英高财第二章18-所得税.ppt

1,第二章 所得税会计 企业会计准则第18号-所得税,2,A. 我国会计法规体系： 1、法律，中华人民共和国企业所得税法 2、行政法规，企业所得税法实施条例 3、部门规章，基本准则 4、规范性文件，准则 (国家对所得税的重视程度) B. 所得税准则要解决两个问题： 1、企业应上交给国家多少所得税； 2、企业在利润表上列示多少所得税费用。,3,主要内容,第一节 所得税会计概述 第二节 资产、负债的计税基础及暂时性差异 第三节 递延所得税负债和递延所得税资产 第四节 所得税费用的确认和计量,4,第一节 所得税会计概述,5,第一节 讲解内容,一、会计与税收的差异 二、所得税会计的形成和发展 三、几个重要的概念 四、资产负债表债务法,6,一、会计与税收的差异,1. 会计目标与税法目标的差异,7,2. 会计原则与税法原则的差异,研究会计与税收之间差异的理论和方法就是所得税会计 永久性差异 暂时性差异。,8,二、所得税会计的形成和发展,1.IAS （1） 1979年7月，发布IAS12所得税会计, 要求企业可以在递延法和利润表债务法中进行选择； （2） 1994年10月，修订IAS12，取消递延法，要求企业采用利润表债务法核算所得税; （3） 1996年10月，发布IAS12所得税，要求企业在利润表债务法和资产负债表债务法中选择； （4） 2000年10月，对IAS12进行有限的修订，要求企业采用资产负债表债务法。,9,2. CAS （1）1994年6月，财政部关于企业所得税会计处理的暂行规定所得税会计处理方法包括应付税款法和纳税影响会计法（递延法和利润表债务法）。 （2） 2000年12月，颁布企业会计制度沿用了94财会第25号的做法。 （3） 2006年2月，颁布了CAS18号所得税，要求企业采用资产负债表债务法对所得税进行会计处理，实现了与国际趋同。,10,三、几个重要的概念,序言 会计利润与应税所得额的联系 会计利润与应税所得额都是会计学上的收益概念 都可以按照理论上的推导公式求得， 即: 总收入-总费用=总收益（或总亏损）。 会计利润与应税所得额的区别 虽然具体结果可通过货币计量得到反映，但其形成差别的原因却只能归结为:永久性差异和暂时性差异 应纳税所得额=税前会计利润+/-纳税调整事项 应交所得税=应纳税所得额*25%,二者差异,11,1. 永久性差异 （1）定义 有些收入在会计上按照会计准则确认为收入，而依据税法却不能确认为收入； 有些支出在会计上按照会计准则确认为费用，而依据税法却不能作为费用予以扣减。 这些差异是由于会计和税法之间-计算口径不一致-造成的，称为永久性差异。 （2）举例,12,例1：公司交纳罚金、滞纳金、违约金。 例1分析,13,例1分析,会计 支付违约金和罚金： 借：营业外支出 贷：银行存款 税法： 税法认为，你不该违约，你不该算错，因为公司的错误造成的损失，不能让政府给你买单，所以要补税。 应纳税所得额=税前利润+纳税调整事项差异（违约金及罚金） 本次课结束,14,例2：企业急需资金，去银行贷款，银行不贷给，所以，企业没办法就去借高利贷。 纳税时，税收也不承认，认为超过银行同期贷款利率水平的部分要交税。 上边2个例子在纳税调整时是加上。 也有在纳税调整时是减去的，如下面的例3-例4。,15,例3：国债利息收入 会计： 计入投资收益，最终计入利润总额。 税法： 你支援了国家经济建设，国家给你免税。,16,例4：本公司的新产品（废旧物利用，有利于环保）投入市场，产生收入。 会计： 计入利润总额。 税法： 税收政策鼓励废旧物利用，不用交税，这部分收入不记入应纳税所得额。 小结： 上述两个例子在纳税调整时，是纳税调减。 （3）总结,17,（3）总结,以上的这种差异是由于会计和税法之间计算口径不一致造成的，称为永久性差异。 这种差异是在某一时期发生，影响的是当期，它不影响后期，以后的期间还可能再发生，-并不能在以后的时间内逆转，所以被称为永久性差异。 当前，永久性差异是在账外调整的，在账内不反映。,-收入、费用角度，利润表观，在18号中不出现该概念,18,应纳税所得额=税前会计利润+/-纳税调整事项 应纳税所得额 = 税前会计利润 +/-永久性差异 +/-暂时性差异 应交所得税=应纳税所得额*25%,差异（永久、暂时）,19,2. 时间性差异,与永久性差异不同，时间性差异是会计和税法-口径相同-但计入账簿的时期不同造成的差异。 这个差异本期发生，随着时间的推迟它的影响会-逆转，这种差异就叫做时间性差异。 如：固定资产折旧 新的准则采用资产负债表债务法，注重的是暂时性差异。,20,例5：企业拥有一台管理用机器设备10万元，会计按照5年计提折旧，税法按照10年计提折旧，均用直线法计提折旧。 计提折旧总额均为10万元 第1年 2 3 4 5 6 7 8 9 10 会计 2 2 2 2 2 税法 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 差异 1 2 3 4 5 4 3 2 1 0 -利润表观,21,3. 暂时性差异,暂时性差异：从资产和负债看，暂时性差异是一项资产或一项负债的计税基础与其在资产负债表中的账面价值之间的差额。 该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。,22,暂时性差异是从资产负债表上的资产或负债来看问题，暂时性差异是一项资产或一项负债的计税基础与其在资产负债表中的账面价值之间的差额。在以后期间会发生逆转； 时间性差异与暂时性差异都会转回，二者关系如何？,23,因为时间性差异就会发生逆转，所以时间性差异一定是暂时性差异，但是暂时性差异并不都是时间性差异。 以下情况将产生暂时性差异而不是时间性差异：,24,例6：交易性金融资产（2010年1月购买的股票）价值10万元，2010年底股票价值变为13万元 分析： 会计以公允价值计价 税法只承认历史成本 暂时性差异：3万元,25,暂时性差异分为： 应纳税暂时性差异导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额-由此产生递延所得税负债。 可抵扣暂时性差异导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额，由此产生递延所得税资产-是被税务局占用着的资金。,26,四、资产负债表债务法,(一) 资产负债表债务法的理论 用资产负债表观来审视我们的财务成果，他的理论基础是业主权益理论-企业的收益计量从资产负债表进行： 期末净资产-期初净资产=利润（在没有增加投资也没有分配现金股利的情况下） （因为资产负债表一般都是比较资产负债表）,27,举例，假设今年我的负债没有变化， 期末资产总额-期末负债总额=期末净资产。 期初资产总额-期初负债总额=期初净资产； 期末净资产-期初净资产=利润； 有人说不一定，为什么？ 如果我以公允价值计价，的确，如果以公允价值计价，资产持有的增值叫持产利得，资产持有的减值叫持产损失，也包含在这里面。 所以资产负债观中的损益计量是包含持产利得和损失，所以才叫资产负债观。-不同于-收益表观 下面作一详细分析：,28,1. 最早时，没有利润表，只有资产负债表 一家一户，一个业主，投资做生意，期末结账 期末资产-期初资产=利润,29,2. 后来，大家投资入股，成立公司，又有了负债，就复杂了，期末结账： 期末净资产-期初净资产-（业主增加的投资-业主提取的款项）=利润 3. 再后来，英国-工业革命（18世纪）-殖民扩张-征收所得税-才有了利润表，这就是利润表的诞生。 利润表上的利润不等于企业现金收入？,30,有了利润表： 政府高兴，说可以征税了； 股东也高兴，说有钱了，我们就分吧； 可企业说没钱； 股东就问，你表上写着有钱，为什么实际没钱； 企业请会计就出来解释，比如，会计讲权责发生制，赊销商品，我们计收入，但钱没收到。 股东并不都是学会计的，有的不懂会计，但股东享有罢免总经理、总会计师的权力。 4.,31,4. 后来，在上一世纪，美国设计了一张财务状况变动表； 我国从1993年开始学美国，编财务状况变动表； 刚学会，国际又改现金流量表，它是沟通资产负债表和利润表之间的桥梁和纽带。,32,5. 就在人们关注利润表时，在上世纪末本世纪初出现了问题： 美国出现安然事件、世通丑闻； 意大利出现帕马拉特造假案； 我国一些触目惊心的财务造假案：郑百文、麦科特、银广夏。 （虚增利润） 会计信息失真，是全世界共同的问题，不是某一个国家的问题。,33,美国的世通丑闻，一个原因是钻了会计准则的漏洞，上市公司编制合并报表的时候，对于那些投资额不到10%、利润额不到10%、权益不到10%的小的子公司可以不纳入合并范围。 -我国会计准则，学习美国的。 世通公司：存在大量特殊项目（是筹资用的）-抵押未来营业收入-发行债券卖给美国其他公司，搞通讯，按原来的预测发展下去，收上来的钱还债券的款，没问题，可是，他没想到，会发生2001.9.11事件。 9.11事件，有恐怖分子，不惜生命去撞美国大楼-导致-美国经济萧条两年导致资金无法回收导致小公司陷入长期亏损不纳入合并报表（合并利润表很漂亮）。 这个事后来被别人揭露，成了造假案。,34,我国2006会计改革企业合并-取消10%限制（投资额不到10%、利润额不到10%、权益不到10%），-只要是持续经营的子公司就要纳入合并范围（亏损也并，资不抵债也并）。人们感觉到利润表不可靠了，不信利润表了，怎么办？ 回归本源，回到资产负债表，最可靠。 资产负债表要求在稳健性的基础上编制，有楼房，现在楼多少钱一平米，不能用历史成本，要用公允价值计量，要计提资产减值准备。 所以，在这种情况下，人们开始关注资产负债表，于是，人们认为，要用资产负债观来看问题； 在所得税的计量上，也要用资产负债表观来看问题，要计算资产负债表中的资产、负债的账面价值与计税基础之间的差异，即：暂时性差异。,35,(二) 资产负债表债务法的思路（所得税会计核算的一般程序）-P260,1、确定资产、负债的账面价值 2、确定资产、负债的计税基础 3、比较账面价值与计税基础，找出差异（递延所得税费用-递延所得税资产或负债） 4、计算应交税费=当期所得税费用（企业应上交给国家的所得税） 5、计算所得税费用（利润表中列示的所得税费用） 所得税费用=当期所得税费用+/-递延所得税费用 注释：,36,1.企业根据当期的应纳税所得额乘以适用的所得税税率，计算得出企业当期应交所得税金额，并以此确认为“所得税费用当期所得税费用” 借：所得税费用当期所得税费用 贷：应交税费应交所得税 注释：所得税费用当期所得税费用 -递延所得税费用,37,借：所得税费用递延所得税费用 贷：递延所得税负债 或： 借：递延所得税资产 贷：所得税费用递延所得税费用 初次：确认递延所得税资产或负债 再次：本期实际确认的递延所得税资产/负债为 本期应确认的递延所得税资产/负债与其账面余额两者之差。,38,3. 利润表中列报的所得税费用 =当期所得税费用+递延所得税费用 -递延所得税收益 总结：所得税会计主要是解决差异问题，确认递延所得税资产或负债，要想确认递延所得税资产或负债，就要了解账面价值与计税基础的差异。,39,第二节 资产、负债的计税基础及暂时性差异,40,第二节 讲解内容,一、资产的计税基础 二、负债的计税基础 三、暂时性差异总结,41,一、 资产的计税基础,A.按照资产负债表上的要素，计税基础可分为： 资产的计税基础；负债的计税基础。 资产的计税基础：企业收回资产账面价值的过程中，就计税而言可从流入企业的任何所得利益中予以抵扣的金额。即：某一资产在未来期间计税时按照税法规定允许税前扣除的金额,42,资产的账面价值 资产的计税基础 差额，暂时性差异 B. 这个差额（暂时性差异）是会计利润与应税所得额之间差异的基础；是资产负债表债务法中所得税会计处理的重要概念。,43,C. 资产的计税基础是指按照税法规定,该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额. 资产的计税基础 =按照税法规定未来可以抵扣的金额 下面以部分资产项目为例介绍资产的计税基础：,44,提示：初始计量中大部分资产不存在差异，后续计量中大部分资产存在差异,（一）固定资产 初始计量： 会计与税法规定相同 后续计量： 账面价值=实际成本会计累计折旧减值准备 计税基础=实际成本税法累计折旧 固定资产的账面价值与计税基础的差异主要产生于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。,45,1折旧方法、折旧年限的差异 A 折旧方法的差异 （1）会计准则规定： 企业可以合理选择折旧方法，如可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。 （2）税法： 一般会规定固定资产的折旧方法，除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照 直线法 计提的折旧。 B折旧年限的差异 会计:企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定折旧年限 税法:对每一类固定资产的折旧年限作出了规定,46,如前例：,例5：企业拥有一台管理用机器设备10万元，会计按照5年计提折旧，税法按照10年计提折旧，均用直线法计提折旧。 计提折旧总额均为10万元 第1年 2 3 4 5 6 7 8 9 10 会计 2 2 2 2 2 税法 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 差异 1 2 3 4 5 4 3 2 1 0 -利润表观,47,两种观点的分析： 第1年 2 3 4 5 6 7 8 9 10利润表观 会计 2 2 2 2 2 税法 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 差异 1 2 3 4 5 4 3 2 1 0 第一年：计入费用2，税法只允许扣1，差异1 第1年 2 3 4 5 6 7 8 9 10资产负债观 会计 2 2 2 2 2 税法 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 差异 1 2 3 4 5 4 3 2 1 0 第一年：账面价值8，计税基础9：差异1,48,2因计提固定资产减值准备产生的差异 （1）会计： 对固定资产计提了减值准备 （2）税法： 按照会计准则规定计提的资产减值准备在资产发生实质性损失前不允许税前扣除,49,教材p261例1 例2：某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为20年，会计按照直线法计提折旧；税法允许企业双倍余额递减法对该项资产计列折旧，净残值为0。 计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了100万元固定资产减值准备。 计算该时点上，设备的账面价值与计税基础 账面价值=10005050100800万元 计税基础=100010090810万元 资产账面价值计税基础 可抵扣暂时性差异-递延所得税费用 -递延所得税资产 本次课结束,50,（二）无形资产 1、初始计量： （1）无差异： 除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时一般不存在差异。 （2）有差异： 无形资产的账面价值与计税基础之间的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。-探讨有差异的情况。,有差异,51,对于内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定有关内部研究开发活动区分两个阶段，研究阶段的支出和开发阶段的支出 研究阶段的支出： 会计： 研究阶段的支出，费用化计入当期损益 税法： 研究阶段的支出费用化，但按照研发费用的50%加计扣除 -永久性差异,52,开发阶段的支出 会计： 开发阶段不符合资本化条件的，费用化 开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本 税法： 费用化的部分，50%加计扣除 资本化的部分，税法也资本化，但按照无形资产成本的150%加计摊销。,53,2、后续计量 差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。 会计： 使用寿命不确定的不摊销，但进行减值测试，可以计提减值； 使用寿命确定的，摊销 税法： 必须摊销，不承认减值 会计账面价值 =实际成本累计摊销减值准备（寿命确定） 或=实际成本减值准备（寿命不确定的） 税法计税基础=实际成本累计摊销,54,教材P262，例2 思考：是否所有的暂时性差异都确认递延所得税资产或负债？ 例：某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产不予摊销；但税法规定按不短于10年的期限摊销。 1年后 账面价值：160万元， 计税基础：144万元 资产账面价值计税基础 应纳税暂时性差异-递延所得税费用 -递延所得税负债,55,（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 交易性金融资产 此外，可供出售金融资产可比照交易性金融资产处理,56,1.交易性金融资产 初始计量： 会计与税法规定相同 后续计量： 会计: 公允价值，公允价值变动记入损益 税法: 不承认持产利得或损失,57,例：企业持有的一项交易性金融资产，取得成本为100万元，该时点的计税基础为100万元,即可作为成本费用自未来流入企业的经济利益中扣除的金额为100万元； 会计期末，公允价值变为90万元。 账面价值：90万元 计税基础：100万元 如果公允价值变为110万元？,58,2、可供出售金融资产 初始计量： 相同 后续计量： 会计体现公允价值变动 税法维持原计税基础,59,例：某公司期初取得1000万元可供出售金融资产，期末该可供出售金融资产的公允价值为1200万元。 账面价值：1200万元 计税基础：1000万元 可供出售金融资产公允价值若为800万？,60,（四）长期股权投资 会计：成本法或权益法 成本法：控制（子公司）、不具有共同控制或重大影响 权益法：共同控制（合营企业）、重大影响（联营企业） 税法：没有权益法的概念，只有成本法 成本法核算不存在差异 差异主要产生在权益法的核算方法下,61,在权益法下，长期股权投资的账面价值与计税基础的差异主要源于以下三种情况： 1、初始投资成本的调整 税法：始终维持原取得成本不变 会计： （1）初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允值份额的情况，会计应调整初始投资成本-产生差异 （2）初始投资成本大于份额的情况，会计 不用调整初始投资成本-不产生差异,高者入账,62,2、投资损益的确认：产生差异 在确认投资损益时： 长期股权投资账面价值=初始成本+/-损益金额 计税基础（保持不变）=初始成本 3、应享有被投资单位其他权益的变化： 会计，调整长期股权投资账面价值 计税基础，不变 总结：计税基础始终不变，但在权益法下长期股权投资的账面值可能会发生变化，从而产生差异。 教材P263，例4,63,例（P263例）：A公司于2009年1月2日以6000万元取得B公司30%的有表决权的股份，拟长期持有并能够对B公司施加重大影响。 投资时B公司可辨认资产公允价值总额为18 000万元(假定取得投资时B公司各项可辨认资产、负债的公允价值等于账面价值)。 B公司2009年实现净利润2 300万元，未发生影响权益变动的其他交易或事项。 A公司及B公司均为居民企业，适用的所得税税率均为25%，双方采用的会计政策相同。税法规定，居民企业之间的股息红利免税。,64,权益法,因为6000万元大于18000*30=5400，选高者入账 借：长期股权投资成本 6 000万元 贷：银行存款 6 000 无差异 2009年末 借：长期股权投资损益调整 690万元 贷：投资收益 690 计税基础仍未6000， 账面价值 6 690：产生暂时性差异,思考：是不是产生了差异，就一定会确认该差异对所得税的影响？,65,（五）其他资产 1、投资性房地产 2、存货 3、应收账款,66,1、投资性房地产 （1）成本模式，除折旧摊销外不存在差异 例：一项用于出租的房屋，取得成本为500万元，会计处理按照双倍余额递减法计提折旧; 税法规定按直线法计提折旧使用年限为10年，净残值为0。 请计算计提了一年的折旧后的差异。 账面价值：500-500*2/10=400万元 计税基础：500-50=450万元,67,（2）公允价值模式计量 会计： 账面值为公允价值，公允价值变动计入损益，不提折旧或摊销。 税法： 以取得时的成本为基础，分期计提折旧或摊销。,68,例：某项土地使用权，取得时实际支付的土地出让金为2000万元，使用年限50年。取得以后作为投资性房地产核算。 一年后： 该投资性房地产公允价值假定2100万元 账面价值：2100万元 计税基础：2000-2000/50=1960万元 投资性房地产公允价值若为1900万元？,69,2、存货 计提准备，税法不承认 教材P264，例5,70,3、应收账款 会计： 若果发生减值，应计提减值准备 税法： 遵循税法的规定，不认可减值 教材p264,例6,71,二、负债的计税基础,是指负债的账面价值减去该负债在未来期间可予税前扣除的金额。 用公式表示： 负债的计税基础=负债的账面价值-按税法规定未来可税前抵扣的金额 =未来不允许税前抵扣的金额 负债的暂时性差异=负债账面价值-负债计税基础 =负债账面价值-（负债的账面价值-未来可税前抵扣的金额）=按税法规定未来可税前抵扣的金额,72,一般情况下，短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的清偿不会影响到当期损益和应纳税所得额的计算，其计税基础即为账面价值。 某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额。使得计税基础与账面价值之间产生差额。 本次课结束,73,1.预计负债 会计: 企业会计准则规定，与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债： 该义务是企业承担的现时义务； 履行该义务很可能导致经济利益流出企业； 该义务的金额能够可靠地计量。 预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。,74,税法: 企业所得税法2008规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可在计算应纳税所得额时扣除。 小结：税法规定在 实际发生时 税前扣除 预计负债只是履行该义务很可能导致经济利益流出企业，当期还没有实际发生，不符合税法规定的实际发生原则，不允许在当期计算应纳税所得额时扣除。 企业对未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）亏损合同、重组业务等方面计提的预计负债，在申报企业所得税时应调增应纳税所得额，支出实际发生时才允许扣除。,75,根据会计准则的规定，与或有事项相关的义务满足条件的，应确认预计负债（账面价值）。 按税法规定，有关的支出应于实际发生时税前扣除 负债的计税基础=负债的账面价值-按税法规定未来可税前抵扣的金额 =未来不允许税前抵扣的金额 其计税基础为 0 预计负债的账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异。,实际发生在未来,76,教材P265，例7 例:企业因销售商品提供售后服务等原因在当期确认了100万元的预计负债。税法规定实际发生时才允许税前扣除。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。 账面价值：100万元 计税基础账面价值100万可从未来经济利益中扣除的金额100万0 产生可抵扣暂时性差异100万元,77,（二）预收账款,会计： 不符合收入确认条件，作为负债反映 税法： 按照现行税法规定条件，可能要作为收入反映,78,例1：企业收到客户的一笔款项80万元，因不符合收入确认条件，会计上作为预收账款反映，但符合税法规定的收入确认条件，该笔款项已计入当期应纳税所得额。 预收账款 账面价值：80万元 计税基础：账面价值80万元可从未来经济利益中扣除的金额80万元0,79,例2：企业收到客户的一笔款项80万元，因不符合收入确认条件，会计上作为预收账款处理；按照税法规定当期也不确认收入。 预收账款 账面价值：80万元 计税基础账面价值80万元可从未来经济利益中扣除的金额080万元 P265，例8,80,（三）应付职工薪酬 会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。 税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。 教材p266，例9 如果企业当期发生的工资薪金性质的支出超过了税法规定的允许税前扣除的标准，超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。 总结1：不产生暂时性差异，但产生永久性差异。,81,总结2：限额扣除费用,82,（四）其他负债 例：企业当期应交纳的违反有关规定的罚款和滞纳金为10万元。 会计：计入费用，同时确认其他应付款 税法：罚款和滞纳金等不允许税前扣除 账面价值：10万元 计税基础 账面价值10万元可从未来经济利益中扣除的金额0 10万元 不产生暂时性差异 产生永久性差异,83,三、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定 企业合并 税法规定： 按照经评估确认的价值（公允价值） 会计： 第20号企业合并准则 同一控制下企业的合并：企业合并中取得的有关资产、负债按照原账面价值计量 （差异） 非同一控制下企业的合并：公允价值计量 （无差异） -企业合并一章继续讲解,84,四、永久性差异与暂时性差异总结,（一）永久性差异 永久性差异仅影响发生当期，不影响以后期间，不存在不同会计期间摊配问题也就不对其进行“递延所得税费用”的确认。 但是，在计算应交税费（应纳税所得额）即“所得税费用当期所得税费用”时，应当充分考虑。,85,（二）暂时性差异 （1）内容： 包括所有的时间性差异及其他暂时性差异 时间性差异：从利润表出发，仅涉及到对利润表有影响的项目； 其他暂时性差异：某项交易或事项发生以后可能不影响利润表，但会影响到资产、负债的账面价值与其计税基础，如可供出售金融资产公允价值的变动、企业合并中产生的暂时性差异等。,86,（2）分类： 视暂时性差异对未来期间应税所得的影响，分为： 应纳税暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应交所得税的增加 可抵扣暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应交所得税的减少,87, 应纳税暂时性差异： 资产的账面价值其计税基础 例：一项资产的账面价值为200万，计税基础为150万。未来纳税义务增加，因此应确认为负债； 负债的账面价值其计税基础 例：负债的账面价值为100万，计税基础为120万元。未来应税所得调增因此应确认为负债。,一般对应 递延所得税负债,88, 可抵扣暂时性差异： 资产的账面价值其计税基础 例：一项资产的账面价值为150万，计税基础为200万。未来纳税义务减少，因此应确认为资产； 负债的账面价值其计税基础 例：负债的账面价值为120万，计税基础为100万。未来应税所得调减，因此应确认为资产。 本次课结束,一般对应 递延所得税资产,89,（三）特殊项目产生的暂时性差异 1、未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异； 某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的， 其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。 如企业在开始正常的生产经营活动以前发生的筹建等费用,90,如：企业在开始正常的生产经营活动以前发生的筹建等费用 税法规定： 企业发生的该类费用可以在开始正常生产经营活动后的5年内分期摊销，自税前扣除（一般作为长期待摊费用）。 会计准则规定： 应于发生时计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产。可以将其看成长期待摊费用 账面价值为 0 评价： 该类事项不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异。 教材P269，例11,91,2可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。 对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。 教材P269，例12,92,总结： 应纳税暂时性差异 递延所得税负债 可抵扣暂时性差异 递延所得税资产 判断： 并不是所有的暂时性差异都产生递延所得税资产或负债（V） 但递延所得税资产一定产生于可抵扣暂时性差异；递延所得税负债一定产生于应纳税暂时性差异。(V) -第三节 递延所得税负债和递延所得税资产,93,第三节 递延所得税负债和递延所得税资产,94,第三节 讲解内容,一、递延所得税负债的确认和计量 二、递延所得税资产的确认和计量 三、特定交易或事项中涉及递延所得税的 确认 四、适用税率变化对已确认递延所得税资 产和递延所得税负债的影响,95,企业在计算确定了应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异后，应当按照所得税准则规定的原则, 确认 与应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债， 与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产。,96,一、递延所得税负债的确认和计量,递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异。 因应纳税暂时性差异在转回期间将增加企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，在其发生当期，构成企业应支付税金的义务，应作为负债确认。,97,(一)递延所得税负债的确认 企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则： 1、除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于 所有的 应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债-强化了谨慎性信息质量要求 教材p270，例13,98,2不确认递延所得税负债的特殊情况 有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括： (1)商誉的初始确认 （后续章节：企业合并）,99,(2)除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。,100,(3)与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相关的递延所得税负债， 但同时满足以下两个条件的除外： 一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间； 二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。 满足上述两个条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而对未来期间不会产生所得税影响，无须确认相应的递延所得税负债。 -长期股权投资暂时性差异的确认问题,101,对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图。 （1）如果企业拟长期持有该项投资，则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异 预计未来期间不会转回- 不确认 对递延所得税的影响； （2）因确认投资损益产生的暂时性差异，在未来逐期分回现金股利时免税，可以看成所得税率为0，所以也 不确认 对递延所得税的影响； （3）因确认被投资方其他权益变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下预计未来期间 也不会转回 ，所以也 不确认 对递延所得税的影响。 教材P272,例15,102,1.根据我国企业会计准则的规定，下列项目中不应确认递延所得税负债的有（ ）。 A.与合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，投资企业能够控制暂时性差异转回的时间并且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回 B.非同一控制下的企业合并中初始确认的商誉产生的应纳税暂性差异 C.与合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，投资企业不能够控制暂时性差异转回的时间并且该暂时性差异在可预见的未来很可能会转回 D.与联营企业投资相关的应纳税暂时性差异，投资企业能够控制暂时性差异转回的时间并且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回 答案：ABD,103,(二)递延所得税负债的计量 1递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。 用公式表示： 递延所得税负债=应纳税暂时性差异*转回期间按照税法规定适用的所得税税率 2无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，准则中规定递延所得税负债不要求折现。,104,例：甲公司2007年12月1日购入一项环保设备，原价为2 000万元，使用年限为10年，设备净残值为零。 会计处理时按照直线法计提折旧，税法规定按双倍余额递减法计提折旧。 2009年末甲公司对该项固定资产计提了80万元的减值准备，甲公司所得税税率为25%. 则该项设备2009年末“递延所得税负债”发生额为（ ）万元。 A. 30 B. 10 C. 30 D. 10,105,例：甲公司2007年12月1日购入一项环保设备，原价为2 000万元，使用年限为10年，设备净残值为零。会计处理时按照直线法计提折旧，税法规定按双倍余额递减法计提折旧。2009年末甲公司对该项固定资产计提了80万元的减值准备，甲公司所得税税率为25%.则该项设备2009年末“递延所得税负债”发生额为（ ）万元。 正确答案：B 答案解析： 2008年末 设备的账面价值2 0002 000/101 800（万元） 计税基础2 0002 0002/101 600（万元） 应纳税暂时性差异1 8001 600200（万元） 2008年末“递延所得税负债”科目余额20025%50（万元） 2009年末 设备的账面价值2 000200200801 520（万元） 计税基础2 0004003201 280（万元） 应纳税暂时性差异1 5201 280240（万元） 2009年末“递延所得税负债”科目余额24025%60（万元） 2009年末“递延所得税负债”发生额605010（万元）,初余：50万元,末余：60万元,平衡数：10万元,106,二、递延所得税资产的确认和计量 (一)递延所得税资产的确认 1确认的一般原则 递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。 产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。,107,递延所得税资产对应科目的确认： A. 对税前会计利润或是应纳税所得额产生影响的，所确认的递延所得税资产应作为利润表中所得税费用的调整； B. 有关的可抵扣暂时性差异产生于直接计入所有者权益的交易或事项的，确认的递延所得税资产也应计入所有者权益； C. 企业合并中取得的有关资产、负债产生的可抵扣暂时性差异，其所得税影响应相应调整合并中确认的商誉或应计入合并当期损益的金额。,108,确认递延所得税资产时，应关注以下问题： (1)递延所得税资产的确认应以未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。 (2)对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产： 一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回； 二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。,109,(3)对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损(可抵扣亏损)和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。 在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内很可能取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。,110,2不确认递延所得税资产的特殊情况 某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产。 教材P274，例16,111,(二)递延所得税资产的计量 1适用税率的确定 应以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。 递延所得税资产均不要求折现。 举例,112,例1：甲公司所得税税率为25。 2009年初“预计负债产品质量保证”账面余额为500万元，“递延所得税资产”科目余额为125万元。 2009年产品销售收入为5 000万元，按照2的比例计提产品保修费用，假设产品保修费用在实际发生时可以税前抵扣，2009年实际发生产品保修费用300万元。 则2009年12月31日“递延所得税资产”科目发生额为( )万元。 A. 75(借方) B. 50(贷方) C. 50(借方) D. 25(借方),113,例1：甲公司所得税税率为25。2009年初“预计负债产品质量保证”账面余额为500万元，“递延所得税资产”科目余额为125万元。2009年产品销售收入为5 000万元，按照2的比例计提产品保修费用，假设产品保修费用在实际发生时可以税前抵扣，2009年实际发生产品保修费用300万元。则2009年12月31日“递延所得税资产”科目发生额为( )万元。 A. 75(借方) B. 50(贷方) C. 50(借方) D. 25(借方) 正确答案：B 答案解析： 2009年计提产品保修费用5 0002100(万元) 2009年末预计负债的账面价值500100300300(万元)； 计税基础账面价值300未来期间可予税前抵扣的金额3000； 负债的账面价值计税基础-产生可抵扣暂时性差异； “递延所得税资产”科目余额3002575(万元) “递延所得税资产”科目发生额7512550(万元)。,平衡数（发生额）50万元,114,2递延所得税资产的减值 资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。 如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的经济利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。 除原确认时记入所有者权益的递延所得税资产，其减记金额亦应记入所有者权益外， 其他的情况应增加减记当期的所得税费用。,115,三、特定交易或事项中涉及递延所得税的确认 如：可供出售金融资产公允价值的变动计入所有者权益（资本公积） 教材P275，例17,116,四、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响 因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。 除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下产生的递延所得税资产及递延所得税负债的调整金额应确认为变化当期的所得税费用(或收益)。 举例,117,例：甲公司2007年末“递延所得税资产”科目的借方余额为66万元（均为固定资产后续计量对所得税的影响），适用的所得税税率为33%. 2008年初适用所得税税率改为25%.甲公司预计会持续盈利，各年能够获得足够的应纳税所得额。 2008年末固定资产的账面价值为6 000万元，计税基础为6 600万元，2008年确认因销售商品提供售后服务的预计负债100万元，年末预计负债的账面价值为100万元，计税基础为0. 则甲公司2008年末“递延所得税资产”科目为借方余额（ ）万元。 A.108 B.126 C.198 D.175 正确答案：D 答案解析： 2008年末“递延所得税资产”科目的借方余额（6 6006 000）100）25%175（万元）。 注释：“递延所得税资产”科目的发生额为借方109万元,-33%,-25%,118,第四节 所得税费用的确认和计量,119,企业核算所得税，主要是为确定 当期应交所得税以及利润表中应确认的所得税费用。 按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。 一、当期所得税 当期所