金融工具会计专题(基本问题.ppt

金融工具会计专题（上）,东北财经大学 傅荣 ,企业会计准则研究,Company Logo,,一、金融工具会计基本问题,目 录,二、金融工具会计难点问题,前言 典型案例准则变迁,企业会计准则研究,金融工具会计专题,金融工具会计,Company Logo,,前言 典型案例准则变迁,典型案例（巴林银行、长资公司、次贷危机）,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,FASB 准则变迁,以如何“披露”作为表外业务的衍生交易为主要讨论内容,突破性准则SFAS133的出台； 一系列对SFAS133的修订准则； 关于公允价值计量的SFAS157号准则,1981年12月：第52号财务会计准则公告外币折算； 1984年8月：第80号财务会计准则公告期货合约会计,前言 典型案例准则变迁,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,2008金融危机以后 全面修订金融工具准则； 推出公允价值计量准则,IASB 准则变迁,以IAS39为标志的确认和计量的规范,以IAS32为标志的列报与披露的规范,前言 典型案例准则变迁,金融工具会计专题,IAS39以后； 金融工具会计的国际协调 ； 修订IAS32 和IAS39,截至2009年9月，征求意见阶段,企业会计准则研究,Company Logo,,一、金融工具会计基本问题,（一）金融资产、金融负债、权益工具的基本界定 （二）金融资产的分类与重分类 （三）金融工具确认与计量的基本规范,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,（一）金融资产、金融负债、权益工具的基本界定,金融工具会计专题,金融工具,基本 金融工具,衍生 金融工具,金融资产,金融负债,权益工具,企业会计准则研究,Company Logo,,金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债和权益工具的合同。,金融工具包括： 金融资产 金融负债 权益工具,金融工具会计专题,概念1：金融工具,企业会计准则研究,Company Logo,,买卖非金融项目的合同不符合金融工具的定义；但是，如果某些非金融项目的买卖合同可以进行净额结算或与金融工具交换，或者合同中的非金融项目可以方便地转换为奖金，这些合同就是金融工具。 涉及实物资产的收取或交付的合同不形成一方的金融资产和另一方的金融负债；但是，相关的支付推迟到实物转移日之后的，就形成金融资产或金融负债（如赊购、赊销）。 合同如果与商品挂钩但却不是用商品实物进行收付结算，而是以现金结算，金额按合同规定方法计算，并不支付固定金额。这样的合同构成金融工具。 金融工具的定义也涵盖了这样的合同：产生一项金融资产或金融负债之外还产生一项非金融资产或非金融负债。,理解金融工具的几个注意问题,企业会计准则研究,金融工具会计专题,Company Logo,,概念2：基本金融工具,企业会计准则研究,金融工具会计专题,概念 特点 内容,传统的金融工具，基本上已构成传统财务报表项目。,其取得或发生通常伴随着资产的流入或流出 其价值取决于标的物本身的价值,现金、银行存款、银行可转让存单等货币资金；普通股和优先股等股权证券，公司债、金融债券和国库券等债权证券；应收账款、应收票据、应付账款和应付票据等。,Company Logo,,概念3：衍生金融工具,企业会计准则研究,金融工具会计专题,衍生工具是具有下列特征的金融工具或其他合同：,其价值随着特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动；变量为非金融变量的，该变量与合同的任何一方不存在特定关系。 不要求初始净投资，或与对市场情况变动有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资。 在未来某一日期结算。,（问题：如何定义）,Company Logo,,概念3：衍生金融工具 （分类）,企业会计准则研究,金融工具会计专题,基本分类,指交易双方在未来某一时日按照事先约定的条件买卖约定数量的某金融工具的合同.,买卖双方在有组织的交易所内以公开竞价方式达成的在未来某一时间交收标准数量特定金融工具的合同,赋予购买者在行使选择权时依据某一事先约定的价格向出售者购买或出售一定数量指定标的物的权利的法律合同,交易双方依据事先约定的规则在未来特定时间内互相交换一定支付款额的金融合同,金融远期 forward,金融期货 futures,金融期权 option,金融互换 swaps,Company Logo,,概念4：金融资产,库存现金、银行存款； 持有的其他单位的权益性工具，如股权投资； 从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利，如应收帐款、应收票据、其他应收款项、债权投资； 金融衍生工具形成的资产。,金融工具会计专题,问题：如何定义？,企业会计准则研究,Company Logo,,概念5：金融负债,金融负债指属于下列某项合约义务的负债： 向其他单位交付现金或其他金融资产的义务； 在潜在不利的条件下，与其他单位交换金融工具的合约义务； 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具； 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。,金融工具会计专题,CAS22,企业会计准则研究,Company Logo,,概念6：权益工具,不可回售的普通股、优先股 （不包括可赎回优先股）,企业发行的使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证,企业发行的、赋予持有者以固定价格购买固定数量该企业普通股的权利的股票期权,金融工具会计专题,能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同,企业会计准则研究,Company Logo,,（二）金融资产的分类与重分类,1.金融资产的分类,现行准则的四分类,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,为近期出售目的而取得； 短期获利的金融工具组合的一部分； 有效套期工具以外一项衍生金融工具 （如国债期货、远期合约）,“指定”的理由 “指定”的原则 “指定”的条件,条 件,重 点,更多,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,交易性金融资产,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,“指定”的理由：产生更加相关的会计信息。 “指定”的原则：不能随意指定，除非满足规定条件。 规定的条件： 基于企业风险管理需要 （如：集团对子公司的风险集中管理需要，直接指定组合中的金融资产和金融负债已公允价值计量）； 消除或明显减少金融资产或金融负债的计量基础不一致所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况； 除特殊情况以外的含有嵌入衍生工具的混合工具。,嵌入衍生工具对混合工具的现金流量没有重大改变； 类似混合工具所嵌入的衍生工具明显不应当从相关混合工具中分拆。,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,（2）持有至到期投资定义,持有至到期投资，指具有固定的或可确定的付款额和到期日、且企业具有将其持有至到期的明确意图和能力的非衍生金融资产。,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,说明企业没有明确意图将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况 说明企业缺乏将固定期限的金融资产投资持有至到期的能力的情况,（2）持有至到期投资限定,企业打算在一个不明确的期间内持有该项金融资产； 企业随时准备在市场利率或风险发生变化、流动性需要、其他投资机会或收益率发生变化、融资来源或条款发生变化以及外汇风险发生变化的情况下出售该金融资产投资； 发行人有权以大大低于金融资产摊余成本的金额结算该资产。,企业没有可取的财务资源来持续为投资提供资金支持直至到期； 因受现有法律等限制，使企业无法实现将有关投资持有至到期的意图 。,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,定义：在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产,（3）贷款和应收款项,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,非衍生,（4）可供出售金融资产,定义：通常是指那些被指定为可供出售的非衍生金融资产，或那些没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的非衍生金融资产。,相对于交易性金融资产而言，持有目的不明确,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,2.金融资产的重分类,持有至到期投资的重分类 条件：投资意图和能力发生改变，或因出售或重分类的金额较大，需要对持有至到期投资或“感染”部分“重分类”为可供出售金融资产等类别。 举例：用作质押的持有至到期投资 可以不予重分类的情况： 惩罚措施：,出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响 根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金 出售或重分类是由企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起,重分类、重大、感染全部、两年期限、不可确认,2008年以前的规范,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,2.金融资产的重分类,2008年以前的规范,交易性金融资产不可以重分类为其他类别，其他类别金融资产也不可以重分类为交易性金融资产 贷款、应收款，如有报价，重分类为“可供出售金融资产”,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,2.金融资产的重分类,2008年的动态,2008年10月13日，IASB发布对IAS39和IFRS7的修改意见： 衍生工具，不允许重分类 被指定为以公允价值计量（使用公允价值选择权规定），不允许重分类 在不再活跃的市场上，对其他情况下的重分类规定适当放宽（见下表）。 详情请阅会计研究2008.11，或参见网站/home.asp,金融工具会计专题,企业会计准则研究,中国的态度：不跟风,Company Logo,,金融工具会计专题,2.金融资产的重分类,2008年的动态,重分类规定 （公允价值到非公允价值） 修订前 修订后 衍生工具 禁止 禁止 第一类到第二类 禁止 允许，指定为以公允价值 计量的除外 第一类到第三类 禁止 允许，（罕见）指定为以 公允价值计量的除外 第二类到第一类 禁止 禁止 第三类到第一类 禁止 禁止 第四类到第二类 禁止 允许 第四类到第三类 允许 允许 第二类到第四类 禁止 禁止 第三类到第四类 允许 允许，（没有明文规定， 但事实上是罕见的，并且具体要求 与美国准则相同）,企业会计准则研究,Company Logo,,2.金融资产的重分类,2009年的动态,截至2009年9月的有关征求意见稿 将金融资产分为两类 详情请阅会计研究2008.11，或参见网站/home.asp,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,（三）金融工具确认与计量的基本规范,1.金融资产和金融负债的确认 2.金融资产和金融负债的计量 3.权益工具的确认与计量,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,1.金融资产和金融负债的确认,企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债和权益工具。,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,1.金融资产和金融负债的确认,主要会计科目,金融工具会计专题,企业会计准则研究,交易性金融资产 持有至到期投资 可供出售金融资产,成本 公允价值变动,成本 利息调整 应计利息,成本 利息调整 应计利息 公允价值变动,贷款损失准备 坏帐准备 持有至到期投资减值准备 可供出售金融资产减值准备,关于资产减值,Company Logo,,（1） 初始确认,企业成为金融工具合同的一方时，应确认一项金融资产或金融负债,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,（2）金融资产的终止确认,收取该金融资产现金流量的合同权利终止； 该金融资产已经转移，且符合企业会计准则第23号金融资产转移规定的金融资产终止确认条件。,将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销,终止确认与金融资产转移,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,（3）金融负债的终止确认,终止确认条件：金融负债的现时义务全部或部分已解除。 现时义务已解除的几种特殊情况：,将用于偿付金融负债的资产转入某机构或设立信托，偿付债务的现时义务仍然存在，不应终止确认该金融负债，也不能终止确认转出的资产。 根据协议，承担新金融负债替换现存金融负债的，且新、旧负债的合同条款实质上不同，应当终止确认现存金融负债，同时确认新的金融负债。 回购部分金融负债的，应当在回购日按照继续确认部分和终止确认部分的相对公允价值，将该金融负债整体的账面价值进行分配；分配给终止确认部分的账面价值与支付的对价之间的差额，计入当期损益 。,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,金融工具会计专题,2 .金融资产和金融负债的计量,企业会计准则研究,Company Logo,,（1）初始计量,基本原则 初始确认金融资产或金融负债，按公允价值计量。,金融工具会计专题,企业会计准则研究,垫付股利、利息，不构成初始计量金额,注意,Company Logo,,通常情况： 初始确认时的公允价值通常指交易价格 （即所收到或所支付对价的公允价值）,（1）初始计量,公允价值的确定,例外情况： 初始确认时，如果收到或支付对价的一部分并非针对该 金融工具，则该金融工具的公允价值应该根据估值技术确定,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,第一类金融资产和金融负债,其他类金融资产和金融负债,含义：可直接归属于购买、发行或处置金融工具的新增外部费用 内容：手续费、佣金、其他必要支出 处理：计入当期损益或计入有关初始确认金额,不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。,（1）初始计量,交易费用的计量,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,（2）后续计量,基本原则,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,金融工具会计专题,（2）后续计量,以公允价值后续计量公允价值确定,公允价值确定的相关问题见公允价值会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,（2）后续计量,以公允价值后续计量公允价值变动的确认,公允价值变动损益,其他资本公积,综合收益,金融工具会计专题,减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑损益除外,企业会计准则研究,Company Logo,,（2）后续计量,以公允价值后续计量注意事项,金融工具会计专题,如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量，而现在它的公允价值低于零，企业应将其确认为一项金融负债。,对可供出售金融资产相关交易费用的处理：如果可供出售金融资产有固定或可确定的收款额，交易费用应按实际利率法摊销计入损益；如果可供出售金融资产没有固定或可确定收款额，交易费用在该资产终止确认或发生减值时计入损益。,企业会计准则研究,Company Logo,,（2）后续计量,以公允价值后续计量注意事项,金融工具会计专题,对活跃市场报价的理解。如果企业方便且定期能从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等场所获得报价，且这些报价代表了正常情况下实际和经常发生的市场交易，说明金融工具在活跃市场上有报价。活跃市场上存在的公开报价是公允价值的最好依据。这种报价存在时，应用于计量金融资产或金融负债。,对运用估值技术的理解。 用于估计特定金融工具公允价值的估值技术，应当涵括可观察到的市场数据，这些数据涉及可能影响金融工具公允价值的市场条件和其他因素。金融工具的公允价值应基于下列一项或几项因素（可能还有其他的因素）： 货币时间价值（也即基础利率或无风险利率） 信用风险 外币兑换价格 商品价格 权益价格 波动性（即金融工具价格或其他项目的未来变动程度） 提前偿付风险和履约风险 金融资产或金融负债的服务费用,参见公允价值会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,（2）后续计量,以摊余成本后续计量的相关问题,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,摊余成本的确定,摊余成本,溢价或折价 交易费用,初始确认金额,已偿还的本金,+/,初始确认金额与到期日金额之差的累计摊销额,已确认的减值损失,用实际利率法计算,注意：,产生的利得或损失计入当期损益,以摊余成本计量的金融资产或金融负债 终止确认 发生减值 摊销时 被指定为被套期项目的,产生的利得或损失按CAS No.24处理,（2）后续计量,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，按成本计量 不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，按下列两项孰高者进行后续计量：,特殊问题,按照企业会计准则第13号或有事项确定的金额 初始确认金额扣除按照企业会计准则第14号收入的原则确定的累计摊销额后的金额,（2）后续计量,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,（3） 后续计量 金融资产减值,需要确认资产减值损失的金融资产范围 金融资产减值的迹象 金融资产减值损失的确认 金融资产减值损失的计量 已确认的减值损失可否转回 以摊余成本计量的金融资产在减值后如何计量利息收入,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,需要确认资产减值损失的金融资产范围,以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产,已将公允价值的变动利得或损失计入损益,无须确认减值损失,持有至到期投资 贷款和应收款项 可供出售的金融资产,有客观证据表明其发生减值损失,需要确认减值损失,原因：,条件：,（3） 后续计量 金融资产减值,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,金融资产减值的迹象,（3） 后续计量 金融资产减值,资产负债表日检查有关资产的账面价值，如果出现下列客观证据，证明有关资产发生减值： 发行人或债务方发生严重财务困难； 债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等； 债权人出于经济或法律等方面因素考虑，对发生财务困难的债务人作出让步 债务人很可能倒闭或进行其他债务重组； 因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易； 无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据 对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量； 债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本； 权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下降； 其他表明金融资产发生减值的客观证据。,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,减值的认定,权益工具投资：如果在活跃市场上没有报价，应综合考 虑各种相关因素判断减值与否 外币计价的权益工具投资：如何区分减值损失和汇兑损失,（3） 后续计量 金融资产减值,金融工具会计专题,持有至到期投资预计未来现金流量的现值低于账面价值 贷款和应收款项预计未来现金流量的现值低于账面价值 可供出售金融资产公允价值严重且非暂时性的下降,企业会计准则研究,Company Logo,,（3） 后续计量 金融资产减值,减值损失的确认,坏账准备 贷款损失准备 持有至到期投资减值准备 可供出售金融资产减值准备,金融工具会计专题,根据有关金融资产的减值损失金额： 一方面计入当期损益（“资产减值损失”账户） 另一方面，直接减少或通过使用备抵账户减少有关资产的账面价值 可供出售金融资产发生减值，原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出并计入当期损益。,企业会计准则研究,Company Logo,,（3） 后续计量 金融资产减值,金融资产减值损失的计量,减值损失金额的计算 预计未来现金流量现值的确定 对于存在大量性质类似且以摊余成本进行后续计量金融资产的企业，如何进行减值测试,预计未来现金流量现值低于账面价值之差,折现率的选择： 初始确认时确定的原实际利率 合同规定的现行实际利率,持有至到期投资、贷款和应收款项减值的计量,金融工具会计专题,单项金额重大的，单独测试 单项金额不重大的，单独测试或组合测试 单独测试未发现减值的，包括在组合中进行测试,金额“重大”的标准根据具体情况自行确定,企业会计准则研究,Company Logo,,注意事项,关于组合测试 含义：具有类似信用风险特征的金融资产组合在一起进行测试 组合方式：资产类型、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态 已包括在某组合中的某特定资产，一旦有证据表明发生减值，应单独确认减值损失 短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可以不对其未来现金流量进行折现 外币金融资产减值损失的确定 先按外币确定预计未来现金流量现值 再按资产负债表日即期汇率确定的应有记账本位币余额小于预计减值前记账本位币余额之差，确认为减值损失,（3） 后续计量 金融资产减值,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,（3） 后续计量 金融资产减值,可供出售金融资产减值的计量,一般情况下，减值损失金额为公允价值低于账面价值的差额。,注意比较： 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，按其未来现金流量的现值低于账面价值之差，作为减值损失。,金融工具会计专题,折现率：类似金融资产当时市场收益率,企业会计准则研究,Company Logo,,（3） 后续计量 金融资产减值,持有至到期投资、贷款和应收款项,可以转回,条件,确认减值损失以后的期间内，如有客观证据表明该金融资产价值已经恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关。,限度,该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。,已确认的减值损失可否转回,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,（3） 后续计量 金融资产减值,已确认的减值损失可否转回,可供出售金融资产 需要区别几种情况：,归类为可供出售的权益工具投资 归类为可供出售的债务工具投资,已计入损益的减值损失，不应通过损益转回，应调整权益，即确认减值损失以后的期间内公允价值的任何增加应在权益中确认,确认减值损失以后的期间内，如果公允价值上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，应通过损益转回减值损失。,金融工具会计专题,注意比较： 活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并需通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，其发生的减值损失，不得转回,企业会计准则研究,Company Logo,,（3） 后续计量 金融资产减值,以摊余成本计量的金融资产在减值后如何计量利息收入,按计提减值后新的账面价值与初始确认时的实际利率计算每期利息收入。,例题： 2006年末一笔贷款，本金1000万元，利率10%，客户欠1年利息100万元；估计100万元利息和500万元本金收不回来，另500万元本金3年以后才能收回。,2006年末：减值损失724.34万元 （未来现金流量500万元的现值为375.66万元）； 2007年确认利息收入375.6610%=37.57 2008年确认利息收入（375.66+37.57）10%=41.32 2009年确认利息收入（375.66+37.57+41.23）10%=45.45 最后收到的现金流量=500万元,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,3。权益工具的确认与计量,东北财大学 傅荣,金融工具会计专题,权益工具与金融负债的区分,混合工具的分拆,一般的确认与计量,企业会计准则研究,Company Logo,,（1）一般的确认与计量,金融工具会计专题,确认条件,企业将发行的金融工具确认为权益性工具，应当同时满足下列条件： 该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他单位，或在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务。 该金融工具须用或可用发行方自身权益工具进行结算的，如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，该金融工具只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算。其中，所指的发行方自身权益工具不包括本身通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同。,企业会计准则研究,Company Logo,,发行权益工具 发行权益工具时，按所收到的对价扣除交易费用后，确认为股本（或实收资本）、股本溢价（或资本溢价）。 自身权益工具经初始确认后，不确认公允价值变动。,回购、注销、出售权益工具 回购自身权益工具时，按支付的对价和交易费用，减少所有者权益。 回购、出售或注销自身权益工具，均不应当确认利得或损失。 回购的股份尚未注销或转让的，按库存股管理，库存股的计量采用成本法。,对权益工具持有方的各种分配 对权益工具持有方的各种分配（股票股利除外），减少所有者权益。,（1）一般的确认与计量,确认与计量规则,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,（2）金融负债与权益工具的区分,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,金融工具会计专题,企业会计准则研究,（2）金融负债与权益工具的区分,Company Logo,,示例,例1：出售股票的远期 结算方式：“交付固定数量的自身股票换取固定金额的现金”。确认权益工具。 结算方式：“以现金净额结算”。确认金融负债。,例2：签出的股票买入期权（看涨期权） 结算方式：“收取固定金额现金交付固定数量的自身股票”。确认权益工具。 结算方式：“以现金净额结算”。确认金融负债。,例3：签出的股票卖出期权（看跌期权） 结算方式： “支付固定金额现金买入固定数量的自身股票” 。确认权益工具。 结算方式：“以现金净额结算”或“以股票净额结算”。确认金融负债。,金融工具会计专题,企业会计准则研究,（2）金融负债与权益工具的区分,Company Logo,,资料： 202年2月1日甲主体与乙主体签订一份欧式期权合同，该合同要求乙主体承担一项交付义务，同时赋予甲主体一项可在203年1月31日以每股102元的价格购回本公司股票1000股的权利。如果甲主体到期行权，该合同将以现金净额结算。 假设有关股票市价以及该看涨期权公允价值资料如表4-1所示。 假定甲主体在行权日行使了该买权。,企业会计准则研究,金融工具会计专题,例4：购入股票看涨期权按现金净额结算,Company Logo,,企业会计准则研究,金融工具会计专题,项 目 股票的每股价格 看涨期权的公允价值 202年2月1日 100 5000 202年12月31日 104 3000 203年1月31日 104 2000,表例4-1 甲主体股票市价及看涨期权公允价值资料 单位：元,Company Logo,,企业会计准则研究,金融工具会计专题,分析： （1）根据表例4-1整理出该看涨期权的内在价值和时间资料见表例4-2。,表例4-2 甲主体持有的看涨期权公允价值资料 单位：元 项 目 202年2月1日 202年12月31日 203年1月31日 公允价值（1） 5 000 3000 2000 内在价值（2） =（行权价-市价）1000 0 2 000 2 000 时间价值（3） =（1）-（2） 5 000 1 000 0,合同签订日的数据表明，行权价102元超过了股票市价100元，所以没有内在价值，只有时间价值，该期权为价外期权，这时看来甲主体行权并不经济。合同到期日，该看涨期权为价内期权，甲主体应该行权。,Company Logo,,企业会计准则研究,金融工具会计专题,（2）从合同规定的结算方式来看，以现金净额结算，意味着结算时甲主体应向乙主体交付102 000元，乙主体则应向甲主体交付104 000元，所以，甲主体按净额收取2 000元。换句话说，甲主体购入的期权合约令其具有将来按股票市价大于行权价之差计算的向乙主体收取现金净额的权利，所以，应该确认金融资产。 根据上述资料和分析，甲主体的有关账务处理见表例4-3。,Company Logo,,企业会计准则研究,金融工具会计专题,表例4-3 甲按现金净额结算的股票看涨期权的账务处理 单位：元,日期 内容 账务处理,借：衍生工具看涨期权资产 5 000 贷：银行存款 5 000,确认按初始公允价值买入看涨期权,确认看涨期权的公允价值变动损失,借：公允价值变动损益 2 000 贷：衍生工具看涨期权资产 2 000,确认看涨期权的公允价值变动损失,借：公允价值变动损益 1 000 贷：衍生工具看涨期权资产 1 000,以现金净额结算期权合同,借：银行存款 2 000 贷：衍生工具看涨期权资产 2000,203年1月31日,202年1月31日,202年2月1日,Company Logo,,企业会计准则研究,金融工具会计专题,【例5】购入股票看涨期权按股票净额结算,资料仍见例4，只是将结算方式改为按股票净额结算。,分析：根据期权合同规定的结算方式，行权时，乙主体有义务向甲主体交付价值为104000元的甲主体股票，以换取价值为102000元的甲主体股票。所以，乙主体向甲主体交付净额为2000元的甲主体股票。对于甲主体来说，相当于收回本公司股票19.2股（2000/104）。,所以，甲主体的有关账务处理与表4-3基本相同，只有行权日结算合同的处理应为： 借：库藏股（或股本）等权益类科目 2 000 贷：衍生工具看涨期权资产 2000,Company Logo,,企业会计准则研究,金融工具会计专题,【例6】购入股票看涨期权按实物总额结算,资料仍见例4，只是将结算方式改为按实物总额结算，即行权时甲主体将以支付固定金额的现金来收取固定数量的本公司股票的方式与乙主体结算期权合同。,有关帐务处理见下表,分析：根据金融资产的含义，金融资产中包括将来需用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生金融工具合同权利，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具合同权利除外。所以，甲主体签订的购入看涨期权合同，符合权益工具的定义，不能确认金融资产。,Company Logo,,企业会计准则研究,金融工具会计专题,表例6-1 甲 按实物总额结算的股票看涨期权的账务处理 单位：元,日期 内容 账务处理,借：资本公积 5 000 贷：银行存款 5 000,按初始公允价值确认买入看涨期权形成的权益工具,权益工具确认后，不确认公允价值变动,以实物总额结算期权合同,借：库藏股（或股本）等 102 000 贷：银行存款 102 000,203年1月31日,202年1月31日,202年2月1日,Company Logo,,（3 ）混合工具的分拆,金融工具会计专题,企业会计准则研究,Company Logo,,（3 ）混合工具的分拆,金融工具会计专题,企业会计准则研究,嵌入衍生工具 与混合工具的概念,嵌人衍生工具，是指嵌人到非衍生工具(即主合同)中，使混合工具的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动的衍生工具。,嵌入衍生工具与主合同构成混合工具，如企业持有的可转换公司债券等。,Company Logo,,（3 ）混合工具的分拆,金融工具会计专题,企业会计准则研究,关于主合同 主合同通常包括租赁合同、保险合同、服务合同、特许权合同、债务工 具合同、合营合同等。 嵌入衍生工具的表现方式 在混合工具中，嵌人衍生工具通常以具体合同条款体现。,Company Logo,,（3 ）混合工具的分拆,金融工具会计专题,企业会计准则研究,确认与计量的基本原则 尽可能使嵌入衍生工具与单独存在的衍生工具采用一致的会计原则进行处理 。,单独存在的衍生工具，通常应采用公允价值进行初始计量和后续计量。,所以，根据“效益大于成本”原则，考虑到使风险对冲在会计处理上能得以真实反映，以及会计实务中确定混合工具整体的公允价值往往要比确定分拆出来的衍生工具的公允价值相对容易等因素，一般情况下，允许企业直接将混合工具指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益 。,Company Logo,,（3 ）混合工具的分拆,金融工具会计专题,企业会计准则研究,分拆的可能,主合同(非衍生工具)可能因为划分的类别不同(如划分为持有至到期投资、贷款和应收款项等)，不会采用公允价值后续计量。 有些情况下不允许将混合工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益。,如果混合工具没有整体指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产或金融负债，则应当考虑能否将嵌入衍生工具从混