关于税前扣除的差异分析

税前扣除的差异分析于金云 吴克兰税前扣除的一般框架按照企业所得税的国际惯例，一般对税前扣除进行总体上的肯定性概括处理（一般扣除规则），辅之以特定的禁止扣除的规定（禁止扣除规则），同时又规定了允许税前扣除的特别规则（特殊扣除规则）。在具体运用上，一般扣除规则服从于禁止扣除规则，同时禁止扣除规则又让位于特殊扣除规则。（1）对同一事项：特殊肯定条款优先于特殊否定条款，两者都优先于一般概括条款。 （2）没有特殊肯定、否定条款，概括肯定条款是扣除的基本原则。新企业所得税法明确对企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出允许税前扣除的一般规则，同时明确不得税前扣除项目的禁止扣除规则，又规定了允许扣除的特殊项目。这些一般扣除规则、禁止扣除规则和特殊扣除规则，构成了我国企业所得税制度税前扣除的一般框架。例如，为获得长期利润而发生的资本性支出是企业实际发生的合理相关的支出，原则上应允许扣除，但禁止扣除规则规定资本性资产不得即时扣除，同时又规定了资本性资产通过折旧摊销等方式允许在当年及以后年度分期扣除的特别规则。企业所得税法第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。一、税前扣除的一般原则（一）税前扣除的基本条件1真实性：除税法规定的企业未实际发生的除外，如加计扣除费用，其他任何税前扣除支出必须是已经真实发生的。真实性原则要求未实际发生的支出不允许税前扣除如预计负债，而实际发生的支出不得重复扣除。企业所得税法实施条例第二十八条 除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。2相关性：指纳税人税前扣除的支出从性质和根源上必须与取得应税收入相关。企业所得税法实施条例第二十七条企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。3合理性：指可在税前扣除的支出是正常和必要的，计算和分配方法应符合一般经营常规。企业所得税法实施条例第二十七条第二款 企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。【例】甲企业206年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。（二）税前扣除的一般原则1 权责发生制原则权责发生制原则是指凡是当期已经发生的费用，不论是否实际支付款项，都应作为当期费用确认扣除；凡是不属于当期的费用，即使款项已经当期支付，也不作为当期费用在税前扣除。新企业所得税法没有专门条款规定应纳税所得额的计算以权责发生制为基础，这是因为考虑到应纳税所得额的计算，在一定的特殊条件下，个别条款或规定是以收付实现制为基础的。企业所得税法实施条例第九条 企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。特殊的情况下有例外：第一，事业单位应纳税所得额的计算。企业所得税法第一条，把中华人民共和国境内企业以外的，其他取得收入的组织，也规定为企业所得税的纳税人。这就是说，事业单位也是企业所得税法规定的纳税人。根据事业单位会计准则第十六条规定，会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。在确定事业单位的应纳税所得额时，要考虑事业单位的收付实现制基础。第二，非居民企业应纳税所得额的确定。企业所得税法第二条，把依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的非居民企业，也列为企业所得税的纳税人。这些非居民企业在其注册成立的所在国，按照该国的税法可能是可以选用收付实现制的。企业所得税法第三十七条规定：非居民企业取得本法第三条第三款规定的各项所得应纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。预提所得税的计算与缴纳，无疑是以收付实现制为基础的。2 合法性原则合法性原则是指允许税前扣除的各项支出必须符合法律的规定，不论费用是否真实发生、确定、相关、必要、合理与否，如果是非法支出，即使按财务会计法规或制度规定可作为费用支出，如果不符合法律、行政法规的规定，也不得在企业所得税前扣除。如违反法律、行政法规规定经营而支付的罚金、罚款、滞纳金和被政府没收财物的损失。【例】旭日公司2008年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款20万元。至2008年l2月31日，该项罚款尚未支付。3 配比性原则配比性原则是指企业在计算应纳税所得额时，收入与其成本、费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。具体讲，企业所得税的配比原则包括两层含义： 一是因果配比，即是将收入与其对应的成本、费用相配比。其中，应税收入应与为取得应税收入而支出的相对应的成本、费用相配比；不征税收入或免税收入应与为取得不征税收入或免税收入而支出的相对应的成本、费用相配比。这种因果配比关系，体系在企业所得税法的多条规定中：第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。第十条规定，与取得收入无关的其他支出不得扣除。第十一条第五款规定，与经营活动无关的固定资产不得计算折旧扣除。第十二条第三款规定，与经营活动无关的无形资产不得计算返销费用。二是时间配比，即是将一定时期的收入与同时期的为取得该收入而支出的相对应的成本、费用与损失相配比。当期的收入应在当期申报，当期的成本、费用与损失应在当期扣除，不允许提前或滞后扣除。收入逾期未申报的，应以偷税论处，并加收滞纳金；已发生的成本、费用与损失当期未扣除的，原则上一般不允许在以后的纳税年度补扣。企业所得税法第五十四条规定，企业所得税分月或者分季预缴，年度终了之日起五个月内汇算清缴，结清应缴应退税款。根据当年的收入与扣除计算的应纳税额是当年结清的。4 确定性原则 确定性原则是指纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。如预计负债。5区分收益性支出与资本性支出的原则区分收益性支出与资本性支出的原则，是指企业在计算应纳税所得额时，应当合理划分收益性支出与资本性支出的界限，凡支出的效益仅及于一个纳税年度的，应当作为收益性支出，允许在支出发生的当年在税前扣除；凡支出的效益及于两个或两个以上纳税年度的，应当作为资本性支出，不允许当年直接在税前扣除，应通过折旧等项目逐年进行在税前进行摊销。企业所得税法实施条例第二十八条企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。 企业所得税法关于资本性支出的规定如下：第十一条，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。第十二条，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。第十三条，企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定在计算应纳税所得额时扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出；（三）固定资产的大修理支出；（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。第十四条，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。 企业的资本性支出，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产等方面的支出，都不允许当年直接在当期“即时”税前扣除。二、税前扣除的主要内容（一） 成本企业所得税法实施条例第二十九条企业所得税法第八条所称成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。税收上所确认的成本，一般是指纳税申报期间已经申报确认的销售商品、提供劳务、转让、处置固定资产和无形资产的成本。（二） 费用企业所得税法实施条例第三十条企业所得税法第八条所称费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。（三） 税金企业所得税法实施条例第三十一条企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。税金包括纳税人缴纳的消费税、营业税、资源税、城建税、教育费附加、房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等。不包括增值税和企业所得税。（四） 损失企业所得税法实施条例第三十二条企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。 损失一般指企业发生的与经营活动有关的资产损失。（五） 其他支出企业所得税法实施条例第三十三条企业所得税法第八条所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。此为兜底性条款三、税前扣除的具体规定和差异分析（一） 工资薪金支出及“三项费用”1工资薪金支出（1）会计处理：应付职工新酬职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职工在职期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利。企业提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。职工薪酬包括：（1）职工工资、奖金、津贴和补贴；（2）职工福利费；（3）医疗保险费、养老保险费（包括基本养老保险费和补充养老保险费）、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；（4）住房公积金；（5）工会经费和职工教育经费；（6）非货币性福利；（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿（下称“辞退福利”）；（8）股份支付。以上所指“职工”，包括与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。在企业的计划和控制下，虽与企业未订立劳动合同、或企业未正式任命的人员，但为企业提供了类似服务，也视同企业职工处理。 （2）税务处理企业所得税法实施条例第三十四条企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。对工资支出合理性的判断，主要包括两个方面。一是雇员实际提供了服务；二是报酬总额在数量上是合理的。实际操作中主要考虑雇员的职责、过去的报酬情况，以及雇员的业务量和复杂程度等相关因素。同时，还要考虑当地同行业职工平均工资水平。条例第三十五条企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。条例第三十六条除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。股份支付：（1） 以权益结算的股份支付（股票期权） 税法:不允许税前扣除 （2）以现金结算的股份支付（现金股票增值权） 税法:行权时允许税前扣除 2“三项费用”（1） 会计处理企业财务制度： 新准则：（2）税务处理企业所得税法实施条例第四十条企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。第四十一条企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。第四十二条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。原准则例：某企业提取77 000元发放工资。月份终了，分配应付的工资，其中生产工人工资60 000元，车间管理人员工资8 000元，厂部管理人员工资3 000元，销售人员工资2 000元，在建工程人员工资4 000元。根据此项经济业务编制会计分录：（1）从银行提取现金时：借：现金 77 000贷：银行存款 77 000（2）支付职工工资借：应付工资 77 000贷：现金 77 000（3）月份终了，分配工资借：生产成本 60 000制造费用 8 000管理费用 3 000销售费用 2 000在建工程 4 000贷：应付工资 77 000例：接上例实际发放工资77 000元，应提职工福利费（按14%比例计提）10780元。其中，生产工人应提的福利费8 400元，车间管理人员应提的福利费1 120元，厂部管理人员应提的福利费420元，销售部门工作人员应提的福利费280元，在建工程人员应提的福利费560元。另支付职工生活困难补助和医药费共计2 000元。根据此项经济业务编制会计分录：提取职工福利费时：借：生产成本 8 400制造费用 1 120管理费用 420销售费用 280在建工程 560贷：应付福利费 10 780支付困难补助费医药费时借：应付福利费 2 000贷:现金 2 000新准则例：某公司5月份工资如下：管理人员2000元、销售人员3000元，生产人员50000元。五险一金两费的计提比例分别为：五险35，住房公积金8，工会经费2、职工教育经费1.5。相关帐务处理如下：1 支付工资时借：应付职工薪酬工资 55000贷：现金 550002 分配本月工资借：管理费用 2000营业费用 3000生产成本 50000贷：应付职工薪酬工资 550003、计提五险一金：借：管理费用 930（200046.5）营业费用 1395（300046.5）生产成本 23250（5000046.5）贷：应付职工薪酬社会保险费19250（5500035）住房公积金4400（550008）工会经费1100（550002）职工教育经费825（550001.5）4、实际支付上述五险一金两费时，根据实际支付的金额作如下分录借：应付职工薪酬社会保险费住房公积金工会经费职工教育经费贷：银行存款或现金 原准则例：某企业领用本企业自产的产品20件发给职工,该产品成本每件3000元,市场价格(不含税)每件售价4500元.增值税税率17%,根据此项经济业务编制会计分录：借：应付福利费 75 300贷:库存商品 6000(300020) 应交税金-应交增值税(销项税额) 15300(45002017%)新准则【例】甲公司是一家彩电生产企业，有职工200名，其中一线生产工人为l70名，总部管理人员为30名。2008年2月，甲公司决定以其生产的液晶彩色电视机作为福利发放给职工。该彩色电视机单位成本为l0000元，单位计税价格（公允价值）为14000元，适用的增值税税率为17%。甲公司的账务处理如下：（1）决定发放非货币性福利借：生产成本管理费用贷：应付职工薪酬计入生产成本的金额为：17014000（1+17%）=（元）计入管理费用的金额为：3014000（1+17%）=（元）（2）实际发放非货币性福利借：应付职工薪酬贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）借：主营业务成本贷：库存商品应交的增值税销项税额=1701400017%+301400017%=+71400=（元）（二）借款费用1会计处理：财务费用2税务处理企业所得税法实施条例第三十七条企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。第三十八条企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。 （三）业务招待费1 会计处理：管理费用2 税务处理企业所得税法实施条例第四十三条企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。销售净额1500以下，0.5% 1500以上，0.3%企业业务招待费支出在税前打折扣除例：某企业（内资）2006年度取得主营业务收入2100万元，其他业务收入300万元，本年度在管理费中共列支业务招待费30万元。旧税法可在所得税前扣除的业务招待费15005（24001500）310.2（万元），超过列支标准19.8万元（3010.2）的部分，不得扣除，要调增应纳税所得额。新税法可税前扣除的业务招待费3060%18（万元），最高扣除限额2400512（万元），故只能扣除业务招待费12万元，应调增应纳税所得额18万元（3012）。新税法比旧税法多扣除1.8万元（1210.2）。 （四）广告费和业务宣传费1会计处理：销售费用、营业费用2税务处理企业所得税法实施条例第四十四条企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。这主要考虑：一是许多行业反映，业务宣传费与广告费性质相似，应统一处理；二是广告费和业务宣传费是企业正常经营必须的营销费用，应允许在税前扣除；三是广告费具有一次投入大、受益期长的特点；四是目前我国的广告市场不规范，有的甚至以虚假广告欺骗消费者。实行每年比例限制扣除，有利于收入与支出配比，符合广告费支出一次投入大、受益期长的特点，也有利于规范广告费和业务宣传费支出。（五）捐赠支出1会计处理：营业外支出2税务处理1） 企业所得税法第九条 企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。2） 企业所得税法实施条例第五十一条 企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于中华人民共和国公益事业捐赠法规定的公益事业的捐赠。本条例第五十一条所称公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：（一）依法登记，具有法人资格；（二）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；（三）全部资产及其增值为该法人所有；（四）收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；（五）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；（六）不经营与其设立目的无关的业务；（七）有健全的财务会计制度；（八）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；（九）国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。第五十三条企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。2008年，企业向公益性团体捐款100万元。当年企业会计利润为800万元。限额=800*12%=96万元调增=100-96=4万元 四、资产处理的差异分析新准则引入了计税基础的概念。资产的计税基础:指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。（一）存货购进计价发出计价期末计价1存货的入账金额的确定历史成本原则（1）会计处理 工业企业：原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的成本由采购成本构成。存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。 商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本。对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的损耗应作为存货的“其他可归属于存货采购成本的费用”计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：（1）应从供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减物资的采购成本；（2）因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，应暂作为待处理财产损溢进行核算，在查明原因后再作处理。【例题】乙工业企业为增值税一般纳税企业。本月购进原材料200公斤，货款为6000元，增值税为1020元；发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元；验收入库时发现数量短缺10%，经查属于运输途中合理损耗。乙工业企业该批原材料实际单位成本为每公斤（ ）元。A.32.4 B.33.33 C.35.28 D.36 【解析】 购入原材料的实际总成本6000+350+1306480（元）实际入库数量200（1-10%）180（公斤）乙工业企业该批原材料实际单位成本6480/18036（元/公斤）。 （2）税务处理及其与会计制度的协调和差异1）企业所得税法实施条例第五十六条企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。2）企业所得税法实施条例第七十二条企业所得税法第十五条所称存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。2存货发出的计价方法（1）会计处理：先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法、个别计价法取消了后进先出法（2）税务处理l 企业所得税法第十五条规定，企业领用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，可以在计算应纳税所得额时扣除。企业各项存货的使用或者销售，其实际成本的计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法方法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意改变。l 企业所得税法实施细则第七十三条企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。3存货减值准备（1）会计处理存货期末计量原则：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。其中，可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额；存货成本，是指期末存货的实际成本。可变现净值估计售价估计的销售费用和相关税金 企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益（资产减值损失）。 当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。原准则例：20X2年12月31日，兴业公司材料的账面金额为100 000元，由于市场价格下跌，预计可变净值为80 000元，由此计提的存货跌价准备为20 000元 借：管理费用计提的存货跌价准备 20 000贷：存货跌价准备 计提的存货跌价准备 20 000 （1） 假设20X3年3月31日，X材料的账面金额为100 000元，由于市场价格有所上升，使得X材料的预计可变现净值为95 000元。借：存货跌价准备 15,000 贷：管理费用计提的存货跌价准备 15,000（2） 假设20X3年6月30日，X材料的账面金额为100 000元，由于市场价格进一步上升，使得X材料的预计可变现净值为111 000元。借：存货跌价准备 5,000 贷：管理费用计提的存货跌价准备 5,000新准则：【例题】2007年3月1日取得的某种存货：成本为100万元。（1）2007年3月31日可变现净值为90万元借：资产减值损失10贷：存货跌价准备10（2）2007年6月30日可变现净值为85万元借：资产减值损失5贷：存货跌价准备5（3）2007年9月30日可变现净值为98万元借：存货跌价准备13贷：资产减值损失13（4）2007年12月31日可变现净值为102万元借：存货跌价准备2贷：资产减值损失2 （2）税务处理1）企业所得税法第十条 在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（七）未经核定的准备金支出；2）企业所得税法实施条例五十五条 企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。企业所得税不考虑存货的可变现净值，存货成本高于其可变现净值情况下计提存货跌价准备，在计算应纳税所得额时，要进行纳税调整。存货跌价准备不允许在税前扣除，要做纳税调增处理。对企业在资产负债表日确定存货的可变现净值，以前减计存货价值的影响因素已经消失的，减计的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益时，如果申报纳税时已调增应纳税所得额的，应允许企业作相反的纳税调整。4存货盘亏或毁损（1）会计处理企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。（2）税务处理企业存货发生的损失包括有关商品、产成品、半成品、在产品以及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品等发生的盘亏、变质、淘汰、毁损、报废、被盗等造成的净损失。各项存货发生的正常损耗应在有关财产损失实际发生当期申报扣除。存货的盘亏、报废、毁损和被盗损失，须经税务机关审批才能在申报企业所得税时区别不同情况进行处理：对盘亏的存货，扣除责任人赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：存货盘点表；中介机构的经济鉴证证明；存货保管人对于盘亏的情况说明；盘亏存货的价值确定依据（包括相关入库手续、相同相近存货采购发票价格或其他确定依据）；企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部核批文件。对报废、毁损的存货，其账面价值扣除残值及保险赔偿或责任赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：单项或批量金额较小的存货，由企业内部有关技术部门出具技术鉴定证明；单项或批量金额较大的存货，应取得国家有关技术部门或具有技术鉴定资格的中介机构出具的技术鉴定证明；涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明；企业内部关于存货报废、毁损情况说明及审批文件；残值情况说明；企业内部有关责任认定、责任赔偿说明和内部核批文件。对被盗的存货，其账面价值扣除保险理赔以及责任赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：向公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料；涉及责任人的责任认定及赔偿情况说明；涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明。（二）固定资产1固定资产计价（1）会计处理对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务。对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。石油天然气开采企业应当按照油气资产的弃置费用现值计入相关油气资产成本。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。例：石油公司建成一钻井平台，共耗资10亿元，可用10年；在弃置时将支付弃置费用15亿元，假定弃置费用的现值为11亿元。则：该固定资产的初始计量金额为21亿元，弃置费用的现值确认为预计负债；借：固定资产21贷：银行存款10预计负债11 购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。（2）税务处理（计税基础）1）企业所得税法实施条例第五十六条企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。 2）企业所得税法实施条例第五十八条固定资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；（二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；（三）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；（四）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；（五）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；（六）改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。3）条例第四十五条企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。 3固定资产折旧固定资产计提折旧的范围（1） 会计处理除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：l 已提足折旧仍继续使用的固定资产；l 按照规定单独估计作为固定资产入账的土地。已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。融资租入的固定资产，应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。因进行大修理而停用的固定资产，应当照提折旧，计提的折旧额应计入相关资产成本或当期损益。（2）税务处理1）企业所得税法第十一条 在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。 下列固定资产不得计算折旧扣除： （一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产； （二）以经营租赁方式租入的固定资产； （三）以融资租赁方式租出的固定资产； （四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产； （五）与经营活动无关的固定资产； （六）单独估价作为固定资产入账的土地； （七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。2）企业所得税法实施条例第五十九条企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。l 取消了预计净残值最低比例的限制(原内资规定为5%,外资规定不低于10%),企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值.固定资产折旧年限（1） 会计处理（2） 税务处理1）企业所得税法实施条例第六十条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（五）电子设备，为3年。2 固定资产折旧方法（1） 会计处理可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。 1.年限平均法年折旧额（原价预计净残值）预计使用年限原价（1预计净残值/原价）预计使用年限原价年折旧率2.工作量法3.双倍余额递减法年折旧额期初固定资产净值2/预计使用年限最后两年改为直线法 可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。 【例题】乙玩具厂有一台机器设备原价为600 000元，预计使用寿命为5年，预计净残值为4%。按双倍余额递减法计算折旧，每年折旧额计算如下：年折旧率=2/5=40%第一年应提的折旧额=600 00040%=240 000(元)第二年应提的折旧额=(600 000-)40%=(元)第三年应提的折旧额=(600 000-)40%=86 000(元)从第四年起改按年限平均法(直线法)计提折旧:第四,五年应提的折旧额=(129 000-600 0004%)/2=52800（元）【例题】某企业2002年12月1日购入一项固定资产。该固定资产原价为498万元，预计使用年限为5年，预计净残值为5万元，按双倍余额递减法计提折旧。该固定资产2003年应计提的折旧额是（）万元。A.98.6 B.119.52 C.185.92 D.199.2【解析】2003年应计提的折旧额=49840%199.2（万元）；2004年应计提的折旧额=（498199.2）40%119.52（万元）；4.年数总和法年折旧额（原价预计净残值）年折旧率年折旧率用递减分数来表示，将逐期年数相加作为递减分数的分母，将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的分子。【例题】承上例，采用年数总和法计算的各年折旧额如下表（单位：元）：年份尚可使用寿命原价净残值年折旧率每年折旧率累计折旧15576 0005/15192 000192 00024576 0004/15153 000345 60033576 0003/15115 200460 80042576 0002/1576 800537 60051576 0001/1538 400576 000【例题】某企业2007年8月20日自行建造的一条生产线投入使用，该生产线建造成本为740万元，预计使用年限为5年，预计净残值为20万元。在采用年数总和法计提折旧的情况下，2008年该设备应计提的折旧额为（）万元。A.160 B.224 C.240 D.192【解析】2008年该设备应计提的折旧额（74020）5/158/12+（74020）4/154/12224（万元）。（2） 税务处理1）企业所得税法实施条例第五十九条第一款固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。 2）企业所得税法第三十二条 企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。3）企业所得税法实施条例第九十八条企业所得税法第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：（一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。例：A企业于207年年末以300万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，A企业在会计核算时估计其使用寿命为l0年，计税时，按照适用税法规定，其折旧年限为20年，假定会计与税收均按直线法计列折旧，净残值为零。208年该项固定资产按照12个月计提折旧。假定本例中固定资产未发生减值。 会计计提折旧：30010=30（万元）税法允许计提折旧：30020=15（万元）调增应纳税所得额15万元2008年12月31日固定资产计税基础=300-15=285（万元）4.固定资产减值准备例：某公司于2008年12月15日购入汽车一辆，原价22万元，预计使用年限5年，预计净残值2万元，假设税法规定可预留残值2万元，按直线法计提折旧，2009计提折旧4万元，由于管理不善，汽车严重破损，估计可收回金额8万元。尚可使用2年，预计净残值不变。 2009年12月31日应计提减值准备=（22-4）-8=10（万元）借：资产减值损失计提固定资产减值准备 10 贷：固定资产减值准备 10 企业计算所得税时，提取的减值准备不得扣除。若2009年会计利润总额为90万元，不考虑其他纳税调整项目 应纳税所得额=90+10=100（万元） 应纳所得税额=10025%=25（万元）2010年按照改变后的折旧年限，重新计算应计提的折旧额，按未来适用法进行会计处理。应提折旧=（8-2）/2=3（万元） 年末累计折旧科目的余额为7万元。12月25日，公司将设备对外出售，取得价款5万元。借：固定资产清理 5 累计折旧 7 固定资产减值准备 10 贷：固定资产 22借：银行存款 5 贷