多视角下的我国审计师变更问题研究

题 目： 多视角下的我国审计师变更问题研究 学 院： 商学院 专 业： 会计学（注册会计师专门化） 姓 名： 王舜 指导教师： 姚树中 完成日期： 2014年4月30日 毕业论文任务书毕业论文题目： 多视角下的我国审计师变更问题研究选题意义、创新性、科学性和可行性论证：随着我国资本市场的进一步发展，上市公司审计师变更现象愈发频繁。过去的关于审计师变更的研究主要是关注审计师自愿性变更，而将监管机构意志导致的审计师轮换、会计师事务所意志导致的辞聘和合并分隔开来作为另外的研究主题。本文的创新在于提出了审计师变更行为的三大视角，将三种类型的审计师变更行为统一起来。主要内容： 本文在结合国内外学者关于审计师变更研究的基础上，将审计师变更问题以审计活动的三大主体划分为三大视角，分别从上市公司视角看自愿性审计师变更，从监管机构视角看审计师轮换，从会计师事务所视角看审计师辞聘和事务所合并。本文第一章将从审计师变更的概念讲起，简要描述近年来我国审计师变更的状况；之后的二三四章将分别从以上所述三大视角展开，分析导致审计师变更的原因及其影响；最后在第五章，针对不同视角下审计师变更的后果，提出审计师变更行为中对于三大主体的一些建议。目的要求： 结合近几年我国审计师变更现状，阐释三大视角下发生审计师变更的动因，以及变更后对利益相关方的影响。从影响出发给出规范我国审计师变更行为健康发展的建议。计 划 进 度 ：2013年12月 确定论文题目，规划大纲，查找资料2014年3、4月 完成初稿2014年4、5月 与导师沟通，修改论文，完稿指 导 教 师 签 字： 主管院长（系主任）签字： 年 月 日辽 宁 大 学本科毕业论文（设计）指导记录表论文题目多视角下的我国审计师变更问题研究学生姓名王舜学 号100103105年级、专业10级注会指导教师姓名姚树中指导教师职称副教授所在院系商学院会计系第一次指导（对确定题目、毕业论文（设计）任务书的指导意见）：选题可以，写作可有以下思路：审计师变更问题目前争议点在于：1.为什么要变更审计师？这其中是不是为了达到某种目的？2.美国的做法是规定5年必须更换审计师。这有什么利弊？3.有什么解决方案？指导方式：（请选择） 面谈 电话 电子邮件 指导教师签字： 2013 年 11 月 29 日第二次指导（对论文提纲的指导意见）：论文提纲基本可以。标题最好不用“现状”，用“问题”等可以。指导方式：（请选择） 面谈 电话 电子邮件 指导教师签字： 2013 年 12 月31 日第三次指导（对初稿的指导意见）：论文几个问题注意一下：1.第一部分改为我国审计师变更概述，1改为审计师变更的涵义2.标题里不要加括号3.第五部分把结束语字样去掉。4.缺致谢指导方式：（请选择） 面谈 电话 电子邮件 指导教师签字： 2014 年 5 月 2 日第四次指导（对修改稿的指导意见）：按规定要求调整论文格式。指导方式：（请选择） 面谈 电话 电子邮件 指导教师签字： 2014年 5 月 3 日第五次指导（对是否定稿、进入答辩及其它指导意见）：可以定稿、进入答辩。指导方式：（请选择） 面谈 电话 电子邮件 指导教师签字： 2014 年 5 月 3 日主管院长（主任）签名 院系盖章 年 月 日注：指导意见如不够填写可加附页指导教师评语学 生：王舜 专 业：会计学（注册会计师专门化） 论文题目：多视角下的我国审计师变更问题研究 论文共 19 页，设计图纸 0 张。 指导教师评语：论文以我国审计师变更问题为研究对象，论文在对审计师变更的概念阐述的基础上，简要描述近年来我国审计师变更的状况；分别从上市公司视角自愿性审计师变更，监管机构视角审计师轮换，会计师事务所视角审计师辞聘和事务所合并的角度分析导致审计师变更的原因及其影响；最后针对不同视角下审计师变更的后果，提出审计师变更行为中对于三大主体的一些建议。论文结构较合理，行文较流畅，具有一定的逻辑性，对我国审计师变更具有一定的现实意义。符合本科论文要求。指导教师评分： 指导教师签字： 年 月 日辽宁大学毕业论文（设计）成绩评定单评阅人评语：评阅人评分：评阅人签字： 年 月 日答辩委员会评语：院（系）毕业论文答辩委员会（小组）于 年 月 日审查了 届 专业学生 的毕业论文。答辩委员会评语：答辩成绩：答辩委员会成员：答辩委员会（小组）组长签字： 年 月 日 毕业论文（设计）成绩：评阅人评分：指导教师评分 ：答辩成绩：总成绩：院长（系主任）签字： 年 月 日注：评阅人评分满分为100分，指导教师评分满分为100分，答辩成绩满分为100分；总成绩为三者的算术平均值（四舍五入）。摘 要会计信息是投资者和市场监管者决策的信息来源，会计信息质量的高低往往决定着决策是否正确，审计师在审计活动中起到的作用就是确保企业经营者对外提供的会计信息的准确性和可靠性。然而在各种原因之下，上市公司选择的审计师经常会发生变更，可能是自愿变更，也可能是由于某些外来因素导致的非自愿变更。自上世纪九十年代以来，我国证券审计市场审计师变更现象越来越频繁，社会各界对审计师变更的原因与导致的后果愈加关注。在美国等发达国家中，对审计师变更的研究已经趋于成熟，我国证券审计市场起步较晚，但也取得了一定成果。随着全球化与资本市场的进一步快速发展，研究审计师变更对于投资者和监管部门做出更好的决策具有重要意义。在一项审计活动中，通常由上市公司、监管机构和审计师三大主体构成。三者在市场中分别代表上市公司自身利益、社会公众利益和审计师自身利益，一项审计师变更行为之所以发生，其原因可能与三者均有关系。过去的关于审计师变更的研究主要是关注审计师自愿性变更，而将监管机构意志导致的审计师轮换、会计师事务所意志导致的辞聘和合并分隔开来作为另外的研究主题。本文的创新在于提出了审计师变更行为的三大视角，将三种类型的审计师变更行为统一起来。本文在结合国内外学者关于审计师变更研究的基础上，将审计师变更问题以审计活动的三大主体划分为三大视角，分别从上市公司视角看自愿性审计师变更，从监管机构视角看审计师轮换，从会计师事务所视角看审计师辞聘和事务所合并。本文第一部分将从审计师变更的概念讲起，简要描述近年来我国审计师变更的状况；之后的第二、三、四部分将分别从以上所述三大视角展开，分析导致审计师变更的原因及其影响；最后在第五部分，针对不同视角下审计师变更的后果，提出审计师变更行为中对于三大主体的一些建议。笔者希望从三个视角不同的视角求理解审计师变更，能够对于我国审计师变更的规范健康发展具有一定的积极意义。关键词：审计师变更；审计师轮换；会计师事务所合并AbstractAccounting information is the source of information for investors and market regulators to make decisions, correct decisions usually depend on the quality of accounting information. Auditors in the market played the role that to ensure the accuracy and reliability of the accounting information provided by company operators. However, due to variety of reasons, public listed companies may change their auditors, among which some are voluntary, some are not voluntary and may because of several external factors. Since the 1990s, Auditor Changes have become an increasingly emerged phenomenon in Chinas securities market, people has focused more and more attention on the reasons behind Auditor Changes and the result they bring with. In the United States and other developed countries, the study of Auditor Change has been towards mature; whereas in China, it is still rate to conduct the study of this field, in spite of some certain achievement have been acquired. With the further rapid development of globalization and capital market, it will be of great significance to do some research on Auditor Changes aiming to make it more scientific for investors and market regulators to make correct decisions.Commonly, there are mainly three subjects in an audit activity, namely the listed company, the regulators and the auditors. These three subjects respectively represent the interest of the listed companies, the public and the auditors. Any activity of auditor change may be involved in all three subjects. The past researches on Auditor Changes mainly focus on Voluntary Auditor Changes, and make the Auditor Rotation and Accounting Firm Merger as separated research topics. This paper has made the innovation aspect on proposing put the Auditors Changes under three perspectives, comprehensively discuss the three different types of auditor change activities.Based on the resent overseas and domestic researches, this paper divided auditor change activities into three perspectives, respectively discuss the Voluntary Auditor Changes through the perspective of listed company, the Auditor Rotation through the perspective of market regulators, and the Accounting Firm Merger through the perspective of Auditors. The first section of this paper starts on the basic concept of Auditor Change, describing the recent trend of auditor change activities in China; the after section two, three and four will respectively discuss the three perspectives of Auditor Changes, analyzing the reasons of different types of auditor change activities and the result they may bring with; in the last section, this paper will raise some advices on three subjects regarding on the above mentioned three perspectives of auditor change activities.Me the author of this paper do hope that we can have another understanding of Auditor Changes through the three perspectives, and hopefully it can have some positive effects on the health development of Chinas auditor change activities.Key words: Auditor Changes; Auditor Rotation; Accounting Firm MergerII目 录一、我国审计师变更概述11. 审计师变更的涵义12. 我国审计师变更状况13. 不同视角下的审计师变更及其类型2二、上市公司视角下的自愿性审计师变更21. 自愿性审计师变更的概念22. 自愿性审计师变更的影响因素33. 自愿性审计师变更的影响44. 自愿性审计师变更中存在的问题5三、监管机构视角下的审计师轮换61. 审计师轮换制度的概念及由来62. 审计师定期轮换制度的理论基础63. 审计师定期轮换制度的影响74. 审计师定期轮换制度存在的问题8四、会计师事务所视角下的审计师变更91. 审计师辞聘92. 会计师事务所合并9五、对我国审计师变更问题的综合结论及建议111. 上市公司自觉及时披露变更信息112. 监管机构完善披露、轮换制度113. 会计师事务所永葆职业道德、合理做大做强12参考文献14致谢16正文一、我国审计师变更概述1. 审计师变更的涵义自从财产权与经营权分离以来便产生了审计。在完全经济人假设的条件下，财产权必须与经营权相分离，从而形成委托代理关系。财产所有者将财产托付给经营者，经营者则保证资产的完整安全并确保增值、保值；经营者作为这一关系中的受托人需要向财产所有者提供财务报告，以说明财产的保有状况。在这之间，对这种报告和有关信息的审查及鉴证活动便是审计。在现代股份制企业当中，企业与审计师之间就存在着这种审计契约关系。股东对企业经营者进行监督，审计师与经营者都是同一委托主体的代理人，两者之间不存在任何利益关系，因此审计人员在审查、揭示经营者经营状况、财务成果过程中的独立性得以保持。在实际的上市公司经营活动中，各方出于自身利益最大化的目的，股东、经营者和审计师之间的关系日益复杂化。当审计师与上市公司之间任何一方的特征或需求发生改变而另一方无法满足或适应时，审计师与上市公司之间的契约关系可能就此终止，这也就是审计师变更。在这里要指出的是，在只针对上市公司年报审计的前提下，审计师变更仅指上市公司年度财务报告的审计师发生了变更。当本年度执行某上市公司财务报告审计工作的会计师事务所与上一年度执行该上市公司财务报告审计工作的会计师事务所不同时，便可以判定为审计师发生了变更。2. 我国审计师变更状况随着我国资本市场的不断发展，我国上市公司变更审计师的情况日益增多。根据相关资料，2002-2008年沪深两市上市公司审计师变更情况如下表所示：表1.1 2002-2008年沪深两市上市公司审计师变更情况变更年度2002200320042005200620072008上市公司总数1120123613771381143415071581变更审计师上市公司数量12084104146154147151变更数量占上市公司总数比例10.71%6.8%7.55%10.74%10.13%9.75%9.55%披露变更原因的上市公司数量473644117119125129披露变更原因占变更审计师的比例39.17%42.86%42.31%80.1%77.27%85.03%85.4%资料来源：2002-2006年度上市公司年报审计情况快报2002-2008年深圳证券交易所年鉴2002-2009年上海证券交易所年鉴可以看出，基本的趋势是变更审计师数量持续走高，且变更披露的比例也总体上升，尤其是2005年之后。但从总体来看，这七年间共发生上市公司审计师变更有906家例，变更程度频繁，而在年度报告中进行披露的只有617家，变更信息平均披露比例为61.7%，披露情况还不是很理想，披露比例仍然不高，还有很多上市公司并没有完全按照证监会和中注协的相关文件执行规定。根据中注协发布的2013年年报审计情况快报（第十三期），截至2014年4月21日，共有34家事务所向中注协报备了上市公司财务报表审计机构变更信息 2013年年报审计情况快报（第六期）附表6-1上市公司2013年度财务报表审计机构变更信息明细表 ，共涉及上市公司223家，涵盖沪市、深市及创业板，涉及国际四大和诸多国内本土会计师事务所。然而事实上，不同审计师变更行为的性质及其发生的原因也不尽相同，分别涵盖有：前任服务年限期满、中央企业会计师事务所轮换、合同到期、国资委同一委托、客户业务发展需要、公司股东变更、公司发生重大资产重组、公司董事会决议、管理层决定、公开招标、事务所人员变动、事务所合并、地域因素等等。3. 不同视角下的审计师变更及其类型根据发起审计师变更的主、被动方向，本文从上市公司、会计师事务所、监管机构三大主体角度，从三大视角看审计师变更：分别为上市公司视角下的自愿性审计师变更、监管机构视角下的审计师轮换、会计师事务所视角下的审计师辞聘和会计师事务所合并。二、上市公司视角下的自愿性审计师变更1. 自愿性审计师变更的概念自愿性审计师变更是指上市公司主动解聘现任审计师的行为。以上市公司为行为主体，当上市公司认为现任审计师的行为特征不符合或者不利于自身某种利益时，经由股东大会向审计师提出解聘，使得上市公司与所聘审计师关系终止，即为发生自愿性审计师变更。在这一行为中，审计业务关系的存续或终止完全取决于审计业务委托人业务的需要，其实质是审计契约关系当中的审计业务委托人主动选择终结与审计业务受托人之间的契约关系。2. 自愿性审计师变更的影响因素根据我国财经法规，上市公司变更审计师需要进行信息披露，但实际上相当多的上市公司并没有披露或者真实披露审计师变更的原因，因为上市公司事实上隐瞒了一些真正的变更原因。本文认为，上市公司自愿性进行审计师变更的原因，或者说自愿性审计师变更的影响因素有：（1）审计意见的类型当上市公司管理当局向审计师提出改变意见而受挫或者是寻求审计意见改善而未能如愿时，上市公司便有了变更审计师的动因。其包括两个方面，一是改变审计意见，即上市公司因为不同意审计师已经给出的审计意见而希望审计师按上市公司的目的出具新的审计意见，例如要求从否定意见、保留意见直接改为无保留意见；二是审计意见类型改善，即从上市公司希望审计师从相对严格的审计意见变为相对缓和的审计意见类型，例如从否定意见、无法表示意见改为保留意见、带强调事项段的无保留意见，甚至到标准无保留意见。上市公司与审计师之间关于改变审计意见的分歧主要有以下几种情况：管理当局拒绝按照审计师的要求对错误运用的会计政策进行调整，审计师无法出具标准无保留意见；审计师在审计过程中因为管理当局拒接配合审计工作，而使得审计范围受到限制继而无法获取充分适当的审计证据，因此出具反对意见、保留意见甚至无法表示意见；管理当局出于上市公司日后公司股价和融资能力的考虑，认为审计师出具的保留意见或无法表示意见将对公造成影响因此希望寻求改变意见，然而审计师出于审计风险考虑不予配合。当这些分歧无法调和的时候，上市公司为了让审计意见代表自身意志，那么变更审计师的可能性就不断增大。（2）盈余管理动机盈余管理是指企业管理当局通过对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整，以达到主体自身利益最大化的行为。通过选择有利于自身利益的审计师对上市公司进行财务报表审计，可以使公司财务状况、经营成果等包装最优化，以达到上市公司对外对内等多方面目的。例如，上市公司可以通过变更审计师来选择能够充分配合自己的会计师事务所，对公司年度财务报告进行符合管理层意志的合理的包装粉饰，这样向利害相关方发布的时候，有助于公司吸引投资者以达到融资目的。尤其是当上市公司出于财务困境时，对财务报告的合理包装能够有效减轻投资者对于上市公司经营业绩的担忧。（3）审计费用当上市公司财务状况不佳时，或者上市公司出于成本会有变更审计师的动机，一般会从审计收费较高的会计师事务所转向收费较低的，以节省成本。一般来说，国际四大会计师事务所的审计收费要略高于本土会计师事务所，会计师事务所规模越小，其收费也越低。对于正处财务困境的公司，一般倾向于选择比前任较小规模的审计师，同时通过变更审计师的行为也可以延缓向利益相关方传递不利信息的时机。在中注协发布的上市公司2013年度财务报表审计机构变更信息明细表中，223家变更审计师的上市公司中仅有1家主动披露原因是为了降低审计费用。（4）上市公司内部变动随着企业改革浪潮的不断推进，我国上市公司资产重组、兼并合并屡见不鲜。企业兼并重组涉及大量的主体变换和产权转让，公司管理层内部结构也会大换血。新的管理层一般会实施新的公司政策和制度，其中包括财务政策等各个方面，这就可能涉及聘请新的审计师，一方面为了撇清与前任管理层和前任审计师之间的相关问题，另一方面也为了与新任审计师之间能够实现新的管理层的意志。在中注协发布的上市公司2013年度财务报表审计机构变更信息明细表中，变更原因披露为“公司重大资产重组”的有8家，占到了全部变更公司的3.59%。（5）会计师事务所地缘因素上市公司选择会计师事务所时也有一定的地域因素考虑。一方面，这与我国的“地方保护主义”相关，上市公司选择相同地域的会计师事务所是希望本地审计师给予更多的“便利”，所以很多上市公司通常将异地审计师变更为本地审计师；另一方面，也能提高审计效率。（6）其他因素上市公司管理层和董事会具有决定权，当他们出于某种利益需要更换审计师时，有权解聘前任审计师从而聘用新任的符合他们期望的审计师。3. 自愿性审计师变更的影响（1）自愿性审计师变更对上市公司的影响 上市公司自愿进行审计师变更，对上市公司自身而言以利居多，后任审计师的选择往往有利于上市公司自身利益的实现，不论是站在改变审计意见、盈余管理还是节省成本等角度。（2）自愿性审计师变更对审计师的影响审计的作用在于经审计师鉴证过的会计报表将在很大程度上保证会计信息的真实性和可靠性，审计师在其审计任期期间，对长期接触的某一行业及某上市公司比较熟悉，经验也比较丰富，因此能够确保其对上市公司客户出具的审计报告的可靠性。一旦上市公司更换审计师，那么对于后任审计师来说，由于对新的审计客户缺乏审计经验，需要对上市公司重新获取一系列信息，将在很大程度上影响审计效率；此外，因为上市公司是出于自身利益考虑而自愿性选择了后任审计师，其与后任审计师之间必然有某种程度上的约定，后任审计师出于审计收费的考虑，不得不在某种范围内减少必要的审计程序，换句话说，其审计独立性将大打折扣，很可能的结果是将降低审计质量。不过如果上市公司更换审计师只是为了换一个审计风格，或者如果上市公司随着经营规模的扩大需要更大规模的审计师进行审计来适应公司经营状况，也就是所谓的，这可能并没有太多自身利益考虑，审计师变更也未必会导致审计质量的降低。4. 自愿性审计师变更中存在的问题中国证监会于1996年颁布的关于上市公司聘用、更换会计师事务所有关问题的通知规定：公司解聘或不再续聘会计师事务所由股东大会作出决定，在有关报刊上予以披露，必要时说明更换理由，并报中国证监会和中国注册会计师协会备案。但事实上，本文之前所述变更动因中的大多数从未在上市公司的财务报告中提及，说明上市公司实际上隐瞒了一些真正的变更原因。笔者根据中注协上市公司2013年度财务报表审计机构变更信息明细表中截至2014年4月21日的统计数据整理，223家发生审计师变更的上市公司中，自愿性变更为49家，其报备中注协的变更原因如下表所示：表2.1 2013年上市公司报备中注协自愿性审计师变更具体原因报备中注协的审计师变更具体原因变更数目占自愿性变更比例大股东变更，资产重组1632.65%客户业务发展需要918.37%控股股东或董事会决议、集团公司委托918.37%公开招标510.20%其他612.24%审计费用、成本控制48.16%从上表看，上市公司报备中注协的自愿性变更审计师原因中，以“大股东变更或资产重组”为主要原因，其次是“客户业务发展需要”、“控股股东或董事会决议、集团公司委托”、“公开招标”和“其他”，仅有4家上市公司主动报备是出于审计费用和成本控制的原因变更了审计师。而关于财务困境、收到非标准无保留审计意见、再融资动机、盈余管理动机等原因几乎未被提及说明上市公司自愿披露真实原因的还是少数。因此，无论对于市场监管者还是投资者来说，无法从财务报告中了解上市公司更换审计师的真实原因，是一大风险和隐患。三、监管机构视角下的审计师轮换1. 审计师轮换制度的概念及由来审计任期是指审计师与连续为同一公司提供审计服务的年数，审计师轮换审计师轮换包括会计师事务所轮换与注册会计师轮换，本文为了便于2013年度变更情况的分析，特指会计师事务所的轮换。则意味着审计任期的结束。审计师轮换制度，是一种强制性审计师变更，最早出现在美国，根据萨班斯-奥克斯利法案，强制轮换是指对在公众公司会计监察委员会PCAOB (Public Company Accounting Oversight Board) 注册的会计师事务所作为某一特定公众公司会计记录的审计师的任期做出限制。我国对审计任期与强制轮换的关注始于2003年，中国证监会、财政部下发的关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定要求自2004年1月1日起，执行证券期货审计业务的签字注册会计师连续为某一相关机构提供审计服务不得超过5年。这之后，2004年2月5日，国资委发布中央企业财务决算审计工作规则规定，中央企业委托的会计师事务所应当连续承担不少于2年的企业年度财务决算审计业务，同一会计师事务所承办企业年度财务决算审计业务不应连续超过5年。2. 审计师定期轮换制度的理论基础本文认为，审计师定期轮换制度的理论基础基于委托代理理论和有限理性的经济人假设。这两点的存在使得审计师定期轮换制度有了其必要性。（1）委托代理的契约关系正如绪论中所述，公司所有者、公司经营者和审计师之间形成是以委托代理关系存在的。在上市公司实际经营中，股东大会往往形同虚设，经营者掌握着审计师的聘用和费用问题，审计师又面临着激烈的市场竞争。经营者可能会伪造财务状况和经营成果以获取经济利益，而审计师为了自身收入问题也会在审计过程中影响独立性。在激烈的市场竞争中，审计师迁就上市公司甚至与上市公司共谋现象并不少见。实际上这样的审计契约关系已经破裂，审计师属于被动从属地位，审计师与上市公司之间因为各自的利益目的而“各取所需”。众所周知，审计报告是监管机构、投资者、社会大众等利益相关者分析、判断上市公司的财务状况、经营成果和现金流量等信赖的基础。审计师在审计过程中应有的职业谨慎和独立性可以保证财务报告信息的可信度，从而维持整个经济系统的正常运转。但是，长期审计的存在却在很大程度上严重影响了审计师的独立性。如果注册会计师长期为同一家客户提供审计服务，可能会与这家客户产生许多影响其审计独立性的利害关系。（2）有限理性的经济人假设根据以亚当斯密为代表的新古典经济学理论，会计师事务所作为一个理性的经济个体，它也必然要使自身效用最大化，一方面是经济财富最大化，另一方面是与未来的现金流入相关的风险最小化，会计师事务所就是在收益与风险的权衡中选择相应的审计“策略”，来实现自己的效用最大化。管理者要使自己的利益最大化，他和事务所“合谋”，共同对付所有者是一个理性的选择，事务所可以不对管理者编制的财务报表进行认真审查，甚至可以完全予以信赖，在确保审计风险在可接受范围水平之内尽可能减少审计成本。并且，事实上会计师事务所的理性是有限的，其在审计活动中通常不可能获得与决策相关的全部信息，也无力清楚地计算复杂的种种内外生变量。这也就可以理解在近几年我国审计历史上，因为审计师与上市公司之间的“合谋”而发生的案件也层出不穷，例如“银广夏”、“中天勤”等，许多审计师也因参与舞弊欺诈而锒铛入狱，一些会计师事务所甚至被处罚、解散。会计师事务所如若与上市公司的契约关系持续时间过长，其理性必将受到干扰，同样地最终会对审计师在审计过程中的独立性产生影响，从而影响审计质量。3. 审计师定期轮换制度的影响（1）审计师定期轮换对上市公司的影响中国证监会、财政部和中注协的规定，一定程度上确保了上市公司与审计师之间关系的期限，使得长期的、可能会导致两者之间因某种利益关系而合谋的可能性大大降低。此外，任何审计师的思维水平都有限，加上思维定式，可能长期发现不了客户存在的问题。定期更换审计师也就意味着换种审计思维方式，或许从公司自身内部治理角度确实能发现一些新的问题。这不仅对公司，而且对广大投资者，其实都是一个较为积极的影响。值得一提的是，从中注协上市公司2013年度财务报表审计机构变更信息明细表中看，截至2014年4月21日，223家变更审计师的上市公司中，因为审计师定期轮换制度而变更审计师的有42家，占比达到18.83%，其中中央企业会计师事务所轮换15家，如下图所示： 图3.1 审计师轮换占审计师变更比例 图3.2 审计师轮换中中央企业会计师事务所轮换比例说明我国的审计师轮换制度对上市公司还是有较大的影响力。（2）审计师定期轮换对审计师的影响从形式上的独立性来看，审计师轮换制度能使审计师的工作被认为更加客观和公正，以保证注册会计师出具的审计一件的可信度。关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定中关于审计师不得连续为同一相关机构提供5年审计服务的规定确保了审计师形式上的独立。从实质上的独立性来看，审计师轮换制度一定程度上避免了审计师长期与被审单位之间建立起某种超乎审计执业严谨审慎的职业特点的关系的可能性，可以确保审计师以正确的、不带有偏见的职业判断进行审计工作。4. 审计师定期轮换制度存在的问题（1）不符合成本效益原则定期更换审计师，将使得前任审计师多年来累计的审计经验付之东流，而新任审计师将花费大量的时间和精力来获取被审单位的信息。尤其是出于职业声望的考虑，后任审计师可能对审计客户重新开始一系列甚至不必要的审计程序，以彰显其相比前任更加专业、独立的职业素养、审计思维方式。其结果是审计成本的增加和审计效率的下降，从长期来看并不符合成本效益原则。（2）审计质量提升的质疑相关研究发现，定期地更换审计师在某种程度上将降低审计质量。一方面，审计质量是建立在熟悉客户经营活动基础之上，如果实行定期轮换制，一开始，审计质量会因为新任审计师对客户缺乏了解而受到影响。另一方面，审计质量也离不开注册会计师追求质量的内在动力，如果合同的时间是既定的，那么注册会计师在后期的审计中就可能减少时间和精力的投入，会影响审计质量。四、会计师事务所视角下的审计师变更1. 审计师辞聘审计师辞聘是指审计师的主动辞职行为，对市场及投资者决策具有重要的信息含量。在我国，虽然证监会对上市公司及时向社会披露更换审计师的信息并说明引起审计师变更的原因做出了制度层面的规定，但我国上市公司披露审计师变更真实原因的比例并不高，尤其是发生审计师辞聘的情况，很少在上市公司报告中看到审计师变更的原因是审计师自身辞聘。2. 会计师事务所合并（1）我国会计师事务所合并状况会计师事务所合并是审计师变更的又一大因素之一。前任会计师事务所由于被后任会计师事务所合并、或者客户所在的审计团队加入后任会计师事务所，都会导致上市公司审计师的变更。甚至例如2013年度，万福生科财务造假案件导致中磊会计师事务所被吊销证券审计资格，剩下的项目审计团队纷纷加入别家会计师事务所。中注协2006年发布的关于推动会计师事务所做大做强的意见（征求意见稿）对推动会计师事务所做大做强作出全面规划：用5至10年的时间，发展培育10家能够服务于中国企业走出去战略、提供跨国经营综合性专业服务的国际化事务所；发展培育100家能够为大型企业、企业集团提供综合性专业服务的大型事务所。自此，本土会计师事务所合并日趋频繁。（2）会计师事务所合并的动因一方面，从会计师事务所合并的内在动因看，合并是规模经济的体现。首先，人才是会计师事务所竞争力的核心，我国注册会计师行业相关监管部门在判定会计师事务所是否具备承担较大项目的审计业务能力时，通常会把会计师事务所的从业人员作为指标之一来评价会计师事务所是否具有某种执业资格和执业能力。合并会计师事务所通常能够吸收优秀审计团队。其次，注册会计师行业一个重要的特点是注册会计师在执业过程中需要大量地运用职业判断，这种职业判断主要源自执业过程中经验的积累。合并会计师事务所的同时也是审计经验的传递过程，大型会计师事务所经验交流的范围不断扩大。再者，无论是从经济实力还是从专业人员来看，大型会计师事务所更有能力承接规模大的业务，他们资金雄厚，具有较强的风险承担能力，且业务范围广、业务种类多元，因此小所加入大所往往是出于这方面的考虑。另一方面，从会计师事务所合并的外在动力看，合并适应了上市公司企业规模增长的同步性。经济发展的社会化程度日益提高，在全球化浪潮下跨国公司对会计服务的需求不断增加，会计市场不断扩大。规模较小的事务所无力满足市场需求，只有大规模的会计师事务所能体现各方面优势、能提供与企业规模相应的专业服务。因此许多大型跨国企业由小规模会计师事务所更换到大规模会计师事务所是为了与其不断扩大的经营规模相适应。（3）会计师事务所合并的影响小型会计师事务所被大型会计师事务所合并，对规模较大的会计师事务所而言，能够实现经济学上的规模效应，这种规模效应主要表现在具有优势的成本竞争。规模较大的事务所可以降低自身运营的固定成本，通过规模大、人员多的优势提供更丰富的服务品种，降低了各种业务的成本，使其服务产品更富竞争力，提高了事务所的抗风险能力和行业竞争力。会计师事务所合并之后的内部整合是一个相当大的问题。无论是审计团队加入新的会计师事务所还是整个所加入到新所，前后两者之间经营文化的冲突、组织体系的不融合、执业理念的差异、额外成本的增加、财务政策的不同都是合并后会计师事务所必将面临的问题。能否妥善处理这些问题将直接影响整个审计效率和审计质量，甚至产生额外的审计风险；对于审计客户而言也在沟通成本和审计费用上产生一定的变数。五、对我国审计师变更问题的综合结论及建议随着我国资本市场进一步蓬勃发展，审计师变更问题在未来一段时间内必将愈加重要。上市公司、监管机构和审计师三大主体之间，应该在经济活动中更好地扮演好自己的角色。1. 上市公司自觉及时披露变更信息上市公司在自愿性变更中，应该更加自觉、及时地进行变更信息的披露。具体来说：（1）上市公司应当注重审计师变更信息披露的内容披露审计师变更的具体详细原因。必须在临时报告及年度报告中具体陈述审计师变更的实质性原因，采取规范性措辞，如“审计费用高”、“与原聘用审计师存在意见分歧”、“上市公司股东控股发生变更”、“原审计辞聘”等，并须注明变更类型，是自愿性变更还是非自愿性变更；披露审计意见类型的变化及意见分歧，上市公司需说明变更前后审计意见类型的变化，尤其是对于ST、*ST或变更前一年度被出具了非标准无保留意见的上市公司，并详细说明变化原因，以期对审计意见购买行为进行监控；审计费用及其在变更前后的变化，上市公司可以在年报“重要事项”中披露钱后任审计师的审计费用金额、支付日期及支付方式；近5年审计师变更情况及任期说明。有些上市公司频繁更换审计师，甚至在几年内连续发生审计师变更行为，这种情况需披露近5年审计师变更的具体情况，包括是否变更、变更原因、服务年限等，以此证明这种异常行为的正当性。（2）上市公司应当增强审计师变更信息披露的及时性。审计师变更信息披露的及时性对市场投资者具有重要的预警作用，上市公司应至少在年度报告披露之前，由股东大会对已发生的审计师变更做出决议；审计师变更信息披露的时间应该在上市公司与前任审计师的审计关系终止时而并非是后任审计师接任时。参考美国SEC的做法，限制在董事会做出审计师变更决议日后的5天内，通知前任审计师并向中国证监会、中注协报备，同时向公众发布公告。2. 监管机构完善披露、轮换制度监管机构对审计师变更的管理重点在于披露，应当重点完善审计师变更信息披露制度。虽然我国证券监管部门对审计师变更信息的披露已有初步规范，但与发达国家证券市场的信息披露（如美国的8-K报告美国对审计师变更信息披露的法律依据可追溯到1934年的证券交易法，该法案规定：如果上市公司与审计师的关系发生变更，包括审计师辞聘、拒绝续聘或被解聘，那么上市公司必须向证券监管部门提交8-K格式报告。8-K格式报告是专门针对重大临时性事件的信息披露，除审计师变更事件外，还包括上市公司控股股东变更、资产并购或处置、破产或接管、董事会成员辞聘以及会计年度变更，也包括其他上市公司认为重要的事项，例如诉讼等。）相比尚不充分。监管机构应该加强审计师变更披露的监管力度，变上市公司自愿披露审计师变更原因为强制披露。对于违反相关信息披露制度规范的上市公司和会计师事务所加大行政处罚力度，另外还应建立一整套包括民事诉讼、刑事诉讼在内的多层次信息披露监管体制，把信息披露的法律责任落到实处。监管机构还应完善审计师轮换制度。目前我国实行的审计师强制轮换制度是5年，但对于这一年限的规定是否合适仍存在争议。如果时间安排太短，对会计师事务所产生不利的影响，因为每次轮换之后需要重新熟悉被审单位的业务环境等，会造成审计成本的提高，也会加剧审计市场的动荡；而轮换年限安排太长，又将失去轮换制度最初安排的预期要达到的效果。结合我国事务所普遍存在的规模较小的现状，事务所在操作时可以考虑实行逐步轮换的安排。另外，应该加强轮换期间的审计监督，加大在轮换期内对违规行为的处罚力度。值得一提的是，强制轮换应对不同公司区别对待。强制轮换应该区分公司性质和规模，而不是一刀切地运用于所有类型的公众公司。在一些国有企业中，因为政府的参与，使得市场规律