企业所得税台账与试结算管理及应用实务·第二讲.doc

第二章企业所得税台账填制及应用分析主讲人：蔡少优第一讲所得税台帐填制分析一、所得税台账制度内容为满足企业所得税台账（以下简称台账）登记工作需要，税务机关一般要求纳税人办理企业所得税年度纳税申报时，报送的资料一式两份，其中一份存档，一份由办税大厅转税收管理员开展汇算清缴后续管理，如广州市地方税务局关于做好2006年度企业所得税汇算清缴工作的通知（穗地税发2006288号）即有规定。纳税人应按规定要求办理申报并应根据税务管理需要，对跨年度的涉税事项制定有关台账（副表附后）。（一）跨年度所得确认管理台账设计这是特殊事项收入管理的一项重要内容。对按税法规定跨年度所得确认的非货币性资产投资转让所得、债务重组所得、捐赠所得、转让和处置持有5年以上的股权投资所得，分户设立台账，登记此类项目收入及跨年度确认所得情况，确保企业准确申报跨年度确认的所得。（二）建立经济合同登记备查台账设计加强对企业经济合同、账款、资金结算、货物库存和销售等事项的管理，引导企业建立经济合同登记备查台账。税务管理员要通过企业经济合同核实收入，依据企业有关凭证、文件和财务核算软件的电子数据，全面掌握企业经济合同、账款、资金结算往来（对所有开户银行结算对账单的核对）货物进出、库存和销售等情况，进行核实比对分析。关注非财务信息，对企业的产销数量与相应期间固定资产的产能或其他主要非财务信息（如人员规模、能源消耗、关键设备零部件或材料的采购消耗量等）是否相匹配，销售价格、毛利率与同行业是否相当，核实企业应税收入。（三）暂时性差异项目管理台账1无限期结转扣除项目管理台账。企业应加强对无限期结转项目当年发生额的真实性进行审核，并做好结转以后年度扣除金额的台账管理。广告宣传费。企业纳税人应对超过当年列支限额未能在税前扣除而需结转以后年度抵扣的广告宣传费支出，进行跟踪管理，审核企业是否按规定的比例扣除，是否将预支的以后年度广告费提前申报扣除。职工教育经费。审核企业本年度发生的职工教育费是否符合税法规定的标准和范围，对超过工资薪金总额25%的部分是否准确在以后纳税年度结转扣除。创业投资企业股权投资额抵扣应纳税所得额。审核其申报抵扣的投资额是否符合税法规定条件，对结转以后年度抵扣的投资额是否准确申报。2长期股权投资转让、处置损益管理台账。对于企业长期股权投资转让、处置损益，应审核确认其每一纳税年度扣除的损失金额是否超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，对于向以后纳税年度结转扣除的部分应设立台账管理。同时应注意连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的投资转让损失，是否按规定在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。3其他暂时性差异项目管理。由于财务会计制度与税收规定在确认收入、税前扣除项目、资产税务处理等存在大量暂时性差异，主管地税机关应根据企业实际情况，按照重要性原则，分户设立台账，实行动态管理。（四）财产损失税前扣除管理台账对企业自行申报扣除的财产转让、合理损耗、清理报废等损失，地税机关要严格审核证据材料，实行专项评估，核实其真实性；对需经审批才能税前扣除的财产损失，要调查核实、程序到位、依法审批；对大额财产损失，要指派两名以上税务工作人员进行实地核查，获取相关证据，并确认证据的充分性和适当性；对企业采用伪造、变造有关资料证明等手段多列多报财产损失，或按规定需经审批而未审批直接税前扣除财产损失，造成少缴税款的，主管地税机关应及时进行纳税调整，同时可根据有关法律法规进行处罚。（五）亏损弥补管理台账主管地税机关应建立亏损弥补台账,对企业亏损及弥补情况进行动态管理，对亏损数额较大的企业要列入所得税重点检查。（六）扣缴企业所得税台账企业所得税法第五章“源泉扣缴”专门规定了代扣代缴纳税方式中扣缴义务人的法律义务与责任，企业所得税法第三十七条还规定了扣缴义务人。企业应对非居民企业的收入建立扣缴企业所得税台账。附件：常用的台账管理表格附件一：跨年度确认所得项目管理台账企业名称： 单位：元所得项目所得额年度转让、处置持有5年以上的股权投资所得非货币性资产投资转让所得债务重组所得捐赠所得合计合计占当年应纳税所得额比重确认所得年度附件二：无限期结转扣除项目管理台账企业名称： 单位：元 项目年度广告宣传费职工教育经费创业投资额抵扣应纳税所得额本年结转额本年抵扣以前年度结转额累计结转额本年结转额本年抵扣以前年度结转额累计结转额本年结转额本年抵扣以前年度结转额累计结转额附件三：长期股权投资管理台账企业名称： 单位：元发生年度本年度结转以后年度扣除的长期股权投资损失额扣除年度第一年第二年第三年第四年第五年余额（一次性扣除）附件四：企业弥补亏损管理台账企业名称： 单位：（元、万元）亏损年度亏损金额弥补金额第一年第二年第三年第四年第五年合计超期限未弥补亏损额附件五：扣缴企业所得税管理台账扣缴义务人名称扣缴义务人 纳税识别号联系人电 话地 址非居民企业名称国 别（地区）序 号合同项目名称合同号合同总价款合同签订日期合同执行期限合同支付次数付款金额所得类型应纳税额减免税额申报扣税日期税款入库日期完税证号码或减免税批文号备注币种外币金额折合人民币项目合计年度合计附件六：外籍人员个人所得税管理台账姓名（中文）地税编码国籍或区籍职务任职时间姓名（外文）证件名称证件号码离职时间雇佣单位名称单位地址地税编码联系人联系电话所得项目收入总额申报收入额税款所属期境外工作天数应纳税所得额应纳税额已纳税额入库时间中国境内中国境外起始日期终止日期合计二、填写说明附件七：台账填写说明企业所得税征管中设立台账的事项主要有：一是要进行政策审批和备案的事项。二是在计算应纳税额时，涉及到跨年度的项目，如亏损弥补、广告费扣除等。三是避免重复征收企业所得税，在计算应纳税额时必须要抵免的境外所得或股权投资收益已缴纳的税额。本套台账的所属年度均指汇算清缴年度。属于审批或备案事项类台账应在相关事项终审或完成备案后及时登记录入，其他台账应在企业汇算清缴结束后及时登记录入。台账中加“*”的项目不填。部分台账已明确了各项目之间的判定关系和计算公式。（一）企业所得税减免税（审批、备案）台账1本台账是根据企业所得税法及实施条例有关“税收优惠”的规定设计的，目的在于统计分析、监控管理。由县区局征管部门汇总登记录入。2本台账适用于享受所得税优惠政策的纳税人，包括符合条例的小型微利企业。3“减免税金额”来源于企业所得税年度申报资料，其他各项目来源于减免税审批或备案资料。其中“减免税依据”填写具体的税收法律、法规，国家财政部或国家税务总局的规范性文件，“政策优惠方式”填写减征、免征、税率优惠等。（二）亏损及所得税前弥补亏损台账1本台账是根据企业所得税法第十八条的规定设计的，用以反映企业的亏损及弥补情况。由税源管理人员根据企业的年度汇算清缴资料分析填写。2第1列“年度”：填报公历年份。第1至5行依次从6行往前推5年，第6行为本申报年度。3第2列“盈利额或亏损额”：填报主表的第23行“纳税调整后所得”的数据（亏损额以“”表示）。4第3列“合并分立企业转入可弥补亏损额”：填报按税收规定可以并入的合并、分立企业的亏损额（以“”表示）。5第4列“当年可弥补的所得额”：金额等于第23列。6第9列“以前年度亏损弥补额”：金额等于第5678列。（第4列为正数的不填）。7第10列第1至5行“本年度实际弥补的以前年度亏损额”：分析填报主表第23行数据，用于依次弥补前5年度的尚未弥补的亏损额，15行累计数不得大于主表23行。10列小于等于4列负数的绝对值9列。8第6行第10列“本年度实际弥补的以前年度亏损额”：金额等于第1至5行第10列的合计数（6行10列的合计数6行4列的合计数）。9第11列第2至6行“可结转以后年度弥补的亏损额”：填报前5年度的亏损额被本年主表中第24行数据依次弥补后，各年度仍未弥补完的亏损额,以及本年度尚未弥补的亏损额。11列4列的绝对值9列10列（第四列大于零的行次不填报）。10第7行第11列“可结转以后年度弥补的亏损额合计”：填报第2至6行第11列的合计数。（三）财产损失所得税前扣除台账1本台账是根据企业所得税法第八条、实施条例第三十二条的规定设计的，用以集中反映企业财产损失的审批情况。县区局征管部门根据财产损失的报批文件和相关资料汇总登记。2“财产项目”可暂按总局第13号令的有关规定填写。（四）职工教育经费所得税前扣除台账本台账是根据企业所得税法第八条、实施条例第四十二条的规定设计的，用以计算企业职工教育经费逐年结转扣除的有关情况。税源管理人员应根据企业汇算清缴报送的相关资料分析填写。（五）广告费和业务宣传费所得税前扣除台账本台账是根据企业所得税法第八条、实施条例第四十四条的规定设计的，用以计算企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费逐年结转扣除的有关情况。税源管理人员应根据企业汇算清缴报送的相关资料分析填写。（六）企业所得税税前加计扣除台账1本台账是根据企业所得税法第三十条、实施条例第九十五、九十六条的规定设计的，用以集中反映企业发生的符合条件的加计扣除项目的有关扣除情况。税源管理人员应根据企业汇算清缴报送的相关资料分析填写。2“加计扣除项目”按“研究开发费用”、“工资费用”等分项填写。（七）创业投资抵扣应纳税所得额台账本台账是根据企业所得税法第三十一条、实施条例第九十七条的规定设计的，用以计算创业投资企业发生的符合条件的创业投资额按规定比例抵扣应纳税所得额的有关情况。税源管理人员应根据企业汇算清缴报送的相关资料分析填写。（八）固定资产经营租赁所得税前扣除台账本台账是根据企业所得税法第八条、实施条例第四十七条的规定设计的，用以计算企业以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费按租赁期限均匀扣除的有关情况。税源管理人员应根据企业汇算清缴报送的相关资料分析填写。（九）已在境外缴纳的所得税税额抵免台账本台账是根据企业所得税法第二十三、二十四条、实施条例第七十七、七十八、七十九、八十、八十一条的规定设计的，用以计算企业取得的境外所得已在境外缴纳的所得税税额以及从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分的税额抵免和以后年度抵补的情况。税源管理人员应根据企业汇算清缴报送的相关资料分析填写。（十）专用设备投资所得税额抵免台账本台账是根据企业所得税法第三十四条、实施条例第一百条的规定设计的，用以计算企业购置并实际使用政策规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额按规定比例从企业当年的应纳税额中抵免，以及当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免的有关情况。税源管理人员应根据企业汇算清缴报送的相关资料分析填写。三、台账制度考核的主要内容考核的主要内容包括：各类管理台账建立的准确性和完整性；后续管理的跟踪管理情况等。对在实施企业所得税台账管理工作中疏于管理，出现管理漏洞和差错，造成较重后果的，应按税收执法责任制考核处理。如何使企业所得税管理台账更好地发挥功效？1领导思想重视，管理人员认识理解到位是首要；2配备综合业务素质强、熟悉财务会计知识、精通企业所得税业务的管理人员是根本；3建立健全企业所得税管理台账是基础；4设计内容完整、结构科学、易于操作的台账格式是关键；5制定科学、健全的工作制度和考核机制是保障。另外必须指出的是，目前企业所得税管理台账的使用现状令人堪忧。纳税人存在的思想重视不够、台账格式不一、使用水平参差不齐、台账工具单一落后等问题，可以说是企业所得税管理基础工作的瓶颈，一定程度上制约和影响了企业所得税纳税申报管理质量。待各方条件成熟的情况下，应在现用的综合征管软件中增加企业所得税台账管理功能，将手工或电子表格台账形式逐步过渡到统一的征管软件操作。第二讲主要台账应用示例分析一、跨年度确认所得项目管理台账国家税务总局公告2010年第19号：无特殊规定企业取得的收入不可递延纳税2010年第19号公告关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告，对企业根据中华人民共和国企业所得税法实施条例第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”以各种形式取得的财产转让等收入如何计入收入纳税问题予以明确。 公告规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。公告自发布之日起30日后施行（也即2010年11月26日起执行），2008年1月1日至本公告施行前，各地就上述收入计算的所得，已分5年平均计入各年度应纳税所得额计算纳税的，在本公告发布后，对尚未计算纳税的应纳税所得额，应一次性作为本年度应纳税所得额计算纳税。纳税人应从以下几方面进行关注： （一）新法实施前已按5年递延计入收入的可执行到期 新企业所得税法实施后，在原法下可以分五年计入收入的规定已不再执行，但为了做好2007年度的企业所得税汇算清缴工作，也为了做好新旧政策的衔接，国家税务总局下发了关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知（国税函2008264号）文件，该文件第二条关于股权投资转让所得和损失的所得税处理问题第（二）项规定：“根据国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）、国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知（国税发200482号）规定精神，企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。”该项政策规定为企业取得2007年度规定条件下的四项所得分5年分期确认收入提供了政策依据。 并且根据国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（国税函200998号）第二条关于递延所得的处理规定：“企业按原税法规定已作递延所得确认的项目，其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。”因此，对已按原税法规定做递延所得确认处理的，尚未确定完的收入仍可于余下的年度内确认收入纳税。 比如，如果企业于2007年度发生了符合条件的上述所得，可于2007年-2011年分五年计入所得，企业仍可于2010年度和2011年度分别确认余下的收入，不必于2010年度一次性计入本年度的收入纳税。 （二）注意各地税务机关关于递延纳税的规定 查阅各地相关规定，我们可以看到，各地税务局在进行2008年度企业所得税若干问题税收政策解答时，作出过可以递延纳税的规定，对尚未递延处理的余下收入应于2010年度一次性计入收入纳税。 如吉林省国家税务局关于企业所得税若干业务问题的通知（吉国税发200965号）第二十三条规定：关于债务重组所得等递延纳税问题，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资按规定确认的资产转让所得、企业债务重组中债务人以非货币性资产抵债或债权人让步确认的资产转让所得或债务重组所得、企业接受非货币性资产确认的捐赠收入，如果金额较大（指纳税人在一个纳税年度发生的非货币性资产投资转让所得、债务重组所得、捐赠收入，占应纳税所得50%及以上），在一个纳税年度缴税确有困难的，可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。 河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的通知（冀地税发200948号）第三条关于电力增容费、管网建设费、集中供热初装费的税务处理问题规定：对企业因生产经营需要而向相关单位缴纳的电力增容费、管网建设费、集中供热初装费，应作为其他长期待摊费用，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销期限不得低于3年。相关单位收取的上述费用，应计入收入总额，在3年内均匀计入其当年应纳税所得额计征企业所得税。 此次国家税务总局下发的19号公告规范统一了上述这些政策，并给出具体的处理意见。今后，对上述地方性的规定，已分5年平均计入各年度应纳税所得额计算纳税的，在该公告发布后，对尚未计算纳税的应纳税所得额，应一次性作为本年度应纳税所得额计算纳税。 【举例】吉林省某企业2009年取得一笔捐赠收入500万，占应纳税所得50%以上，在一个纳税年度缴税确有困难，已经当地税局批准可以分五年计入收入，那么2009年计入收入100万元，而根据19号公告的规定，该企业不能再按当地的规定2010年计收入100万元，而应于2010年度将剩余的400万元一次性计入本年度的收入纳税。（三）非货币收入应按企业所得税法实施条例规定纳税 对取得的收入以非货币形式体现的，应按企业所得税法实施条例第十三条的规定确认收入纳税：“企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。” （四）可以递延确认收入纳税的四个政策规定 根据19号公告的规定，对另有规定者，仍可递延确认收入计算缴纳企业所得税。公告中提到的另有规定，到目前为止，就新法实施后的文件规定总结如下： 1国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知（国税函2009118号）第二条对企业取得的政策性搬迁或处置收入，应按以下方式进行企业所得税处理：（四）企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。 2财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）规定第六条企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。 3财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）第七条企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；第八条进一步解释称，本通知第七条第（三）项所指的居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。 4国家税务总局关于广西合山煤业有限责任公司取得补偿款有关所得税处理问题的批复国税函200918号）规定：根据中华人民共和国企业所得税法及其实施条例规定的权责发生制原则，广西合山煤业有限责任公司取得的未来煤矿开采期间因增加排水或防止浸没支出等而获得的补偿款，应确认为递延收益，按直线法在取得补偿款当年及以后的10年内分期计入应纳税所得，如实际开采年限短于10年，应在最后一个开采年度将尚未计入应纳税所得的赔偿款全部计入应纳税所得。二、无限期结转扣除项目管理台账【举例】 广告费的会计与税务处理差异对于企业发生的广告费和业务宣传费支出，现行税法和企业会计准则间存在差异。企业所得税法实施条例第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收人15的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。新法统一了广告费的扣除标准，改变了以前各种类型企业广告费用扣除比例。在财务上，根据2006年10月财政部发布的企业会计准则应用指南，广告费作为期间费用归入“销售费用”科目核算（旧制度在“营业费用”科目中核算），在税前全部列支，期末转入“本年利润”科目借方，作为会计利润的抵减额。新准则指南中取消了“预提费用”和“待摊费用”两个科目，规定广告费用不得预提和待摊。但税法上为了体现收入配比原则，允许超过比例的广告费结转至以后年度摊销，这部分可结转到以后年度扣除的广告费而形成的财税差异，属于企业会计准则第18号所得税规定的暂时性差异。【解析】广告费的会计处理和说法规定形成的暂时性差异，和坏账准备、折旧费用等有些相似，都有税前扣除的比例限制，不同的是广告费可以在以后年度无限期转回，因此会计处理不同于其他费用的扣除。根据国家税务总局制定下发的关于修订企业所得税纳税申报表的通知（国税发200656号），广告费扣除的计算基数为申报表主表第1行“销售（营业）收入”的金额。根据通知规定，新申报表中“收入总额”项目发生了一些变化，但基本上建立在会计核算的基础上。比如，新申报表第1行的“销售（营业）收入”反映的是纳税人按照会计准则核算的“主营业务收入”（扣除折扣或退回后的净额）“其他业务收入”，以及根据税法规定应确认为当期收入的视同销售收人（注意转让处置固定资产取得的收入，也就是正常销售固定资产取得的收入，应计入“营业外收入”，不得计入纳税申报表主表的第1行；以固定资产抵债、投资、分配、捐赠等，应当按视同销售确认收入，计入主表的第1行），取消了无形资产、固定资产转让收入，将这两项让渡资产所有权收人填入第6行“其他收入”。国税发200656号的规定，减少了广告费的计提基数，但新企业所得税法提高了广告费的扣除比例。【举例】甲企业2008年“主营业务收入”科目贷方发生额为32万元，“其他业务收入”科目贷方发生额为3万元，以物抵债商品的同期同类商品的不含税销售价格为15万元，“营业外收入”科目贷方发生额为5万元，全部为出售固定资产收入，甲企业2008年、2009年实行5年过渡期优惠政策（所得税率为15），20082011年每年的会计利润、广告费计提基数、广告费实际发生额等相关情况见下表，所得税会计处理采用资产负债表债务法（假设无其他纳税调整事项）（见下表）：12008年广告费计提基数：320 00030 000150 000500 000（元）；（转让处置固定资产取得的收入，应计入“营业外收入”，不得计入纳税申报表主表的第1行，即广告费的计提基数不包括5万元出售固定资产的收入）广告费税前允许列支数：500 0001575 000（元），实际发生95 000元，形成20 000元可抵扣暂时性差异，登入备查账簿中。递延所得税资产（发生额）：20 000153 000（元）从下表可知2008年会计利润为10万元。应交所得税：（100 00020 000）1518 000（元）会计处理均：借：所得税费用 15 000递延所得税资产（广告费项目） 3 000贷：应交税费应交所得税 18 00022009年末，会计利润为一50 000元，企业当期亏损，税法规定，发生亏损后允许企业向后弥补亏损五年，新会计准则规定：“企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来税款和应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产”。则亏损形成的可抵扣暂时性差异为5万元，递延所得税资产（弥补亏损项目