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准则20号 企业合并,上海国家会计学院 郭永清博士 ,准则20号企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式 二、同一控制下企业合并的处理 三、非同一控制下企业合并的处理 四、业务合并的处理 五、两种方法的比较 六、衔接规定,准则20号企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式 企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 报告主体 个别报表 合并报表 控制自非控制至控制为企业合并,准则20号企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式 根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并 国际准则：仅规范独立企业之间的购并,准则20号企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式 同一控制下的企业合并：参与合并的各方 在合并前后均受同一方或相同的多方最终 控制，且该控制并非暂时性的,准则20号企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式 实施最终控制的一方，通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位。实施最终控制的一方为有关主管单位的，企业合并是指在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定，如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排等，不属于同一控制下的企业合并。,准则20号企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式 相同的多方，是指根据投资者之间的协议约定，为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同意见的两个或两个以上的法人或其他组织。 控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或多方控制，控制时间通常在1 年以上（含1 年）,1. 企业会计准则企业合并,同一控制下的企业合并： 企业合并前 企业合并后,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,准则20号企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式 同一控制下企业合并的特点： 不属于交易，资产、负债的重新组合 交易作价往往不公允,准则20号企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式 非同一控制下的企业合并：参与合并的各 方在合并前后不属于同一方或相同的多方 最终控制的情况下进行的合并 特点： 非关联的企业之间进行的合并 以市价为基础，交易作价相对公平合理,1. 企业合并,合并方式 购买方 被购买方 （合并方） （被合并方） 吸收合并 取得对方资产 解散 并承担负债 新设合并 由新成立企业 参与合并各 持有参与合并 方均解散 各方资产负债 控股合并(长期股权投资）取得控制权 保持独立 体现为长期股权 成为子公司 投资,准则20号企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式 会计上的企业合并与法律意义合并的关系 会计：控股合并、吸收合并、新设合并 公司法：吸收合并、新设合并,准则20号企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 合并日的确定 会计处理,准则20号企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 合并日的确定 按照本准则第五条规定，合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。即：被合并方净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方的日期。,准则20号企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 同时满足以下条件的，可认定为实现了控制权的转移： （1）企业合并协议已获股东大会通过； （2）企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，已取得有关主管部门的批准； （3）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续； （4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50），并且有能力支付剩余款项； （5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益及承担风险。,准则20号企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 从最终控制方角度确定相应的处理原则 原则： 不按公允价值调整 合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉,准则20号企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 同一控制下控股合并 1.长期股权投资的成本确定 以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益,准则20号企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 例1：某集团内一子公司以账面价值为1000万、 公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取 得同一集团内另外一家企业60的股权。合并日 被合并企业的账面所有者权益总额为1500万 长期股权投资的成本为900万 差额100万调整资本公积和留存收益,准则20号企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 借：长期股权投资 9000000 资本公积 1000000 贷：有关资产 10000000 如资本公积不足冲减，冲减留存收益,准则20号企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 同一控制下控股合并 1.长期股权投资的成本确定 合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益,准则20号企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 同一控制下控股合并 例2：甲企业发行600万股普通股（每股面值1 元）作为对价取得乙企业60的股权，合并日乙 企业账面净资产总额为1300万元。 借：长期股权投资 7800000 贷：股本 6000000 资本公积 1800000,准则20号企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 合并财务报表的编制： 控股合并情况下： 形成母子公司关系，应编制合并财务报表 包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表 合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。 合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。,准则20号企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 合并财务报表的编制： 原则：视同被合并方在合并以前期间一直 在合并范围之内，对比较报表也应进行相 关调整,准则20号企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 合并报表的编制： 合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值 统一会计政策 借：被合并方所有者权益 贷：长期股权投资 少数股东权益,准则20号企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 留存收益的调整： 例3：如果被合并方在合并前实现的留存收益 为300万元，甲公司按持股比例60计算应享有 180万元。 合并资产负债表中： 借：资本公积 1800000 贷：盈余公积、未分配利润 1800000 有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限,准则20号企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润 合并当期期初 合并日 合并日 期末 被合并方于合并前实现净利润在合并利润表中单列项目反映 净利润 其中：合并方在合并前实现的净利润,准则20号企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 同一控制下吸收合并和新设合并：（权益结合法） 取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账 。同一控制下的新设合并等，法律、法规对于合并中取得资产、负债的价值确定有明确规定的，比照处理 会计政策调整 同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的会计报表相关项目进行调整 所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益,例4：同一控制下采用换股形式的吸收合并,基本情况 P公司和S公司同受A公司的控制。2007年1月5日，P公司通过企业合并购买了S公司的全部资产并承接其全部负债。P公司以每一股换两股的方式，向S公司的股东发行了30,000股面值为$15的股票，S公司的股票面值为$5。合并前一个月，P公司的股票价格介于$50与$52之间，企业合并增发股票后，P公司股票的公允价值为$48。 合并后，S公司予以注销 合并日，P公司发行在外的普通股为50,000股，S公司发行在外的普通股为60,000股 合并日，P公司与S公司的资产负债价值情况如下页所示,P公司与S公司合并日资产负债情况,P公司与S公司合并日利润情况,如果发行的股票面值被合并公司的面值，则 （1）冲减两个合并公司的资本公积 （2）冲减两个合并公司的留存收益,如果发行的股票面值被合并公司的面值，则 增加两个合并公司的资本公积,权益结合法下的会计处理,借: 现金及应收款项 180,000 存货 100,000 土地 120,000 厂房及设备 900,000 贷: 累计折旧厂房及设备 300,000 流动负债 110,000 应付债券 400,000 普通股本 450,000 资本公积 40,000,权益结合法下的会计处理,将S公司在合并前实现的留存收益140000自资 本公积转入留存收益 借：资本公积 140000 贷：留存收益 140000,P公司完成合并后的资产负债表(权益结合法),P公司完成合并后的利润表,准则20号企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 同一控制下企业合并： 合并过程中发生的相关费用应计入当期损益，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等（管理费用科目） 发行债券手续费、佣金，计入发行债券成本（冲减溢价或增加折价） 权益性证券手续费，冲减溢价收入，不足部分冲减资本公积,准则20号企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理 总原则：购买法 确定购买方 确定购买日 确定企业合并成本 将合并成本在所取得的资产和负债间分配 合并差额的处理,准则20号企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理 （一）购买日的确定 取得对被购买方控制权的日期 与有关合并日的条件相同,准则20号企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理 （二）企业合并成本的确定 所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量 付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益,准则20号企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理 例5：甲企业以所持有的部分非流动资产为对 价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70的股 权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为 7800万元，其目前市场价格为12000万元。 4200万元计入合并当期损益 企业合并成本为12000万元,准则20号企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理 （三）企业合并成本的确定 合并成本的调整 调整很可能发生 金额能够可靠计量 如：合并协议中约定，被购买方如果在合并后 两年内年均实现净利润超过1000万元，购买方应 在原购买出价的基础上另付10的价款。,准则20号企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理 （三）企业合并成本的确定 合并中发生的相关费用计入企业合并 成本，以下情况除外： 与发行债券或承担其他债务相关的手续费计入发行债务的初始计量金额 与发行权益性证券相关的费用抵减发行收入,准则20号企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理 （四）企业合并成本的分配 可辨认资产和负债，原则上按公允价值确认，相关的确认条件（经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量） 在购买日已列入被收购方资产负债表，并且预期会给收购方带来经济利益流入或流出的资产和负债； 在购买日因不符合确认条件而未被列入被收购方资产负债表，因合并交易而具备了确认条件的资产和负债； 在合并中新产生的资产和负债； 符合确认条件的预计负债。 无形资产和或有负债（公允价值能够可靠计量）,非同一控制下的企业合并中取得可辨认资产和负债公允价值的确定。企业应当按照以下规定确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值。 （一）货币资金，按照购买日被购买方的原账面价值确定。 （二）有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按照购买日活跃市场中的市场价值确定。 （三）应收款项，短期应收款项，因其折现后的价值与名义金额相差不大，可以直接运用其名义金额作为公允价值；对于收款期在3年以上的长期应收款项，应以适当的现行利率折现后的现值确定其公允价值。在确定应收款项的公允价值时，要考虑发生坏账的可能性及收款费用。,（四）存货，产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方通过自身的努力在销售过程中对于类似的产成品或商品可能实现的利润确定；在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、预计销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计可能实现的利润确定；原材料按现行重置成本确定。 （五）不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等，应当参照企业会计准则第22 号金融工具确认和计量等，采用估值技术确定其公允价值。,（六）房屋建筑物，存在活跃市场的，应以购买日的市场价格确定其公允价值；本身不存在活跃市场，但同类或类似房屋建筑物存在活跃市场的，应参照同类或类似房屋建筑物的市场价格确定其公允价值；同类或类似房屋建筑物也不存在活跃市场，无法取得有关市场信息的，应按照一定的估值技术确定其公允价值。采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。,（七）机器设备，存在活跃市场的，应按购买日的市场价值确定其公允价值；本身不存在活跃市场，但同类或类似机器设备存在活跃市场的，应参照同类或类似机器设备的市场价格确定其公允价值；同类或类似机器设备也不存在活跃市场，或因有关的机器设备具有专用性，在市场上很少出售、无法取得确定其公允价值的市场证据，可使用收益法或考虑该机器设备损耗后的重置成本估计其公允价值。 （八）无形资产，存在活跃市场的，参考市场价格确定其公允价值；不存在活跃市场的，应当基于可获得的最佳信息基础上，以估计熟悉情况的双方在公平的市场交易中为取得该项资产应支付的金额作为其公允价值。,（九）应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款，对于短期债务，因其折现后的价值与名义金额相差不大，可以名义金额作为公允价值；对于长期债务，应当按照适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。 （十）取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的，应单独确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担该项义务，就其所承担义务需要购买方支付的金额计量。 （十一）递延所得税资产和递延所得税负债，对于企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，应当按照企业会计准则第18 号所得税的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。,非同一控制下的新设合并等，法律、法规对于合并中取得资产、负债的价值确定有明确规定的，从其规定。,准则20号企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理 （五）商誉及应计入损益的金额 合并成本所取得的净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减值测试 合并成本所取得的净资产公允价值，计入合并当期损益,准则20号企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理 例6控股合并：B和C是没有关联关系的两家独立公司。B公司以银行存款5500万元收购C公司51的股权。用银行存款支付合并发生的审计费用20万元，评估费用25万元，法律费用15万元。B公司和C公司未合并前2007年6月30日的财务状况如下：,合并发生前B公司资产负债表简表 C公司资产负债表简表,合并前B公司利润表简表 C 公司利润表简表,准则20号企业合并,B公司会计处理： 借：长期股权投资 5560万 贷：银行存款 5560万,合并后B公司资产负债表简表 C公司资产负债表简表,准则20号企业合并,合并抵消分录：,借：所有者权益 10000 商誉 460 贷：长期股权投资5560 少数股东权益 4900,合并资产负债表简表,以后资产负债表日的处理,企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值，期末编制合并财务报表时，应当按照购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。,假设B公司的固定资产采用直线法计提折旧，2007年7月1日平均剩余寿命5年；B公司2007年下半年出售流动资产中的产成品2500万元（按B公司账面价值），取得销售银行存款4000万元；同时原材料加工为产成品，发生加工成本500万元，以银行存款支付 假设B公司2007年下半年无其他业务发生 折旧差异：B公司账面价值计算为500万，按公允价值为600万；销售成本B公司账面价值为2500万元，公允价值为3000万元,准则20号企业合并,B公司利润表简表 B公司资产负债表简表,准则20号企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理 例7吸收合并（购买法）：甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：,准则20号企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理 账面价值 公允价值 固定资产 6000 8000 长期投资 4000 6000 长期借款 3000 3000 净资产 7000 11000,准则20号企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理 甲企业应进行的账务处理为： 借：固定资产 8000 长期投资 6000 商誉 3000 贷：长期借款 3000 相关资产 10000 营业外收入 资产处置收益 4000,例8：非同一控制下的换股吸收合并,基本情况 P公司和S公司无关联关系。2004年1月5日，P公司通过企业合并购买了S公司的全部资产并承接其全部负债。P公司以每一股换两股的方式，向S公司的股东发行了30,000股面值为$15的股票，S公司的股票面值为$5。合并前一个月，P公司的股票价格介于$50与$52之间，企业合并增发股票后，P公司股票的公允价值为$48。 合并后，S公司予以注销 合并日，P公司发行在外的普通股为50,000股，S公司发行在外的普通股为60,000股 合并日，P公司与S公司的资产负债价值情况如下页所示,P公司与S公司合并日资产负债情况,购买法下的会计处理,借: 现金及应收款项 170,000 存货 140,000 土地 400,000 厂房及设备(净额) 1,000,000 应付债券折价 50,000 商誉 230,000 贷: 流动负债 150,000 应付债券 400,000 普通股本 450,000 资本公积 990,000,P公司完成合并后的资产负债表(购买法),准则20号企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理 （六）通过多次交易实现的企业合并 购买日的确定控制权转移日 企业合并成本为每一单项交易的成本之和 第一次购买20股权支付3000万 第二次购买50股权支付8000万 企业合并成本：11000万,准则20号企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理 例9：甲公司于204年3月取得乙公司20的股份，成本为10000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为40000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。204年确认投资收益800万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。,准则20号企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理 205年2月，甲公司以30000万元的价格进一步购入乙公司40的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为70000万元。 1对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调 整（假定甲公司按净利润的10提取盈余公积） 借：盈余公积 800000 利润分配未分配利润 7200000 贷：长期股权投资 8000000,准则20号企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理 2确认购买日进一步取得的股份 借：长期股权投资 300000000 贷：银行存款 300000000 3.商誉的计算 （1）取得20股份时应确认的商誉1000000004000000002020000000元 （2）进一步取得40股份时应确认的商誉3000000007000000004020000000元 （3）购买日合并财务报表中应确认的商誉金额200000002000000040000000元,准则20号企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理 4. 合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理 在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持有的20股份在原投资日至购买日之间的价值变化6000万元（700000000400000000）20%,应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积,准则20号企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理 （七）合并财务报表的编制 总原则：控股合并情况下，自购买日起合 并 购买日 合并当期期末,准则20号企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理 （七）合并财务报表的编制 购买日： 一般仅需编制合并资产负债表 设置备查簿，登记被购买方各项资产、负债在购买日的公允价值 如： FV CA 固定资产 1000万 600万,准则20号企业合并,四、业务合并的处理 业务：一般指企业内部某些生产经营活动 或资产的组合，具有独立的投入、加工处 理过程，能够计算