金融资产的分类与计量

第九章 金融资产一、金融资产的分类金融资产主要包括：库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。企业应当在初始确认金融资产时， 将其划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。金融资产的分类一旦确定，不得随意改变，具体讲：企业在初始确认时，将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。提醒注意：上述四类金融资产初始计量均按“公允价值”计量。但是后续计量却分为两类：一类是以公允价值后续计量的金融资产，包括“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”、“可供出售金融资产”两种；另一类是以摊余成本后续计量的金融资产，包括“持有至到期投资”、“贷款和应收款项”两种。二、金融资产的计量（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为：交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。重点掌握交易性金融资产。所谓“交易性金融资产”，主要是指企业为了近期内出售的金融资产。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等，就属于交易性金融资产。交易性金融资产的会计处理：账户设置：“交易性金融资产”本科目设置“成本”、“公允价值变动”两个明细户。（1）企业取得交易性金融资产（包括购入的股票、债券、基金等）借：交易性金融资产成本（公允价值、买价）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）投资收益（相关的交易费用）贷：银行存款等注意两点：一是交易性金融资产取得时发生的“相关交易费用”，要记入当期损益（借记：投资收益），不能记入成本。但是，其他类金融资产取得时所发生的交易费用要计入初始成本。二是企业取得各类金融资产（包括长期股权投资）支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收股利/应收利息），不构成金融资产的初始入账金额。（2）持有期间获得的现金股利或利息借：应收股利（或应收利息）贷：投资收益收到时：借：银行存款贷：应收股利（或应收利息）（3）持有期间，在资产负债表日，应确认公允价值变动如果公允价值上升，按高于其账面余额的差额：借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益如果公允价值下降，按低于其账面余额的差额：借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动注意：“交易性金融资产”是按照公允价值后续计量， 公允价值的变动要计入当期损益（公允价值变动损益）。而“可供出售金融资产”虽然也是按照公允价值后续计量，但是，其公允价值的变动要计入所有者权益（资本公积其他资本公积）。（4）出售（或处置）交易性金融资产借：银行存款等 （按实际收到的金额）贷：交易性金融资产成本 公允价值变动（或借方）投资收益（差额，也可能在借方） 同时：借：公允价值变动损益贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益注意：处置所有的金融资产时（包括处置“长期股权投资”），收到的处置价款与其账面价值的差额，一律记入“投资收益”。但同时，处置“交易性金融资产”时，将持有期间已确认的累计公允价值变动损益，要转入“投资收益”。处置“可供出售金融资产”时，持有期间已确认的累计资本公积，也要转入“投资收益”。处置“长期股权投资”时，如果采用的是权益法，持有期间已确认的累计资本公积，也要转入“投资收益”。【例题1计算分析题】2009年4月，甲公司以480万元购入乙公司股票60万股，作为交易性金融资产，另支付手续费10万元，2009年6月30日该股票每股市价为7.5元，2009年7月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股0.20元，7月20日，甲公司收到分派的现金股利。至2009年12月31日，甲公司仍持有该交易性金融资产，期末每股市价为8.5元，2010年1月3日以515万元出售该交易性金融资产。假定甲公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。要求：（1）编制上述经济业务的会计分录。（2）计算该交易性金融资产的累计损益。（答案中的金额以万元为单位）【答案】（1）编制上述经济业务的会计分录。2009年4月购入时： 借：交易性金融资产成本480投资收益 10贷：银行存款 4902009年6月30日，确认持有期间公允价值变动（下降）：借：公允价值变动损益30 （480-607.5）贷：交易性金融资产公允价值变动302009年7月10日宣告分派现金股利时：借：应收股利12（0.2060）贷：投资收益122009年7月20日收到现金股利时：借：银行存款12贷：应收股利122009年12月31日确认持有期间公允价值变动（上升）： 借：交易性金融资产公允价值变动60 （608.5-450）贷：公允价值变动损益602010年1月3日处置交易性金融资产时：借：银行存款 515贷：交易性金融资产成本480 公允价值变动30（60-30）投资收益 5（差额）同时：借：公允价值变动损益30（60-30）贷：投资收益 30或将两个分录合并：借：银行存款 515公允价值变动损益30（60-30）贷：交易性金融资产成本480公允价值变动 30（60-30）投资收益35（差额）（2）计算该交易性金融资产的累计损益。该交易性金融资产的累计损益=-10-30+12+60-30+35=37（万元）。【例题2单选题】（2007年考题）甲公司207年l0月10日自证券市场购入乙公司发行的股票l00万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元。甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。207年12月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款960万元。甲公司207年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为（） 万元。A.100 B.116 C.120 D.132【答案】B【解析】应确认的投资收益=960-（860-4-1000.16）-4=116（万元）。【例题3单选题】（2007年考题）2007年2月2日，甲公司支付830万元取得一项股权投资作为交易性金融资产核算，支付价款中包括已宣告尚未发放的现金股利20万元，另支付交易费用5万元。甲公司该项交易性金融资产的入账价值为（）万元。A.810 B.815 C.830 D.835【答案】A【解析】支付价款中包含的已宣告尚未领取的现金股利应计入应收股利中，支付的交易费用计入投资收益，所以答案是83020810（万元）。【例题4判断题】（2007年考题）企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，视情况变化可以将其重分类为其他类金融资产。（ ）【答案】【解析】 划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按照准则规定不能再划分为其他的金融资产。（二）持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。持有至到期投资的会计处理：账户设置：“持有至到期投资”本账户设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”三个明细户。（1）企业取得的持有至到期投资时借：持有至到期投资成本（按面值）应收利息（买价中包含的已到付息期但尚未领取的利息）持有至到期投资利息调整（差额，含交易费用，也可能在贷方）贷：银行存款等（2）资产负债表日计算利息借：应收利息（属于分期付息：面值票面利率）持有至到期投资应计利息（属于一次还本付息：面值票面利率）贷：投资收益（利息收入，期初摊余成本实际利率）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在借方）（3）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本（按重分类日其公允价值） 贷：持有至到期投资成本 （按账面余额）利息调整（或借记）应计利息资本公积其他资本公积（差额，或借记）（4）出售持有至到期投资借：银行存款等贷：持有至到期投资成本应计利息利息调整（也可能在借方）投资收益（差额，也可能在借方） 【例题5计算分析题】甲公司于2008年1月2日从证券市场上购入乙公司于2007年1月1日发行的债券，票面年利率为4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2011年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。甲公司购入债券的面值为1 000万元，实际支付价款为992.77万元，另支付相关费用20万元。甲公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为5%。假定按年计提利息。要求：编制甲公司上述有关业务的会计分录。 【答案】应收利息=面值票面利率投资收益=债券期初摊余成本实际利率（1）2008年1月2日购入时：借：持有至到期投资成本 1 000 （按面值）应收利息 40 （1 0004%）贷：银行存款 1 012.77 （992.77+20）持有至到期投资利息调整 27.23（差额，含交易费用20）2008年1月2日摊余成本=1 000-27.23=972.77（万元）（2）2008年1月5日收到利息时：借：银行存款40贷：应收利息40（3）2008年12月31日确认利息收入时：应确认的投资收益=期初摊余成本972.77实际利率5%=48.64（万元）借：应收利息40持有至到期投资利息调整8.64（差额）贷：投资收益48.64 （4）2009年1月5日借：银行存款40贷：应收利息40（5）2009年12月31日2009年初摊余成本=972.778.64=981.41（万元）应确认的投资收益=摊余成本981.41实际利率5%=49.07（万元） 借：应收利息40持有至到期投资利息调整9.07（差额）贷：投资收益49.07（6）2010年1月5日借：银行存款40贷：应收利息40（7）2010年12月31日是最后一期，先计算利息调整，一次性摊掉，然后倒挤投资收益。“持有至到期投资利息调整”=27.23-8.64-9.07=9.52（万元） 。借：应收利息40持有至到期投资利息调整9.52贷：投资收益49.52（倒挤）（8）2011年1月5日收回本金及最后一期利息借：银行存款1 040贷：持有至到期投资成本1 000应收利息 40【例题6单选题】（2007年注册会计师考题）207年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2 000万元的债券。购入时实际支付价款2 078.98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为207年1 月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，年实际利率为4%，每年l2月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资207年12月31日的账面价值是（ ）万元。A.2 062.14 B.2 068.98 C.2 072.54 D.2 083.43【答案】C【解析】该持有至到期投资207年12月31日的账面价值=（2 078.98+10）（1+4%）-2 0005%=2 072.54（万元）。【例题7判断题】（2007年会计师考题）企业为取得持有至到期投资发生的交易费用应计入当期损益，不应计入其初始确认金额。（ ）【答案】【解析】交易费用应计入持有至到期投资成本。【例题8多选题】（2008年会计师考题）下列各项中，影响持有至到期投资摊余成本因素的有（ ）。A.确认的减值准备B.分期收回的本金C.利息调整的累计摊销额D.对到期一次付息债券确认的票面利息【答案】ABCD【解析】持有至到期投资的摊余成本与其账面价值相同，上述四项都会影响持有至到期投资的账面价值（摊余成本）。【例题9计算分析题】（2009年会计师考题计算分析题）甲股份有限公司为上市公司（以下简称甲公司），有关购入、持有和出售乙公司发行的不可赎回债券的资料如下：（1）2007年1月1日，甲公司支付价款1 100万元（含交易费用），从活跃市场购入乙公司当日发行的面值为1 000万元、5年期的不可赎回债券。该债券票面年利率为10%，利息按单利计算，到期一次还本付息，实际年利率为6.4%。当日，甲公司将其划分为持有至到期投资，按年确认投资收益。2007年12月31日，该债券未发生减值迹象。（2）2008年1月1日，该债券市价总额为1 200万元。当日，为筹集生产线扩建所需资金，甲公司出售债券的80%，将扣除手续费后的款项955万元存入银行；该债券剩余的20%重分类为可供出售金融资产。要求：（1）编制2007年1月1日甲公司购入该债券的会计分录。（2）计算2007年12月31日甲公司该债券投资收益、应计利息和利息调整摊销额，并编制相应的会计分录。（3）计算2008年1月1日甲公司售出该债券的损益，并编制相应的会计分录。（4）计算2008年1月1日甲公司该债券剩余部分的摊余成本，并编制重分类为可供出售金融资产的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）【答案】（1）2007年1月1日甲公司购入该债券的会计分录：借：持有至到期投资成本1 000利息调整100（差额）贷：银行存款 1 100（2）计算2007年12月31日甲公司该债券投资收益、应计利息和利息调整摊销额：该债券投资收益=1 1006.4%=70.4（万元）该债券应计利息=1 00010%=100（万元）该债券利息调整摊销额=10070.4=29.6（万元）借：持有至到期投资应计利息100贷：投资收益 70.4 持有至到期投资利息调整 29.6（差额）（3）2008年1月1日甲公司售出该债券的损益=955-1 00080%+（100-29.6）80+10080%=955（80056.3280）=18.68（万元）借：银行存款 955贷：持有至到期投资成本800（ 1 00080%） 应计利息80 （10080%） 利息调整56.32（70.480%）投资收益 18.68（差额）（4）2008年1月1日甲公司该债券剩余部分的摊余成本=1 100+100-29.6-800-56.32-80=234.08（万元）将剩余持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的账务处理：借：可供出售金融资产成本240（市价总额1 20020%）贷：持有至到期投资成本 200（1 00020%） 应计利息 20（10020%） 利息调整14.08（70.420%）资本公积其他资本公积 5.92（差额）（三）贷款和应收款项1.贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃的市场上没有报价，回收金额固定或可确定，从而可以划分为此类。2.贷款和应收款项的会计处理：会计处理原则，大致与持有至到期投资相同。金融企业发放的贷款，按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。贷款持有期间所确认的利息收入，应根据实际利率计算。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项的账面价值之间的差额计入当期损益。与应收账款和应收票据相关的主要账务处理：正常账务处理略。注意：应收债权出售、融资业务的核算企业将应收债权出售给银行等金融机构，根据企业、债务人及银行之间的协议，在所售应收债权到期无法收回时，银行等金融机构不能向出售应收债权的企业进行追偿的，即不附追索权，企业应将所售应收债权予以转销，结转计提的坏账准备，确认按协议约定预计将发生的销售退回、销售折让、现金折扣等，确认出售损益，计入营业外收支 。企业在出售应收债权的过程中如附有追索权，即在有关应收债权到期无法从债务人处收回时，银行有权力向出售应收债权的企业追偿，应收债权的坏账风险由售出债权的企业负担，则企业应按照以应收债权为质押取得借款的核算原则进行会计处理。3.持有至到期投资、贷款和应收款项的减值持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本后续计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，也可以包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。（四）可供出售金融资产可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。 可供出售金融资产的会计处理，与交易性金融资产的会计处理有些类似，例如，均要求按照公允价值后续计量。但是也有一些不同。例如，可供出售金融资产取得时发生的交易费用应当计入初始入账金额、可供出售金融资产公允价值变动计入所有者权益（资本公积）、可供出售外币股权投资因资产负债表日汇率变动形成的汇兑损益计入所有者权益。可供出售金融资产的会计处理如下：账户设置：“可供出售金融资产”账户。本科目设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”、“减值准备”四个明细户。 （1）企业取得可供出售金融资产时如为股票投资借：可供出售金融资产成本（公允价值与交易费用之和）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等如为债券投资借：可供出售金融资产成本 （按面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）可供出售金融资产利息调整（差额，含交易费用。也可能在贷方）贷：银行存款等（2）资产负债表日计算利息（仅指债券）借：应收利息（属于分期付息：面值票面利率）可供出售金融资产应计利息（属于一次还本付息：面值票面利率）贷：投资收益（利息收入，期初摊余成本实际利率）可供出售金融资产利息调整（差额，也可能在借方）（3）持有期间分得的现金股利：（仅指股票）借：应收股利贷：投资收益（4）确认资产负债表日公允价值变动（包括股票、债券）如果公允价值上升，按公允价值高于其账面余额的差额：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积如果公允价值下降，按公允价值低于其账面余额的差额：借：资本公积其他资本公积贷：可供出售金融资产公允价值变动（5）资产负债表日减值（公允价值发生了明显的变化，严重下跌，持续下跌）借：资产减值损失（减记的金额）贷：资本公积其他资本公积（转出原计入资本公积的累计损失金额）可供出售金融资产减值准备（6）减值损失转回如为债券，减值损失要通过损益转回：借：可供出售金融资产减值准备贷：资产减值损失资本公积其他资本公积（若转回的减值准备的金额大于原计提的减值损失的金额，则差额计入资本公积）如为股票等权益工具投资，减值损失不能通过损益转回。借：可供出售金融资产减值准备贷：资本公积其他资本公积（7）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本 （按其重分类日公允价值）贷：持有至到期投资成本应计利息利息调整资本公积其他资本公积（或借记）（按差额）已计提减值准备的，还应同时结转“持有至到期投资减值准备”。（8）出售可供出售的金融资产借：银行存款（按实际收到的金额）贷：可供出售金融资产成本公允价值变动（或借记）利息调整（或借记）应计利息投资收益（或借记，差额）同时：借或贷：资本公积其他资本公积 （转出的公允价值累计变动额）贷或借：投资收益【例题10计算分析题】乙公司于2008年7月13日从二级市场购入股票1 000 000股，每股市价15元，手续费30 000元。初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。乙公司至2008年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价每股为16元。2009年2月1日，乙公司将该股票全部售出，售价为每股13元，另支付交易费用30 000元。假定不考虑其他因素。要求：做出乙公司的账务处理。【答案】（1）2008年7月13日，购入股票：借：可供出售金融资产成本 15 030 000 贷：银行存款 15 030 000（2）2008年12月31日，确认股票价格变动：借：可供出售金融资产公允价值变动 970 000 贷：资本公积其他资本公积 970 000（3）2009年2月1日，出售股票：借：银行存款 12 970 000 资本公积其他资本公积 970 000 投资收益 2 060 000（差额） 贷：可供出售金融资产成本 15 030 000 公允价值变动 970 000【例题11多选题】（2007年注册会计师考题）下列有关可供出售金融资产会计处理的表述中，正确的有（）。A.可供出售金融资产发生的减值损失应计入当期损益B.取得可供出售金融资产发生的交易费用应计入资产成本C.可供出售金融资产期末应采用摊余成本计量D.可供出售金融资产持有期间取得的现金股利应冲减资产成本E.以外币计价的可供出售货币性金融资产发生的汇兑差额应计入当期损益【答案】ABE【解析】可供出售金融资产期末应采用公允价值计量；可供出售金融资产持有期间取得的现金股利计入投资收益。【例题12多选题】（2007年会计师考题）下列可供出售金融资产的表述中，正确的有（）。A.可供出售的金融资产发生的减值损失应计入当期损益B.可供出售金融资产的公允价值变动应计入当