外业务是一把“双刃剑”。经营的好，将带来较高的收益，否则会蒙受巨额损失。前不久发生的美国安然公司破产案中，这家被财富杂志连续五年评为“最富创新能力”的公司，其创新能力主要来自对金融工具的创造性，通过创新的金融工具，使本来不流动或流动性很差的资产或能源商品流通起来，导致最终从“创新”的顶峰变成靠欺诈手段以维持高增长的幻象，并由此坠落。又比如，1995年英国巴林银行倒闭，原因就在于其新加坡交易员尼克、里森违规买入大量期货，使该银行造成高达10亿美元的巨额亏损。金融企业会计制度对衍生金融工具的会计处理，采用了国际上通行的做法，即：要求在表外披露衍生金融工具，并对其披露方式进行了规范，第一百四十条规定：“对于外汇合约、利率期货、远期汇率合约、货币和利率套期、货币和利率期权等衍生金融工具，应说明其计价方法。”这样做的结果，对防范金融风险，提高金融企业会计披露的透明度，起到了推动作用。4. 体现稳健的会计政策，谨慎性原则的运用更加充分、彻底。主要表现在收入确认更加稳健。金融企业会计制度对收入的确认标准是：第一，与交易相关的经济利益能够流入企业；第二，收入的金额能够可靠地计量。按这一标准确认收入时，特别强调的是谨慎性原则，新制度第十三条规定“从应计贷款转为非应计贷款后，在收到该笔贷款的还款时，首先应冲减本金;本金全部收回后，再收到的还款则确认为当期利息收入”。突出表现的地方是按“双90天”确认利息收入，第八十五条规定，“金融企业发放的贷款，应按期计提利息并确认收入。发放的贷款到期（含展期，下同）90天后尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计人损益的利息，转作表外核算。”表外核算的应计利息，在实际收到时确认为收款期的利息收入。比照财金字2001125号文，贷款利息需要在结息日180天以上，才不计入当期损益的规定，这次金融企业会计制度的改革，更接近于国际上通行的做法（如英国大部分银行是90天，美国大部分银行是60天），在实际工作中，贷款的应收利息在结息90天后，其收回的可能性已大大降低。按“双90天”确认利息收入的做法体现了会计谨慎性原则的具体运用。5. 体现充分披露原则，对会计报表附注的内容和格式作出限定。会计报表附注是会计报表不可或缺的组成部分，特别有助于提高会计报表的可理解性，但长期以来，我国的会计制度一直未对此作出规定。即使金融类上市公司会计报表附注，也是由中国证监会予以规定。其结果，绝大多数金融企业(金融类上市公司例外)，一般只提供会计报表和简单的财务情况说明书，报表的可读性大打折扣。为此，新制度对会计报表附注的内容作了明确规定，第一百四十条规定，会计报表附注至少应当包括以下九个方面的内容：(1)不符合会计核算基本前提的说明；(2)重要会计政策和会计估计的说明；(3)重要会计政策和会计估计变更的说明；(4)或有事项和资产负债表日后事项的说明；(5)关联方关系及其交易的披露；(6)重要资产转让及其出售的说明；(7)金融企业合并、分立的说明；(8)会计报表中重要项目的明细资料；(9)有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。新制度在这些方面的规定，无疑将大大提高金融企业财务会计报告的信息含量和可理解性。6. 体现统一性和前瞻性新制度作为总制度，其规范的会计标准基本是统一的，主要规范会计确认、计量方面的内容；在统一会计确认、计量标准的基础上，还要体现其特殊性，即分别不同业务制定适用不同金融企业的会计科目和会计报表。新制度在设计时充分考虑了金融企业服务创新的发展趋势，体现了前瞻性。作为总制度，不仅规定了从事存贷款业务的会计核算，而且还规定了从事证券业务、从事保险业务、从事信托业务的会计核算，为我国金融企业的发展提供了会计制度保证，有利于金融企业在符合国家金融监管要求的前提下实施多元化发展、服务创新，不断提高其在国际上的竞争力。新的金融企业会计制度的创新和变化，除上述内容外，还有相当多地方也进行了相应的改革，比如：债务重组的内容、非货币性交易的核算以及会计报告的披露等等。这些规定和内容大部分是同国际惯例相吻合的。所以金融企业会计制度的颁布和实施，为我国加入WTO在金融企业会计政策上和国际惯例协调做好了充分的准备，为实现金融企业会计标准的国际化迈出了一大步。四、执行金融企业会计制度会计核算调整规定中国建设银行执行有关会计核算制度调整规定（以下简称“调整规定”）与统一会计制度“会计科目、会计报表、会计凭证、会计账簿、会计核算规定”的体例相比，重点对会计科目和会计核算规定进行了调整，对会计报表等的调整将另行行文通知。“调整规定”与统一会计制度的内容相比，增加了十个核算规定，即商业汇票回购、按照权责发生制分期确认和摊销递延收益、非应计贷款、非应计融出资金、长期股权投资、资产减值准备、预计负债、股本和股利、一般准备、按照权责发生制计提应计利息；修订了五个核算规定，即商业汇票贴现、经营租入固定资产改良、抵债资产、长期待摊费用、接收捐赠资产。“调整规定”实施时间待定。下面我们来逐项学习会计核算调整规定。（一）商业汇票贴现核算规定1、核算内容变化总行会计核算规定中的“商业汇票贴现的核算”原包括贴现、转贴现、转贴现资金和再贴现资金部分的内容。本调整规定将转贴现划分为买断式和回购式两种。对于贴现和买断式转贴现（包括转入贴现和转出贴现）的核算要求由本规定进行规范，对于回购式转贴现和再贴现按照“（二）商业汇票回购核算规定”的规定办理。商业汇票汇票转贴现是指贴现银行将其持有的已贴现的尚未到期的银行承兑汇票转让给其他银行的行为。买断式转贴现是指贴现银行将其持有的已经在其银行贴现但尚未到期的银行承兑汇票背书后转让给其他银行，票据权利人改变为票据转入银行，汇票到期后由转入银行向承兑人收取票据款项。回购式转贴现是转贴现申请人将已贴现的尚未到期的商业汇票以不改变票据权利人的方式暂出售给转贴现贴现人，贴现人按票面金额扣除回购利息后，将余额支付给转贴现申请人；在双方约定的票据回购日，转贴现申请人按汇票票面金额向贴现人支付资金以购回汇票；到期日由转贴现申请人向承兑人收取票据款项，这是一种融资行为。2、核算手续变化表外核算变化。现行做法是，将为客户贴现或转贴现取得的票据再向其他金融机构进行转贴现时，在表内进行有关处理后，表外直接销记“9245贴现票据”。执行本调整规定后，除了按上述有关规定进行表内外账务处理包括销记“9245贴现票据”外，另增设“9246买断式卖出票据”表外科目，核算本行向其他银行以买断方式申请汇票转贴现而转出的贴现票据。转出票据时，本科目按票面金额作收入登记，转出票据超过规定期限未收到转贴现银行的拒绝付款理由书和汇票时，或有负债义务终止时，本科目按票面金额作付出登记。对受理汇票贴现和买断式转贴现（转入）时取得的贴现利息收入作为递延利息收益处理，不再作为当期收入。取得时贷记“递延收益贴现递延利息收入”；在贴现存续期月末逐笔按直线法摊销，借记“递延收益贴现递延利息收入”，同时确认贴现利息收入，贷记“贴现利息收入 贴现利息收入户”；转销贴现票据账户余额时，应将递延收益余额一次性计入当期损益。贴现到期收回和转入垫款的处理不变，对贴现垫款应计提应计收利息，详见“（十五）按照权责发生制计提应计利息核算规定”。贴现垫款转入非应计贷款的处理比照“（四）非应计贷款核算规定”。此时特别要注意五个问题：一是将前期已摊销的利息收入和递延收益转销，即：借：贴现利息收入 贴现利息收入户贷：递延收益贴现递延利息收入 户二是要注意非应计贴现转贴现垫款的入帐金额，按照本核算规定，贷款从应计贷款变成非应计贷款时是全额转入，借记非应计贷款，贷记*贷款科目。但是非应计贴现转贴现垫款的入帐金额应等于原贴现转贴现垫款入帐金额减去已转销的“递延收益贴现递延利息收入”，即以抵减递延收益账户余额后的贴现转贴现垫款净额计入非应计贷款。三是将递延收益转销后，分别转入催收利息和待转贷款利息收入核算，确认该债权。四是要将已入账的利息收入和应计收垫款利息予以冲销，填制借方记账凭证和特种转账贷方凭证，会计分录：借：贴现垫款利息收入 贴现垫款利息收入户贷：应计收贴现转贴现垫款利息 户五是将已入账的利息收入和应收垫款利息予以冲销，同时转入催收利息核算。（二）商业汇票回购核算规定1、核算内容变化这是本次核算调整新增规定，核算回购式转贴现和再贴现业务。再贴现不用详细多说，前面也介绍了商业汇票转贴现分为买断式转贴现和回购式转贴现。这样调整的背景在于票据回购业务在实务中的广泛出现。目前，对于票据回购业务监管部门尚没有明确的制度规范，在同业及我行的业务实践中，一般将其视为转贴现的业务范畴，而新金融企业会计制度（以下简称“新制度”），则将其定性为资金融通业务，回购式转入及转出贴现业务分别通过“买入返售票据” 和“卖出回购票据” 科目，按票面金额扣除回购利息后的净额核算，分别归并于资产负债表 “买入返售资产” 和“卖出回购款项”项目。2、核算手续变化对于回购式转贴现和再贴现业务，分别转入和转出两种情况，设置了“1166买入返售票据”、“2166卖出回购票据”表内科目和“9248待返售票据”、“9247待回购票据”表外科目，并要求按票面金额扣除回购利息后的净额核算。同时增设了相关利息收支科目，取消原“2106转贴现资金”和“2107再贴现资金”科目。回购业务损益通过在到期收付资金，在协议存续及发生垫款期间计提应计利息的方式确认，通过“应计收买入返售票据利息”和“买入返售票据利息收入”科目核算。对买入返售票据到期未获付款形成的垫款应在“买入返售票据垫款”科目核算。对该垫款也应计提应计收利息，通过“应计收买入返售票据利息”和“买入返售票据垫款利息收入”科目核算。当买入返售票据业务符合非应计条件时，应将“买入返售票据”账户余额转入相应的非应计科目，有关资金核算变化详见“五、非应计融出资金核算规定”。同时还应将应计收利息予以冲回并转入催收利息，包括应计收买入返售票据利息和应计收买入返售票据垫款利息，即借记“买入返售票据利息收入”和“买入返售票据垫款利息收入”科目，贷记“应计收买入返售票据利息”，同时借记催收，贷记待转。（三）按照权责发生制分期确认和摊销递延收益核算规定1、核算内容分期确认和摊销递延收益的范围包括贴现和买断式转贴现、远期信用证项下汇票贴现及延期信用证项下应收款买入、福费廷、信用证议付等，即在业务发生时即将利息收入扣除，将余款支付给客户的业务。2、核算手续变更递延收益在其对应的业务存续期间的月末及到期或转出日摊销。如到期前转出或获得提前清偿，相关账户余额转销时应视情况将尚未摊销完毕的递延收益一次性计入当期损益或冲销；如到期未获付款转入逾期，应按照“十五. 按照权责发生制计提应计利息核算规定”计提应计收利息；符合非应计条件转入非应计贷款时，应首先转销已摊销的利息收入和递延收益，并以抵减递延收益账户余额后的净额计入非应计贷款，递延收益转入催收利息中核算，再将已入账的利息收入和应计收利息予以冲销。 （四）非应计贷款核算规定1、核算内容金融企业会计制度第十三条第四款规定，“应计贷款和非应计贷款分别核算。非应计贷款是指贷款本金或利息逾期90天没有收回的贷款。应计贷款是指非应计贷款以外的贷款。当贷款的本金或利息逾期90天时，应单独核算。”总行在会计核算调整中规定，非应计贷款（含垫款及透支等，下同）是指符合以下条件之一的贷款：“1本金逾期超过90天；2应收未收利息逾期超过90天；3贷款虽然未到期或逾期未超过90天但生产经营已停止、项目已停建。”非应计贷款以外的贷款为应计贷款。2、核算手续变更与现行贷款分类比较现行会计核算规定，贷款分为正常、逾期、呆滞、呆帐四个形态；信贷分类为正常、次级、可疑、关注和损失五级分类。新制度以“非应计贷款”取代了传统的“一逾两呆”的概念，其划分标准为满足上述三个条件的贷款。新制度实施后，我行的贷款类会计科目设置为正常贷款、逾期贷款、非应计贷款，其中正常贷款和逾期贷款均为不满足非应计贷款条件的应计贷款。要注意区别。设置“非应计贷款”科目后，仍保留“逾期贷款”科目。因为“逾期贷款”是反映贷款质量信息的一个重要指标，而且单独设置“逾期贷款”科目，可以将既传统观点下的正常贷款和“逾期贷款”分开核算，便于理解。对于“逾期贷款”中满足非应计贷款标准的贷款则转入“非应计贷款”科目核算，换句话说，调整后的 “逾期贷款”科目核算的是到期不能归还且不满足非应计贷款条件的贷款、透支和垫款。需要指出的是，“非应计贷款”与“五级分类”的概念没有必然的联系，前者属于会计概念，是设置会计科目的范畴，后者则是信贷管理的概念。应当讲，上述标准主要是针对对公业务的，对于对私贷款转为非应计贷款的标准，总行将在财政部正式下发有关文件时再予以明确，在此过渡期内，为降低调账成本，各行应将原“1430呆滞贷款”、“1450呆账贷款”科目下有关账户转入“非应计贷款”科目核算，也就是说，对个贷“非应计贷款”标准的认定，暂时沿用原呆滞贷款和呆账贷款的认定标准。金融企业会计制度第七条规定，“金融企业的会计核算，应当遵循谨慎性原则，不得多计资产或收益，也不得少计负债或费用”。应计贷款与非应计贷款的划分是为了更好地反映谨慎性原则，体现在以下四个方面：当应计贷款转为非应计贷款时，一是应将已入账的利息收入和应收未收贷款利息予以冲销，分别转入催收贷款利息和待转贷款利息收入核算；二是将计提的应计收贷款利息与利息收入对冲；三是从应计贷款转为非应计贷款后，结计的利息不再确认为当期收入；四是在收到该笔贷款的还款时，应依次归还本金和催收贷款利息。某笔应计贷款转为非应计贷款后，通常不能再从非应计贷款转回应计贷款。但是，如客户能够及时偿还以往的欠息，并有足够的证据表明以后能够按期及时足额偿还该笔贷款的本息，则可将该笔贷款从非应计贷款转回应计贷款，并按应计贷款的有关规定进行核算和管理。转回非应计贷款本金时，如存在催收贷款利息，不再转为应收贷款利息核算。涉及币种转换的，通过“代客外汇买卖”或“外汇结售”科目过渡核算，具体核算手续参照“外汇买卖的核算”的有关内容办理。（五）非应计融出资金核算规定1、核算内容非应计融出资金的范围包括：拆放银行、拆放非银行金融机构、拆放外资金融机构、外资金融机构借款、拆放境外同业、买入返售信贷资产、对金融机构买入返售证券、买入返售票据垫款等。非应计融出资金是指符合以下条件之一的拆放及借出性质的资金：（）资金本息逾期超过天；（）资金本息虽然未到期或逾期未超过90天但拆放、借出资金的对方机构已宣告破产或解散。2、核算手续变更对于各类融出资金适用“非应计”的问题，考虑到同业与一般客户的差别，本着成本效益原则，除买入返售票据外，未单独设置非应计和逾期类科目。“调整规定”对拆放银行、拆放非银行金融机构、拆放外资金融机构、外资金融机构借款、拆放境外同业和对金融机构买入返售证券单独设置催收利息和待转收入类（“1498催收资金利息”，“2591待转融出资金利息收入”）科目。在具体账务处理方面，由于上述业务目前多为到期一次还本付息，其转为非应计状态前是通过计提应计利息确认利息收入的，当某户资金符合非应计标准时，则应对该户资金停止计提应计利息，计提的利息不再确认为当期收入，作为催收资金利息处理，改为确认催收利息。拆放、借出资金满足上述非应计条件时，在收到该笔资金的还款时，首先应冲减本金；本金全部收回后，再收到的还款则确认为当期利息收入。非应计融出资金使用已计提的贷款损失准备核销的具体核算手续参照“贷款损失准备的核算”的相关内容办理。借款人以非现金资产偿还债务的核算手续参照“抵债资产的核算”的相关内容办理。（六）长期股权投资核算规定1、核算内容本规定所称长期股权投资是指建设银行通过让渡资产而拥有被投资单位的股权，成为被投资单位的股东，并按所持有的有表决权资本总额的比例享有权益并承担相应责任的投资。长期股权投资按投资对象分为股票投资和其他股权投资。2、基本规定长期股权投资采用成本法或权益法核算。成本法是指投资按投资成本计价的方法。权益法是指投资最初以投资成本计价，以后根据享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。采用成本法或权益法核算长期股权投资，见总行核算调整规定，其实质在于判断是否对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响。凡对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的，采用成本法；凡对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，采用权益法。在成本法下，长期股权投资以取得股权时的成本计价，除追加投资或收回投资一般不调整长期股权投资的账面价值。应于被投资单位宣告发放现金股利或利润时，确认股权投资收益，但确认的股权投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额。被投资单位宣告分派的现金股利或利润超过上述数额的部分，作为投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。在权益法下，长期股权投资最初以投资成本计价，以后根据享有被投资单位所有者权益份额的变动，对投资的账面价值进行调整，并确认股权投资收益。以现金方式进行股权投资时，按实际支付的价款（包括支付的税金、经纪人佣金、手续费等相关税费），作为长期股权投资的投资成本。取得的以非现金资产换入的长期股权投资，按换出资产的账面价值（指换出资产的账面余额减去相关的备抵项目后的净额，下同）加上应支付的相关税费，作为长期股权投资的投资成本。即换出资产如已计提的资产减值准备，还应减去已计提的资产减值准备作为长期股权投资的投资成本。如果所接受的长期投资中包含已宣告但尚未领取的现金股利或利润，作为应收股利单独核算，不构成长期股权投资成本。按期对长期股权投资进行检查时，如果长期股权投资的账面价值高于可收回金额的，应按其差额计提长期投资减值准备，计提的减值准备直接计入当期损益。（详见3、成本法下核算手续调整投资当年确认股权投资收益的核算： 如果的投资是在下半年取得的，一般不会涉及股权投资收益问题。如果投资是在上半年取得的，并分得利润或股利，一般不应作为当期的股权投资收益，而作为投资成本的收回。投资次年确认股权投资收益的核算在投资次年分得的利润或现金股利，能分清投资前和投资后被投资单位实现的净利润时，应加以区分；如果不能分清，可以按下列公式确认股权投资收益。如果投资年度应享有的被投资单位分派的利润或现金股利等于或小于应享有的投资收益，则无需计算冲减投资成本的金额，应分得的利润或现金股利全部确认为当期投资收益。以后年度确认股权投资收益的核算对持有投资的以后年度被投资单位分派的利润或现金股利，应区分真实利润的分配和清算性股利（即资本成本的返还）。4、权益法下核算手续调整增设“1581长期股权投资损益调整”科目，反映采用权益法核算时，按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额（法律、法规或银行章程规定不属于投资本行的净利润除外）而调整的投资的账面价值。增设“1582长期股权投资准备”一级科目，反映采用权益法核算时，按持股比例计算的应享有被投资单位在实现的净利润以外因素（如资产评估增值、接受实物资产捐赠、外币折算等）增加的所有者权益的份额而调整的投资的账面价值。增设“1583长期股权投资差额”一级科目，反映我行采用权益法核算时，在取得股权投资时，按初始投资成本高于应享有取得日被投资单位所有者权益份额的差额而调整的投资账面价值。股权投资差额的确定。股权投资差额是指采用权益法核算长期股权投资时，初始投资成本与享有被投资单位所有者权益（指属于有表决权资本应享有的部分）的差额。其计算公式为：股权投资差额初始投资成本投资时被投资单位所有者权益投资持股比例。初始投资成本低于应享有取得日被投资单位所有者权益的差额，应计入资本公积。股权投资差额按一定的期限平均摊销，计入当期损益。股权投资差额的摊销期限，合同规定了投资期限的，按投资期限摊销。没有规定投资期限的，初始投资成本高于应享有取得日被投资单位所有者权益的差额，按不超过10年（含年）的期限摊销，摊销金额应计入当期投资