新旧租赁会计准则的比较及其对企业的影响.pdf

企业财会园地 i lJ l B胡赁 GUANG XIDI AN YE 店 它 揲 2 0 0 6年 2月 1 5日，财政部发布了 企业会计准则第 2 1 号租赁， 今 年的 1 月 1日在上市公司执行，同时鼓 励其他企业执行。 新租赁会计准则的执行 对会计人员提出了更高的要求，因此， 本 文试图对新租赁会计准则的主要内容、 新 旧准则的差异及其新租赁会计准则的执 行X ,t -业的影响作一粗浅地分析。 内容 ( 一 ) 新租赁会计准则的框架结构 新租赁会计准则分为八章 3 9条： 第一章总则。这一章中共 3条， 分 别对制定依据和 目的、租赁的定义、 适 用范围作了说明。 第二章租赁的分类。这一章中共 7 条 ， 分别对租赁开始 日、 划分融资租赁 和经营租赁的标准、 租赁期和不可撤销 租赁、 最低租赁付款额、 最低租赁收款 额、 经营租赁等问题作了规定。 第三章融资租赁中承租人的会计 处理。这一章中共 7条， 分别对融资租 赁中承租人的会计确认 、 计量和记录等 问题作 了规定 。 第四章融资租赁中出租人的会计 处理。这一章中共 4条， 分别对融资租 赁中出租人的会计确认 、 计量和记录等 问题作了规定。 第五章经营租赁中承租人的会计 处理。这一章中共 3条， 分别对经营租 赁中承租人的会计确认 、 计量和记录等 问题作了规定 。 第六章经营租赁中出租人的会计 处理。这一章中共 5条， 分别对经营租 赁中出租人的会计确认、 计量和记录等 问题 作了规定 。 第七章售后租回交易。这一章中共 3 条 ， 分别对售后租回交易的会计确认 、 计量和记录等问题作了规定。 第八章列报。这一章中共 7条， 分 别对融资租赁中承租人和出租人、 经营 租赁中承租人和出租人应该披露的会 计信息等问题作了规定。 ( 二 ) 关键术语 的界定 整个新租赁会计准则中涉及到的 1 5个关键术语进行了界定： 1 租赁。租赁， 是指在约定的期 间 内，出租人将资产使用权让与承租人， 以获取租金的协议。新租赁会计准则定 义中不包括土地租赁， 这主要是 因为我 国的土地所有权属于国家所有， 而企业 只有土地使用权。 2 租赁开始 日。 租赁开始 日， 是指租 赁协议 日与租赁各方就主要租赁条款 作出承诺 日中的较早者。 3 融资租赁。 融资租赁， 是指实质上 转移了与资产所有权有关 的全部风险 和报酬的租赁。其所有权最终可能转 移， 也可能不转移。 4 租赁期。 租赁期， 是指租赁合同规 定的不可撤销的租赁期间。承租人有权 选择续租该资产 ， 并且在租赁开始 日就 可以合理确定承租人将会行使这种选 择权 ， 不论是否再支付租金 ， 续租期也 包括在租赁期之内。 5 不可撤销租赁。只有在以下一种 或数 种情况 下才 可 以被认 定 为可 撤销 的租赁 ： 经 出租人同意； 承租人与 业 Z ll m 原出租人就同一资产或同类资产签订 了新的租赁合同； 承租人支付一笔足 够大 的额外 款项 ； 发生某些很 少会 出 现的或有事项。 6 最低租赁付款额。最低租赁付款 额， 是指在租赁期内， 承租人应支付或可 能被要求支付的款项 ( 不包括或有租金 和履约成本 ) ，加上由承租人或与其有 关的第三方担保的资产余值。承租人有 购买租赁资产选择权，所订立的购买价 款预计将远低于行使选择权时租赁资产 的公允价值 ，因而在租赁开始日就可以 合理确定承租人将会行使这种选择权 的， 购买价款应当计入最低租赁付款额。 7 威 有租金。 或有租金， 是指金额不 固定 、 以时间长短以外的其他因素 ( 如 销售量 、 使用量、 物价指数等 ) 为依据计 算的租金。 8 履约成本。 履约成本， 是指租赁期 内为租赁资产支付的各种使用费用 ， 如 技术咨询和服务费 、 人员培训费、 维修 费、 保险费等。 9 最低租赁收款额。最低租赁收款 额 ， 是指最低租赁付款额加上独立于承 租人和出租人的第三方对出租人担保 的资产余值。 1 O 经营租赁。 经营租赁是指除融资 租赁以外的其他租赁。 1 1 租赁期开始日。租赁期开始 日， 是指承租人有权行使其使用租赁资产 权利 的开始 日。 1 2 租赁内涵利率。租赁内含利率， 是指在租赁开始 日， 使最低租赁收款额 的现值与未担保余值的现值之和等于 租赁资产公允价值与出租人的初始直 2 0 0 7 3 ( 总 第 8 4 期 ) 团 维普资讯 詹 官 景 企业财会园地 GUANG XI DI AN YE 接费用之和的折现率。 l 3 担保余值和未担保价值。 担保余 值 ， 就承租人而言， 是指由承租人或与 其有关的第三方担保的资产佘值 ； 就出 租人而言， 是指就承租人而言的担保佘 值加上独立于承租人和出租人的第三 方担保的资产余值。 l 4 资产余值。资产余值， 是指在租 赁开始 日估计的租赁期届满时租赁资 产 的公允价值 。 l 5 未担保余值。未担保余值， 是指 租赁资产余值中扣除就出租人而言的 担保余值以后的资产余值。 差 异 新 旧租赁会计准则的差异主要表 现 以下 几个方面 ： ( 一 ) 租赁开始 日确定 旧准则规定 ， 企业应当将起租 日作 为租赁开始日。新准则将租赁开始日定 义为租赁协议 日与租赁各方就 主要租 赁条款做出承诺 日中的较早者。 ( 二 ) 融资租 赁下初始 直接 费用的 列 支 旧准则第十条规定，在融资租赁情 况下， 在租赁谈判和签订租赁合同过程中 承租人发生的、 可直接归属于租赁项目的 初始直接费用， 如印花税、 佣金、 律师费、 差旅费等， 应当确认为当期费用， 即费用 化。 新准则中规定， 在融资租赁晴况下， 对 于发生的初始直接费用， 可直接归属于承 租人为获得融资租赁所进行的活动而发 生的费用，确认为租赁资产金额的一部 分， 即应资本化， 纳入租入资产的价值。 ( 三 )融资租赁下未确认融资费 用 、 收 益分摊 、 分配利率的选择 旧准则第十二条 、第二十三条规 定 ， 可采 用实 际利 率法 ， 也可 采用 直线 法、 年数总和法等。新准则第十五条、 第 十九条明确规定，应当采用实际利率 法， 取消了其他分摊、 分配利率的选择。 ( 四 ) 融资租赁下计量属性的选择 1 、融资租入固定资产的入账价值。 团 2 0 0 7 、3 ( 总 第 8 4 期 ) 旧准则第八条规定，在租赁开始 日， 承 租人通常应当将租赁开始 日租赁资产 原账面价值与最低租赁付款额 的现值 中较低者作为租入资产的入账价值。而 新准则规定 ， 承租人应按等于租赁开始 日租赁资产的公允价值金额 ， 或是按更 低的最低租赁付款额现值 ， 在其资产负 债表上将融资租赁确认为资产和负债。 2 内含利率的确定问题。旧准则中 第九条规定 ， 上述租赁内含利率是指在 租赁开始 日， 使最低租赁收款额的现值 与未担保余值的现值之和等于租赁资 产原账面价值的折现率。而新准则将租 赁内含利率界定为，在租赁开始 日， 使 最低租赁收款额的现值与未担保余值 的现值之和等于租赁资产公允价值与 出租人的初始直接费用之和的折现率。 初始直接费用 问题如前述规定已经资 本化， 所以一并纳入计算之列。 3 售后租回交易形成一项经营租赁 的差额确认问题。旧准则第三十七条规 定，如果售后租回交易形成一项经营租 赁，售价与资产账面价值之间的差额应 予递延，并在租赁期内按照租金支付比 例分摊。 新准则对该项问题的处理是 ： 如 果交易是按公允价值达成的，售价与资 产账面价值的差额应确认为当期损益。 的彩 响 新租赁会计准则的执行 ， 将对企业 产生 以下几个方面的影响 ： ( 一 ) 将会加强企业对法律、 对合同的 尊重 租赁是指在约定的期 间内，出租人 将资产使用权让与承租人 ，以获取租金 的协议，也就是出租人和承租人之间就 资产使用权转让所签订的合同。我国的 合同法 把合同定义为， 平等主体的自 然人、 法人 、 其他组织之间设立 、 变更、 终 止民事权利义务关系的协议。 现实中， 有 合同不依， 不尊重合同， 尤其是不尊重合 同期限的现象时有发生。新准则的约定 体现了国际趋同，体现了对国际共同法 则的遵守， 体现了对法律和合同的尊重 所以， 新租赁会计准则的执行 ， 必将要求 企业加强企业对法律、 对合同的尊重。 ( 二 ) 将会影响租赁双方的损益 融资租赁下， 初始直接费用列支问 题将直接影响融资租赁下承租人和出 租人的损益。不同的是， 增加承租人的 当期损益， 将当期费用递延到未来租赁 期内确认 ；减少出租人的当期损益， 将 当期收入递延到未来租赁期内确认。一 般情况下， 融资租赁情况中初始直接费 用额度不大， 因而对融资租赁企业的损 益影响也不大， 但该项准则的变更却是 权责发生制的体现。 ( 三 ) 加 大 了未确认 融 资 费用 、 收 益分摊 的难度 融资租赁下 ，未确认融资费用 、 收 益分摊、分配利率选择实际利率法 ， 加 大了未确认融资费用 、收益分摊的难 度， 但却体现了精细管理的要求。直线 法、 年数总和法不再作为实际利率法的 补充， 原因不外乎是这两种方法的计算 和操作虽更为简单， 但却偏离了融资租 赁的经济实质。因此， 新准则此项内容 的变更 ， 对融资租赁双方、 租赁费的确 认提出了更为严格的要求。 ( 四 ) 加 大 了租赁双方 盈余操纵 空 间 公允价值的引入， 对租赁企业双方 乃至活跃租赁市场提出了更高的要求。 公允价值在本质上强调对资产客观价 值的计量， 它是相对于历史成本的一种 会计计量模式 ； 在会计反映上， 它反映 资产的现时价值，