《CH9长期负债》PPT课件.ppt

第九章 非流动负债,1、性质与分类 2、借款费用 3、长期借款 4、应付债券 5、长期应付款 6、预计负债 7、借款费用资本化,第一节 非流动负债概述,一、长期负债的性质及其分类：P200 长期负债是指偿还期在1年或者超过1年的一个营业周期以上的债务。 注意：增发股票与举借长期债务的比较,长期负债的分类,1.按筹措方式 2.按偿还方式,长期借款,长期应付款,应付债券,分期偿还长期负债,定期偿还长期负债,二、非流动负债有关的借款费用,关于资金时间价值： 参见本教材P200-202及财务管理课程知识 单利、复利、现值、终值、年金 借款费用的会计处理： P202与P226（详见第七节）,借款费用的会计处理，首要的问题是确定借款费用是费用化处理还是资本化处理。(教材P202) 我国企业会计准则第17号借款费用规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应予以资本化，计入相关资产的成本；其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。国际会计准则第23号借款费用（修订后）规定相类,第二节 长期借款：教材P203,一、性质（对照短期借款） 二、长期借款核算： 科目设置：“长期借款” 明细科目：“本金”、“利息调整”和“应计利息”等 核算：初始计量、利息的计量与确认 教材P203例题9-3,二、长期借款的核算,教材P203例题9-3 借入时： 借：银行存款（实际收到的金额） 长期借款利息调整（如存在差额） 贷：长期借款-本金,二、长期借款的核算,资产负债表日，确定利息费用： 借：财务费用/在建工程等 贷：应付利息 长期借款利息调整 偿还时 借：长期借款-本金 贷：银行存款,10,第三节 应付债券的核算,一、应付债券的性质于分类：教材 P204 (一)性质：应付债券时企业因发行债券筹措资金而形成的一种非流动负债 票面上载有：（1）企业的名称 ；（2）债券面值 ；（3）票面利率； （4）还本期限和还本方式；（ 5）利息的支付方式；（6）债券的发行日期等,(二)应付债券的分类：教材 P204 1、按偿还本金的方式分类 （1）一次还本债券 （2）分期还本债券 2、按支付利息的方式分类 （1）到期一次付息债券 （2）分期付息债券 3、按可否转换为发行企业股票分类 （1）可转换债券 （2）不可转换债券,4、按有无担保品分类 （1）抵押债券 （2）信用债券 5、按是否记名分类 （1）记名债券 （2）不记名债券,二、债券的科目设置,总账科目：“应付债券”科目 明细科目： “面值”、“利息调整”、“应计利息”,债券的核算内容,1企业发行债券 2资产负债表日，计算确定的债券利息费用 3到期支付债券本息,注意：偿还方式不同对利息的影响,关于分期付息债券发行：教材p205,1、债券发行价格、市场利率与实际利率 参见教材p205 2、交易费用处理,2、应付债券入账金额的确定,交易费用处理：教材p205 （1）将交易费用计入当期损益或构建资产产成本，这种情况下，债券发行时的市场利率等于实际利率； （2）将交易费用计入应付债券初始入账金额，这种情况下，债券发行时的市场利率不等于实际利率；确切地说，债券发行时的实际利率大于市场利率。,发行费用,准则： 发行费用计入应付债券的初始入账金额。,3、主要账户设置及帐务处理,“应付债券”科目，下设 “面值”、“利息调整”、“应计利息”等 参见教材P207-208例题9-4，9-5，9-6,三、应付债券初始计价：发行债券时，教材P207,在付息日发行 借：银行存款 应付债券利息调整（或者贷方） 贷：应付债券面值 应付债券利息调整,三、应付债券初始计价：发行债券时，教材P207,在两个付息日之间发行 借：银行存款 应付债券利息调整（或者贷方） 贷：应付债券面值 应付债券利息调整 应付债券应计利息（或应付利息）,教材P207-208 例题9-4，9-5，9-6,四、应付债券的摊余成本与利息费用确定：教材P208,（可比照持有至到期投资理解） 应付债券通常按摊余成本进行后续计量。 摊余成本的确定，也即利息调整的摊销方法，也是确认利息费用的过程。 直线法 实际利率法（注意实际利率的确定）,对于利息的计算：,我国现行准则实际利率法 票面利息=面值票面利率 当期实际利息费用 =摊余成本（债券该期期初账面价值）实际利率（市场利率）,四、应付债券的摊余成本与利息费用确定,利息调整的摊销（实际利率法）（教材P210） “利息调整”应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。 实际利率法，是指按应付债券的实际利率计算其摊余成本及各期利息费用的方法。 实际利率，是指将应付债券在债券存续期间的未来现金流量，折现为该债券当前账面价值所使用的利率。,四、应付债券的摊余成本与利息费用确定,摊余成本的计算公式 期末摊余成本 期初摊余成本利息费用现金流出（应付利息） 其中： 利息费用应付债券期初摊余成本实际利率 应付利息应付债券面值债券票面利率 每期利息调整的摊销金额实际利息费用应付利息,一般情况下,若为溢价发行： 利息调整=票面利息当期实际利息费用 债券该期期初账面价值=面值利息调整 若为折价发行： 利息调整=当期实际利息费用票面利息 债券该期期初账面价值=面值利息调整,分录：分期付息、一次还本的债券,借：在建工程、制造费用、财务费用等 （实际利息费用） 借（或贷）应付债券利息调整（差额） 贷：应付利息（按票面利率计算的利息）,分录：一次还本付息的债券,借：在建工程、制造费用、财务费用等（实际利息费用） 借（或贷）应付债券利息调整（差额） 贷：应付债券应计利息（按票面利率计算的利息）,四、应付债券的摊余成本与利息费用确定,直线法：P208-209例题9-7，9-8，9-9 实际利率法： P209-212例题9-10，9-11，9-12,五、应付债券的偿还,1、分期付息债券的偿还 2、到期一次付息债券的偿还,分期付息到期还本债券偿还时：,借：应付债券面值 贷：银行存款 教材P213例题9-13,到期一次还本付息债券偿还时,借：应付债券面值 应计利息 贷：银行存款 教材P213例题9-14,第三节 可转换债券,可转换债券的性质 可转换债换的发行 可转换债券的转换 可转换债券的偿付,参照,上市公司证券发行管理办法 （2006年5月6日 证监会令第30号）,35,一、可转换债券的性质：教材P213,可转换债券是指可以在一定时期之后，按规定的转换比率或转换价格转换为发行企业股票的债券。 可转换债券具有债权性证券与权益性证券的双重性质，因而可称为混合型证券。,36,二、可转换债换的发行,理论上，发行价格由两部分构成：债券价值与转换权价值（教材P213）。 我国现行会计准则要求在可转换债券发行时，将转换权的价值单独确认入账，计入资本公积（教材P213-214）。,二、可转换债换的发行（分拆确认）,企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆 将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。,二、可转换债换的发行（分拆计量）,负债成份的计量在进行分拆时，应当对负债成份的未来现金流量（根据面值和票面利率计算）进行折现确定负债成份的初始确认金额。 折现率的选择：不附转换权的债券利率。 权益成份的计量按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。,二、可转换债换的发行（分拆计量）,发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。 发行可转换公司债券发生的交易费用会减少负债成份和权益成份的初始入账价值 。,二、可转换债换的发行（分拆计量）,发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。 借：银行存款 贷：应付债券可转换公司债券（面值） 资本公积其他资本公积（按权益成份的公允价值） （贷或借）应付债券可转换公司债券（利息调整）,可转换公司债券的负债成份,对于可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同（转股前的会计处理同普通债券）。,可转换公司债券的负债成份发行时,借：银行存款 应付债券可转换公司债券（利息调整） 贷：应付债券可转换公司债券（面值） 资本公积其他资本公积（按权益成份的公允价值),可转换公司债券的负债成份计息时,其会计处理与一般公司债券相同。 即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按面值和票面利率确认应付债券，差额作为利息调整进行摊销。,三、可转换债换的利息费用核算,转换股份前 可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同。 即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按面值和票面利率确认应付债券，差额作为利息调整进行摊销。,四、可转换债换的行权转换,借：应付债券 可转换公司债券（面值、利息调整）（账面余额） 资本公积 其他资本公积 （原确认的权益成份的金额） 贷：股本（股票面值转换的股数） 资本公积股本溢价（差额）,四、可转换债换的行权转换,借：应付债券可转换公司债券（面值） 应付债券可转换公司债券（利息调整） （或贷方） 资本公积其他资本公积 贷：股本 资本公积股本溢价 库存现金,例题P213例9-15京龙公司于203年1月1日发行面值为300 000元、票面利率为4%、5年期的可转换债券，用于企业经营周转。规定每年12月31日支付利息。发行2年后，可按每1000元面值转换为该企业每股面值为1元的普通股600股。 实际发行价格为287 013元，市场利率为5%；已知不附转换权时，该债券的发行价格为274 726元，市场利率为6%。 假定没有发生交易费用。该公司采用实际利率法确定债券的摊余成本。,48,转换权价值=287 013274 726=12 287（元） “利息调整”借差=300 000274 726=25 274（元） （1）203年1月1日发行债券时 借：银行存款 287 013 应付债券可转换公司债券（利息调整） 25 274 贷：应付债券可转换公司债券（面值） 300 000 资本公积其他资本公积 12 287,49,（2）203年12月31日支付利息时 实际支付利息=300 0004%=12 000（元） 实际利息费用=274 7266%=16 484（元） 借：财务费用 16 484 贷：应付债券可转换公司债券（利息调整） 4 484 银行存款 12 000,50,四、可转换债换的行权转换（计价）,当可转换债券持有人行使转换权时，应否确认转换损益？故有两种考虑（教材P214） 一是不确认转换损益，即采用账面价值法处理转换。 二是确认转换损益，即采用市价法处理转换,51,四、可转换债换的行权转换（计价）,当可转换债券持有人行使转换权时，我国会计准则要求采用账面价值法处理转换。（教材P214） 其特点为： 将被转换债券的账面价值，作为换发股票的入账价值，不确认转换损益。,教材P215例9-16,承例9-15，假定京龙公司可转换债券的持有者于205年1月1日行使转换权，将该公司于203年1月1日发行的可转换债券的80%转换为普通股。 204年12月31日，全部债券的账面价值为283 963元，未摊销利息调整借差总额为16 037元。,53,80%已转换债券的账面价值 = 283 963*80%=227 170（元） 其中：80%已转换债券的未摊销“利息调整”借差 = 16 037 *80%=12 830（元）,转换普通股的股数 = 300 000/1 00080% 600=144 000（股） 应贷记股本的金额 =144 0001=144 000（元） 应借记资本公积（其他资本公积）的金额 =12 28780% =9 830（元） 应贷记资本公积（股本溢价）的金额 =227 170+ 9 830 -144 000=93 000（元） 注意：由终止确认的债券账面价值决定股票的初始入账价值。,转换日应编制会计分录如下：转换80% 借：应付债券可转换公司债券（面值） 240 000 资本公积其他资本公积 9 830 贷：应付债券可转换公司债券（利息调整）12 830 股本 144 000 资本公积股本溢价 93 000 （240 000-12 830=227 170） （ 227 170+9 830-144 000=93 000）,57,五、可转换债券的偿付：教材P215-216,1、提前偿付 由可转换债券的发行企业通知赎回或从证券市场上提前购回。会计处理：两种观点（教材216 ） （1）债券收回价格与债券面值价值之间的差额，计入当期损益； （2）债券收回价格与债券账面价值的差额，调整资本公积。,P216例9-17,承9-15，假定京龙公司于205年1月1日从证券市场上购回本公司于203年发行的可转换债券的80%，面值为240 000元，购买价格为250 000元。 该公司在发行可转换公司债券时采用确认转换权价值的会计处理方法。,分析：,从例9-16的计算可知，购回80%债券的账面价值为227 170元，购回债券的未摊销利息调整借差为12 830元，应冲减发行时确认的资本公积9 830元。 购回债券损失 =250 000227 1709 830=13 000（元）,（1）若购回损益计入当期损益,借：应付债券可转换公司债券（面值） 240 000 资本公积其他资本公积 9 830 财务费用 13 000 贷：应付债券可转换公司债券（利息调整）12 830 银行存款 250 000 （12 28780% =9 830）,61,（2）若购回损益调整资本公积： 借：应付债券可转换公司债券面值 240 000 资本公积其他资本公积 22 830 贷：应付债券可转换公司债券利息调整 12 830 银行存款 250 000 （13 000+9 830=22 830）,企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息。 计提的应付利息，按借款费用的处理原则处理，即利息补偿金视为债券利息，于计提债券利息时计提，分别计入在建工程或财务费用等。,2、诱导转换(induced convertions),可转换债券的发行企业按照比原规定更为优惠的条件促使债券持有者提前转换。有三种手段（教材P216 ） 提高转换比例 发给额外的认股权 转移现金或其他资产,2、诱导转换（教材P216 ）,会计处理：账面价值法和市价法 若采用账面价值法，发行企业应将提前转换时所交付的所有证券及其他资产的公允市价，与按照原转换条件所应发行证券的公允市价进行比较，二者差额即多付的证券及其他资产的公允价值，确认为（债券转换）费用。,P216例9-18：承9-15，假定京龙公司于204年1月1日诱导转换203年发行的全部可转换债券。 具体措施是：将转换比例提高为面值1 000元的债券可转换普通股股票900股。转换日公司普通股的每股市价为2.5元。 该公司在发行可转换公司债券时采用确认转换权价值的会计处理方法，在债券转换时采用账面价值法。,66,从表9-4可知，转换日的账面价值为279 210元，未摊销利息调整借差为20 790元。 按原规定需换发股票 = 300 000/1 000600= 180 000（股） 按新条件需换发股票 = 300 000/1 000900= 270 000（股） 诱导转换费用 =（270 000-180 000）2.5= 225 000（元）,67,股票的入账价值=（债券的账面价值+债券发行时确认的转换权账面价值）+多发行股票的市价 =（279 210+12 287）+225 000= 516 497（元） 应贷记“股本”的金额 = 270 0001= 270 000（元） 应贷记“资本公积”的金额 = 516 497270 000= 246 497（元）,账面价值法,借：应付债券可转换公司债券(面值) 300 000 资本公积其他资本公积 12 287 财务费用 225 000 贷：应付债券可转换公司债券(利息调整) 20 790 股本 270 000 资本公积股本溢价 246 497,69,第四节 长期应付款：教材P217,一、应付融资租赁款概述 二、应付融资租赁款会计处理举例 企业会计准则第21号租赁,租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。 租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。 租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。 租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。,担保余值 承租人：是指由承租人或与其有关的第三方（比如其母公司）担保的资产余值； 出租人：是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保（比如担保公司）的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。 未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。 对出租人而言，如果租赁资产余值中包含未担保余值，表明这部分余值的风险和报酬并没有转移，其风险应由出租人承担，因此，未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。,最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。 承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。,或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。或计入销售费用，或计入财务费用。 履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。 履约成本，承租方应当在实际发生时直接计入当期损益。,最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。 最低租赁收款额=最低租赁付款额+独立的第三方担保的余值,满足下列标准之一的，应认定为融资租赁：,1.在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。 2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。这里的“远低于”指“小于等于25%”。 3.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%，下同）。,满足下列标准之一的，应认定为融资租赁：,4.就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”掌握在90%（含90%）以上。 5.租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。,除长期借款和应付债券以外的各种长期应付款项，如应付融资租入固定资产的租赁费等 科目设置，“长期应付款”，并按长期应付款的种类设置明细科目。,融资租赁承租人,初始确认 未确认融资费用的分摊 租赁资产折旧的计提 履约成本的会计处理 或有租金的会计处理 租赁期届满时的会计处理,79,一、 应付融资租赁款概述,企业采用融资租赁方式租入固定资产而形成的非流动负债。 我国企业会计准则第21号租赁规定，融资租入的固定资产，按租赁开始日资产的公允价值与最低租赁付款额的现值中较低者作为入账价值，按最低租赁付款额确认长期应付款，并将二者的差额作为未确认融资费用。,（一）租赁期开始日的会计处理,承租方融资租赁的初始确认： 借：固定资产 （孰低者加初始直接费用） 未确认融资费用 贷：长期应付款 （最低租赁付款额） 银行存款,（一）租赁期开始日的会计处理,折现率选择（顺序）： （1）如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。 （2）否则，应当采用租赁协议规定的利率作为折现率。 （3）如果出租人的租赁内含利率和租赁协议规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。,（二）未确认融资费用的分摊,分摊未确认的融资费用通常与长期应付款的支付同时进行。 在先付租金（即每期期初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。 承租人应当采用实际利率法分摊未确认的融资费用。在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。,（三）租赁资产折旧的计提,1.折旧政策 对于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。折旧基数： （1）如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额； （2）如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。,（三）租赁资产折旧的计提,2.折旧期间 确定租赁资产的折旧期间时，应视租赁协议的规定而论。 （1）如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间； （2）如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。,（四）履约成本的会计处理 履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。 承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。 （五）或有租金的会计处理 或有租金是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。 或有租金实际发生时，计入当期损益。,（六）出租人提供激励措施的处理,免租期：应确认租金费用及相应的负债； 出租人承担了承租人的某些费用：承租人应将其从租金总额中扣除计算租金费用。,（七）租赁期届满时的会计处理,租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优惠续租和留购。 1.返还租赁资产 租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款应付融资租赁款”（承租人或与其有关的第三方担保余值）、“累计折旧”科目，贷记“固定资产融资租入固定资产”科目。 借：长期应付款应付融资租赁款 累计折旧 贷：固定资产融资租入固定资产,（七）租赁期届满时的会计处理,2.优惠续租租赁资产 如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。 如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。,（七）租赁期届满时的会计处理,3.留购租赁资产 在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。 借：长期应付款应付融资租赁款 贷：银行存款 借：固定资产自有固定资产 贷：固定资产融资租入固定资产,（八）相关会计信息的列报与披露,承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别长期负债和一年内到期的长期负债列示。 承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息： 1.各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额； 2.资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额； 3.未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。,91,二、应付融资租赁款会计处理举例（教材P218）,例9-19 某企业以融资租赁方式租入一台设备，租赁开始日出租方设备的公允价值为102 000元，租赁合同规定的利率为10%，分5年付款，每年末支付26 380元，该设备不需要安装。 租赁期满后，该设备的所有权归承租方。假定未发生可直接归属于该租赁项目的初始直接费用。,（1）租入设备入账,设备的公允价值=102 000（元） 设备租赁付款额=26 3805=131 900（元） 最低租赁付款额的现值=26 380ADF0.1,5 =26 3803.79076=100 000（元） 因此，应该以最低付款额的现值100 000元作为融资租入固定资产的入账价值。,借：固定资产融资租入固定资产 100 000 未确认融资费用 31 900 贷：长期应付款应付融资租赁款 131 900,（2）未确认融资费用 实际利率法下的分摊表如下：,94,会计分录,第一年 借：长期应付款应付融资租赁款 26 380 贷：银行存款 26 380 借：财务费用 10 000 贷：未确认融资费用 10 000,会计分录,第二年 借：长期应付款应付融资租赁款 26 380 贷：银行存款 26 380 借：财务费用 8 362 贷：未确认融资费用 8 362,会计分录,第三年 借：长期应付款应付融资租赁款 26 380 贷：银行存款 26 380 借：财务费用 6 560 贷：未确认融资费用 6 560,会计分录,第四年 借：长期应付款应付融资租赁款 26 380 贷：银行存款 26 380 借：财务费用 4 578 贷：未确认融资费用 4 578,会计分录,第五年 借：长期应付款应付融资租赁款 26 380 贷：银行存款 26 380 借：财务费用 2 400 贷：未确认融资费用 2 400,100,第七节 借款费用资本化（教材P226）,一、借款费用资本化的基本原理 二、借款费用资本化的应用举例 企业会计准则第17号借款费用(CAS17),借款费用概述 借款费用确认 借款费用计量,102,一、借款费用资本化的基本原理（教材P226）,1、借款费用的内容 是指企业因借款为发生的利息及其他相关成本。 2、借款费用的处理方法资本化 费用化 3、借款费用资本化的资产范围 4、借款费用应予资本化的借款范围 5、资本化期间及相关时点概念,1、借款费用的内容,借款费用主要包括： （1）借款利息； （2）折价或者溢价的摊销； （3）辅助费用； （4）外币借款的汇兑差额。,2、借款费用的会计处理方法,企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。 其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。,资本化,符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货等资产。,4.借款费用应予资本化的借款范围（教材P226）,借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。 其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。,借款费用的确认,借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。 只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，它是借款费用确认和计量的重要前提,4、借款费用开始资本化的时点确定（教材P226）,同时满足下列条件，才能开始资本化： （1）资产支出已经发生； （2）借款费用已经发生； （3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。,资产支出已经发生 “资产支出”包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。,5.借款费用暂停资本化时间的确定：教材P228,1.符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。 在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。 但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。,5.借款费用暂停资本化时间的确定：教材P228,2.非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。 例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生的中断，均属于非正常中断。,5.借款费用暂停资本化时间的确定：教材P228,非正常中断与正常中断显著不同。 正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。 例如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。,8、暂停资本化：教材P228 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。 中断期间的借款费用计入当期损益。,9、停止资本化的一般情况：教材P228,购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应停止资本化。,6.借款费用停止资本化时间的确定：教材P228,1.总的原则： 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。 在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。,6.借款费用停止资本化时间的确定：教材P228,具体判断：应当遵循实质重于形式的原则，具体从以下几个方面进行判断： （1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。 （2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。,6.借款费用停止资本化时间的确定：教材P228,（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。 （4）购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。,6.借款费用停止资本化时间的确定：教材P228,部分完工的处理： 分别建造、分别完工的资产，企业也应当遵循实质重于形式的原则，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点：,6.借款费用停止资本化时间的确定：教材P228,部分完工的处理： （1）所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。,6.借款费用停止资本化时间的确定：教材P228,部分完工的处理： （2）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。 在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。,二、借款费用的计量,借款利息资本化金额的确定 在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当区别专门借款和一般借款计算确定：,二、借款费用的计量,（一）专门借款利息 为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。,借款费用资本化金额的计算（教材P227） 专门借款利息费用资本化计算,123,教材P227,会计准则规定，将专门借款当期实际发生的净利息费用全部进行资本化处理，在资本化期间内，全部计入符合资本化条件的资产成本，不计算借款资本化率。,例如，专门借款8000万元，利率10%。假定： （1）本期投入5000万元，暂时闲置资金3000万元，产生存款利息收入180万元（利率6%）； （2）本期投入5000万元，暂时闲置资金3000万元，投资收益0； （3）本期投入5000万元，暂时闲置资金3000万元，对外投资收益800万元； （4）本期投入5000万元，暂时闲置资金3000万元，对外投资收益900万元； （5）本期投入5000万元，暂时闲置资金3000万元，对外投资损失100万元。,（1）资本化利息支出=800-180=620（万元） 借：在建工程 620 应收利息（或银行存款）180 贷：应付利息 800,（二）一般借款利息,为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。 一般借款资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。 有关计算公式如下：,一般借款利息费用资本化金额累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数所占用一般借款的资本化率 （1）累计资产支出加权平均数（每笔资产支出金额每笔资产在当期所占用的天数/当期天数） （2）所占用一般借款的资本化率所占用一般借款加权平均利率所占用一般借款当期实际发生的利息之和所占用一般借款本金加权平均数 所占用一般借款本金加权平均数（所占用每笔一般借款本金每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）,（2）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款。 （教材P227）,教材P227,在这种情况下，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定借款应予资本化的利息金额。 资本化率按下面规定确定。,教材P227,（1）如果为购建或者生产符合资本化条件的资产只占用一笔一般借款，则资本化率为该项借款的利率。 （2）如果为购建或者生产符合资本化条件的资产占用一笔以上一般借款，则资本化率为这些借款的加权平均利率。,132,教材P227,6、利息调整借差和贷差的摊销方法：教材P228 利息调整的借差和贷差，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的利息调整借差和贷差，调整每期利息金额。,在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。,7、借款发生的辅助费用的处理：教材P228描述 辅助费用，是指在借款过程中发生的手续费、佣金、印花税、承诺费等费用。 会计准则规定区分专门借款和一般借款进行处理：,教材P228,（1）专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件资产的成本； 在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。,辅助费用（注意与教材对照）,1.专门借款发生的辅助费用 在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。 上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据企业会计准则第22号金融工具确认和计量，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。,辅助费用（注意与教材对照）,1.专门借款发生的辅助费用 上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据企业会计准则第22号金融工具确认和计量，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。 借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。 2.一般借款发生的辅助费用 也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。,三、借款费用资本化的应用举例,【例题1】W公司于207年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于207年1月1日、207年7月1日和208年1月1日支付工程进度款。 公司为建造办公楼于207年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6%。另外在207年7月1日又专门借款4 000万元，借款期限为5年，年利率为7%。借款利息按年支付。（假设名义利率与实际利率均相同） 闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。 办公楼于208年6月30日完工，达到预定可使用状态。公司为建造该办公楼的支出金额如表101所示：,表101 单位：万元,解析：,W公司使用专门借款建造办公楼支出5500万元，未超过专门借款金额6000万元，207年、208年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：,（1）确定借款费用资本化期间： 为207年1月1日至208年6月30日。 （2）207年专门借款利息发生额 2 0006%4 0007%6/12260（万元） （3）207年闲置专门借款资金短期投资收益： 5000.5%62 0000.5%675（万元） （4）207年的利息资本化金额 26075185（万元）,207年12月31日,借：在建工程 1 850 000 应收利息（或银行存款）750 000 贷：应付利息 2 600 000,（1）208年1月1日6月30日专门借款的利息发生额 2 0006%6/124 0007%6/12200（万 （2）208年1月1日6月30日闲置专门借款资金短期投资收益： 5000.5%615（万元） （3）208年的利息资本化金额 20015185（万元）,208年6月30日,借：在建工程 1 850 000 应收利息（或银行存款） 150 000 贷：应付利息 2 000 000,【例2】沿用【例1】，假定W公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。 W公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下： （1）向A银行长期贷款2 000万元，期限为206年12月1日至209年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。 （2）发行公司债券1亿元，于206年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。 假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。 假定全年按360天计算，其他资料沿用【例1】。,（1）计算所占用一般借款资本化率,一般借款资本化率（年） （2 0006%10 0008%）/（2 00010 000）7.67% 如果债券是207年7月1日发行的，则 一般借款资本化率（年） （2 0006%10 0008%6/12）/（2 00010 0006/12）7.43%,（2）计算207年利息资本化金额,207年累计资产支出加权平均数 1 500360/3602 500180/3602 750（万元） 207年为建造办公楼的利息资本化金额 2 7507.67%210.93（万元） 207年实际发生的一般借款利息费用 2 0006%10 0008%920（万元）,表101 单位：万元,207年12月31日,借：在建工程 2 109 300 财务费用 7 090 700 贷：应付利息 9 200 000,（3）计算208年利息资本化金额,208年累计资产支出加权平均数 （4 0001 500）180/3602 750（万元） 208年为建造办公楼的利息资本化金额 2 7507.67%210.93（万元） 208年1月1日 6月30日实际发生的一般借款利息费用 2 0006%180/36010 0008%180/360460（万元）,208年6月30日,借：在建工程 2 109 300 财务费用 2 490 700 贷：应付利息 4 600 000,【例3】沿用【例1】、【例2】，假定w公司为建造办公楼于207年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6%。除此之外，没有其他专门借款。 在办公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用【例2】，其他相关资料均同【例1】和【例2】。