完工百分比法在建筑企业的应用和审核要点.docx

完工百分比法在建筑企业的应用和审核要点一、会计准则的相关规定完工百分比法是指按照完工进度确认收入和费用的方法。根据企业会计准则第14号收入的规定以及企业会计准则第15号建造合同的规定，企业采用完工百分比法核算，主要是指提供劳务收入和建造合同收入上的核算。提供劳务收入：根据企业所得税法实施条例15条规定，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。建造合同收入：主要针对建筑安装企业和生产飞机、船舶、大型机械设备等产品的工业制造企业从事生产经营活动取得的收入。如果资产负债表日提供劳务交易或建造合同的结果能够可靠估计，企业应当采用完工百分比法确认收入。交易结果能够可靠预计具体体现为：（1）收入的金额能够可靠地计量，即合同收入的总额能够合理地估计；相关的经济利益很可能流入企业，即收入款项能够收回的可能性大于不能收回的可能性；（3）交易的完工进度能够合理地估计；（4）交易中已经发生和将要发生的成本能够合理地估计。确定完工进度通常有以下三种方式：即：（1）已完工作的专业测量；（2）已经提供的工作量占应提供总工作量的比例；（3）已经发生的成本占估计总成本的比例。企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。二、完工百分比法的适用范围（一）适用的行业与领域目前，完工百分比法目前应用较多的领域集中在建筑业、软件和信息技术服务业。在建筑业领域，根据企业会计准則第15号建造合同的要求，大中型建筑企业一般应采用完工百分比法确认收入与成本，且一般选用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度，作为完工百分法下确认和计量合同收入的依据。经选取2009年上市以来的27家建筑类上市公司为样本核实，无一例外均采用了完工百分比法确认收入。在软件和信息技术服务领域，软件销售收入主要包括自制软件销售和定制软件销售两大类，此外还涉及嵌入式软件销售所需的设备配件和安装的系统集成收入及后续运维收入。自制软件销售，软件的著作权不发生转移，软件产品无差异化、可批量复制，无需根据用户需求进行定制，其业务实质上是销售不转移所有权的商品，因此收入确认上通常在满足产品的主要风险和报酬转移给购货方；公司既没有保留通常与之相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能可靠计量时确认收入实现。定制软件销售，系根据用户的实际需求进行专门的软件设计与开发，由此开发出来的软件不具有通用性。定制软件业务实质较为贴近于提供劳务。因此在定制软件销售部分较多使用完工百分比确认收入。经查2009年上市以来的68家软件和信息技术服务业的上市公司中， 20家上市公司的定制软件销售使用了完工百分比法确认收入，详见附表1。对于系统集成业务，通常如果软件收入与设备配件及安装服务收入能分开核算，则软、硬件收入分别按相应的产品销售的原则进行确认；如果软件收入与设备配件及安装服务收入不能分开核算，则将其一并核算，或待系统集成方案初验、终验后确认收入，或采用完工百分比法确认收入。2009年上市以来的68家软件和信息技术服务业的上市公司中， 13家上市公司的系统集成销售使用了完工百分比法确认收入。（二）适用的公司或工程/劳务项目特点1、 劳务或工程工期长，超过一个会计年度或普遍存在跨年现象，不按照完工百分比核算，将导致财务报表不能合理反映公司实际经营状况，影响投资者判断。2、 关键时点或节点能够取得客户、监理等外部单位对工程进度的确认单。3、 具有有效的内部控制制度和财务核算制度，能够准确以单个劳务或工程项目为核算单位归集收入、成本，且其中大部分成本为直接归集，而非合理分摊。4、需要具有丰富的成本预算经验，且历史数据表明，成本预算较为准确，与实际成本偏差不大。（三）不建议采用完工百分比法的公司或工程/劳务项目特点1、 工期短于3个月的工程或劳务。2、 反复发生的、标准的工程或劳务。3、 工程或劳务数量多，单个工程或劳务造价低，采用完工百分比法不符合成本效益原则的。4、 以自然人或规范性不足的企业为主要客户的。5、 工程/劳务执行过程中，不按工程/劳务进度支付价款，合同价款的绝大部分于完工后一次支付。6、无法取得有效外部证据证明工程进度的。三、审核意见与建议（一）采用完工百分比的共性的意见与建议由于完工进度存在内部人为调节空间，完工百分比法在审核过程中一直是质疑声较高的收入确认方式，建议项目组审慎对待。无论在建筑业还是软件和信息技术服务业，针对完工百分比的运用，共性的建议如下：1、了解公司业务特点和行业惯例，判断公司是否适用完工百分比法以及所选用的完工百分比计算方法是否恰当。查阅同行业可比公司的业务特点、收入核算方法和具体原则，关注同类业务采用完工百分比核算收入是否有成功案例，尤其是近期案例，尽可能获得审核过程中的关注问题和补充资料要求。2、报告期内采用的收入核算方法应保持一致。项目组应关注申报报表与原始财务报表、纳税申报表的差异，存在因调整收入确认具体原则而导致的差异，应详细核查该类差异调整依据的原始证据是否充分。基于完工百分比通常存在提前确认收入的嫌疑，对于原始报表采用交付一次确认收入的，不建议申报报表改为完工百分比法；对于原始报表采用完工百分比法确认收入的，申报报表改为一次确认收入的，建议比较前后两次报表各科目的差异，解释两次申报数据存在较大差异的原因，报表调整是否导致以前各期的收入和利润在最近一年一期的确认、调节当期利润，判断是否存在影响报表真实、准确、完整的事项。3、采用完工百分比法核算收入，要求拥有有效的内部控制制度和财务核算制度。项目组应针对内部控制制度、财务核算制度的设计和执行情况进行核查梳理，包括但不限于合同管理、成本预算、成本归集、存货盘点、账户设置等。（二）对于建筑类公司采用完工百分比的意见与建议对于建筑类公司，一般选用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度，作为完工百分法下确认和计量合同收入的依据。在这种情形下应重点关注实际成本的归集是否准确，重点核查的内容包括：1、判断预估成本的准确性：对比预计总成本与实际总成本的差异，分析发行人预计总成本的准确性、调整的合理性、是否存在通过调整预计总成本来调节利润的情况；对跨期合同不同期间的毛利率进行波动分析，毛利率波动较大的应进一步分析该项目每月的预计总成本波动及调整原因；2、对照合同清单分析预计总成本的成本明细项目是否详实、完整；3、针对已完成合同核查是否存在项目完工后补记成本的情况；4、查看临近资产负债表日的原材料领用和派工情况，是否存在突击领用原材料和派工情况；5、根据工程施工的特点和规律，分析是否存在提前或推迟确认成本的情况，如前道工程尚未完工后道工程的成本已经确认的情况；6、比较完工百分比与结算进度、收款进度是否不存在明显差异；7、实地查看工程进度，比较工程形象进度与收入确认进度是否一致；并通过现场访谈施工人员及监理单位进行验证；8、实地查看施工现场是否存在大量已领用未安装的材料；是否存在未计入工程成本的情况。（三）对于软件和信息技术服务业公司采用完工百分比的意见与建议对于软件和信息技术服务业公司，重点关注各阶段的划分依据和比例是否合理、成本归集是否及时，重点核查的内容包括：（1）是否符合行业惯例；（2）内部同类合同的阶段划分标准是否一致；（3）关键节点的认定是否符合合同中的约定；如果合同中未约定的，建议对客户访谈时补充确认；（4）是否有充足的外部证据； （5）各阶段确认的完工百分比是否至少不超出与客户结算政策的比例范围；同时，与实际收款进度是否不存在较大差异；（6）不对总成本进行预计，而是将