《企业会计准则第18号-所得税》比较与分.ppt

企业会计准则第18号-所得税 比较与分析,中国税网涉税风险研究室 马秀卿,一、新准则的制定背景：,我国长期以来 ，企业所得税会计处理一直执行的是财政部1994年制定的企业所得税会计处理的暂行规定。 2001年颁布的企业会计制度中关于企业所得税会计处理基本上沿用了上述文件的处理方法。 本着与国际会计准则趋同的原则，财政部2006年2月发布了企业会计准则第18号-所得税与原准则不论是理念上还是方法上都有重大的变化。它充分借鉴了国际会计准则12号所得税的做法。新准则 要求上市公司从2007年1月1日起施行。,二、新准则与原会计制度差异比较 （一）会计处理方法 原企业会计制度要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法核算所得税，纳税影响会计法包括递延法或债务法，其中债务法为损益表债务法，新准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。 （二）引入“计税基础”的概念 A、资产的计税基础 B、负债的计税基础 （三）确认差异 1、原企业会计制度将会计与税法在收入、费用确认和计量时间上存在差异称为时间性差异，采用应付税款法时将时间性差异视同永久性差异，采用损益表债务法时将时间性差异对当期所得税影响确认为递延税款，该递延税款是当期发生数，不直接反映对未来的影响，不处理非时间性差异的暂时性差异。,2、新准则采用资产负债表债务法，引入计税基础的概念，注重暂时性差异，暂时性差异包括所有时间性差异，也包括非时间性差异的暂时性差异。 3、原会计制度与新准则都将会计与税法在收入费用确认和计量的口径上存在的差异称为永久性差异，该差异只影响本会计期间。如计税工资调整，业务招待费限额，取得不需要纳税的国库券利息收入等 4、弥补亏损的会计处理不同 旧制度在弥补当期不确认所得税利益。新准则对企业能结转后期的上可抵扣亏损应当以可能获得用于抵扣亏损的未来应纳税年所得额为限，确认为递延所得税资产。,二、新准则主要内容： 在我国实际工作中，大多数企业对所得税的会计处理是按税法计算所得税，按应付税款法计算并交纳所得税，会计处理无法与国际准则保持一致，这是本此所得税重点规范问题：（一）采用资产负债表债务法核算所得税 （二）新准则按国际准则引入新概念 1、资产的计税基础：是指企业收回资产账面价值中，计算应税所得时可以自应税经济利益中抵扣的金额即未来不需要缴税的资产价值 例1、应收帐款的帐面价值为100元，相关的收入已包括在本期应税利润中，未来收回时100元都不构成应税利润，该应收帐款的计税基础就时其帐面价值100元，没有差异；,例2、一项存货的原值为100元，已经计提 跌价准备40元，帐面价值为60元，在未来销售过程中按可以抵扣应税经济利益的成本是100元，存货的计税基础是100元，会计账面资产价值 计税基础,产生暂时性差异40元） 2、负债的计税基础：是指负债的账面价值减去未来期间计算应税得时按照税法规定可以抵扣的金额负债价值 例3、帐面金额为100元的应付工资，本期计税时相关的费用已抵扣，未来 期间支付后不得从应税所得中抵扣，该应付工资的计税基础是100元，没有差异；,例4、帐面金额为100元的预收房地产业务收入，相关 收入按收付实现制予以征税已经完税，未来结转时可以抵扣应 税利润为100元，计税基础为0，会计负债价值 计税基础产生暂时性差异100元。 3、暂时性差异：资产负债的账面价值与其计税基础的差异为暂时性差异，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差。 应纳税暂时性差异 应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。,甲公司2007年末长期股权投资账面余额为220万元，其中原始投资成本为200万元，按权益法确认投资收益20万元，没有计提减值准备，则长期投资账面价值为220万元；按税法规定，可以在税前抵扣的是初始投资成本，其计税基础为200万元。因此，长期投资账面价值220万元与计税基础200万元的差额，形成暂时性差异为20万元；因资产的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下： 项目 账面价值 计税基础 应纳税暂时性差额 长期股权投资 220 200 20 （资产账面资产计税基础）,可抵扣暂时性差异 可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异。,甲公司2007年末应收账款账面余额500万元，已提坏账准备100万元，则应收账款账面价值为400万元；因在确认应收账款时已作为收入交纳所得税，在收回应收账款时不用再交税，即可抵扣500万元，其计税基础为500万元。账面价值400万元与计税基础500万元的差额，形成暂时性差异为100万元；因资产的账面价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下： 项目 账面价值 计税基础 可抵扣暂时性差额 应收账款 400 500 100 （资产账面资产计税基础）,应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率相乘,产生递延所得税负债或递延所得税资产. 会计资产账面价值计税基础 应抵扣暂时性差异 递延所得税资产 会计资产账面价值计税基础 会计负债账面基础计税基础 应纳税暂时性差异 递延所得税负债,需要说明的问题： 1、资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异的，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认递延所得税资产. 2、按税法规定可以结转以后年度的未祢补亏损和税款递减,应视同可抵暂时性差异处理,且应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限,确认相应的抵延所得税资产,3、资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的帐面价值进行复核.如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣抵延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的帐面价值.在很可能获得足够的应纳税所得额时,减记得金额应当转回。 4、资产负债表日对于当期和以前期间形成的当期所得税负债(或资产),应当按照税法规定计算的预期应交纳(或返还)的所得税金额计量,即计量应交所得税.企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用或收益计入当期损益 5、企业合并和直接在所有者权益中确认的事项.所得税应当计入所有者权益而不是所得税费用。,所得税会计的一般核算程序：,1.确定资产、负债的账面价值 2.确定资产、负债的计税基础 3.比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异 4.确认递延所得税资产及负债 5.确定利润表中的所得税费用 6.根据计算出的递延所得税收益或递延所得税费用，,所得税费用 所得税费用是按照会计的规定计算的。在采用资产负债表法核算所得税时，计算公式如下： 所得税费用当期应交所得税（期末递延所得税负债期初递延所得税负债）（期末递延所得税资产期初递延所得税资产） 所得税费用列示在利润表中。 借:所得税费用 递延所得税资产 贷:应交税费-应交所得税 递延所得税负债,例：某公司20X7年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表,计算当期应缴所得税 假如该公司2007年会计利润是1000万元,按应付税款法调增的应纳税所得额是40万元(工资) 当期的应交所得税=1040万*33%=343.2(万元) 递延所得税费用=300万*33%-90万*33%=69.3(万元) 利润表中应确认的所得税费用 所得税费用=343.2+69.3=412.5(万元) 借: 所得税费用 4125000 递延所得税资产 297000(90*33%) 贷: 应交税费-应交所得税 3432000 递延所得税负债990000 (300*33%),例6： 应税收益企业在2001年至2004年间每年应税收益分别为：-1000万、400万、200万、500万，适用税率25%。假设无其他暂时性差异。 现行会计制度的做法： 2001年、2002年和2003年无所得税相关会计分录，2004年弥补亏损后应税所得100万，会计处理： 借：所得税 25（100*0.25） 贷：应交税金应交所得税 25,2、新准则要求采用当期确认法 2001年 借：递延所得税资产 250 贷：所得税补亏减税 250 2002年 借：所得税 100 贷：递延所得税资产 100 2003年借：所得税 50 贷：递延所得税资产 50 2004年借：所得税 125 贷：递延所得税资产 100 应交税金应交所得税 25,例7:可供出售金融资产公允价值变动增加40万 公允价值变动时 借:可供出售金融资产 40 贷:资本公积 40 公允价值变动导致 账面价值增加40万,但计税基础不变,两者差额40万,属于应纳税暂时性差异应确认递延所得税负债: 借:资本公积 13.2(40*33%) 贷:递延所得税负债 13.2 注意是借：资本公积 ，而不是借：所得税费用,.,（五)披露要求 在资产负债表中列示递延所得税资产和递延所得税负债,在利润表中列示所得税费用,在附注中披露所得税费用(收益)的主要组成部分,所得税费用(收益)与会计利润关系,未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异,可抵扣亏损的金额等多项信息.,新所得税法与新会计准则的差异,新颁布的企业所得税法在企业收入与费用确认方面发生了不小的变化。新会计准则今年开始在上市公司执行，明年将有更多的企业执行，新法与新会计准则同时实施，进一步加大了企业会计处理与税法差异的难度。如何理解差异和准确处理差异，是企业非常关注的问题 新所得税法与会计制度、准则存在差异的最主要原因有两个： 一是制订标准的主体和适用对象不同。新所得税法是由国家立法机关制订、税务机关贯彻实施的，而会计制度、准则是由财政部制订、贯彻实施的。新所得税法规范的是所得税的处理，即我们通常说的税务处理。会计制度、准则规范的是会计处理。,这是两种不同的业务处理，一种是如何计算应纳税所得额、缴纳企业所得税，另一种是如何确认收入利润。 二是制订标准的目标不同。制订新所得税法的主要目的是公平税负和保证国家财政收入的完成，制订会计制度、准则的主要目的是真实反映企业生产经营活动的过程和结果，遵循客观性、可靠性、谨慎性原则。目标不同，最后产生的相关项目计提的标准就会不同。,新所得税法实施后确实会产生新的差异，主要有以下几种：,1、新所得税法第三十条规定：企业安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。以前税法允许加计扣除的费用只有“三新”开发费支出一项，现在增加到两项，产生了新差异。,2、新所得税法第四十五条规定：由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。过去这种视同利润分配的规定几乎没有，由于新规定的出现，企业发生上述情况时，就需要对会计上未分配的利润进行纳税调整，会计与税法处理上产生了新差异,3、新所得税法第四十七条规定：企业实施其他不具有合理商业目的的安排，而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。此项规定为税务机关合理认定税前扣除应纳税所得额提供了强有力的法律依据，目的是防止企业虚拟费用支出。比如企业在应纳税所得额较多的情况下，可能采取加大成本费用的做法，可以通过与税负较轻的咨询服务公司签订所谓咨询顾问协议，支付大额咨询服务费，这种费用的定价没有明确的市场标准。对此，税务机关可以根据咨询服务是否存在、咨询内容等要素进行评估，从而判断该项业务的真实性。而一旦税务机关进行了调整，在会计处理和税务处理上就产生了差异。,新企业会计准则实施后消除的税法与会计准则差异有20多项，典型的有：向本企业职工发放本企业生产的产品、非货币性换出存货、债务重组偿还存货等，原企业所得税法视同销售、原会计准则制度不视同销售，而按新准则应该视同销售，从而使税法与会计的差异被消除。 增加的差异有：按会计准则规定，资产期末计量广泛应用了公允价值的计量属性，公允价值与账面价值之差计入当期损益或所有者权益，而企业所得税法则不认可这种计量属性。,会计与税法差异处理非常复杂，差异处理存在的争议较大主要有以下方面：,一是等待期内职工股票期权会计处理。目前对企业支付的股票期权费用，在成本费用列支时，新所得税法目前没有明确的规定，但在实际操作中税务机关多数不允许在税前扣除。 二是企业在进行重组、改制等事项时，根据辞退职工计划或方案事先提取的补偿金，会计上计入成本费用，但目前是否允许在税前扣除没有明确的税法规定。 三是在金融性资产的利息分摊、融资租入固定资产等方面，新企业会计准则要求采用实际利率法，而新所得税法对此没有明确规定。,正在研究解决的问题,纳税人有无可能利用企业所得税法与会计准则、制度的差异“为我所用”，即选择差异