关于完善《医院会计制度》的几点建议

1 / 13 关于完善医院会计制度的几点建议 关于完善医院会计制度的几点建议 现行医院会计制度是财政部、卫生部按照中共中央国务院关于卫生改革与发展的决定中明确的医疗机构的性质，即：不以盈利为目的的，承担一定福利职能的社会公益事业单位；根据事业单位财务规则和事业单位会计准则，结合我国医院特点，参考国外非盈利组织财务会计制度，于 1998 年 11 月 17 日颁布，并于 11999 年 1 月 1 日实 施施的。相对于旧的医 院院会计制度，现行 医医院会计制度根据新 形形势的要求，借鉴了企 业业财务会计改革的经验 和和国际惯例 ，是医院财 务务管理、会计核算的重 大大改革。它为医院适应 市市场经济，参与市场竞 争争注入了新的活 力，是 医医院会计同国际惯例接 轨轨，迈向医院会计现代 化化的又一次重大发展。 其其简要内容如下： 一 、现行的医院会计制 度度将会计要素分为五 类类，即：资产、负债、 净净资产、收入和支出。 改改变了过去将会计科目 分分为资金占用和资金来 源源两大类的划分方法。 二、重新划分医院的收 支支，加强了收入和支出 的的管理。将医院收入划 分分为财政补助收入、上 级级补助收入、医疗收入 、药品收入和其他收入 ；与收入分类相对应， 将将医院支出划分为 医疗 支支出、药品支出、财政 专专项支出和其他支出。 取取消了过去的制剂收支 ，将制剂的增加值列入 药药品进销差价，避免2 / 13 了 医医院制剂造成的虚收虚 支支。 三、医药分开并 实实行成本核算。由于医 院院的经济活动不同于一 般般的事业单位，医院的 支支出应主要通过医疗服 务务收入来弥补，而不能 依依赖出售药品来弥补， 将将医疗及药品收支分别 管管理，分开核算，对医 疗疗服务和药品消耗分别 实实行成本核算。 四、 药药品收入实行超收上缴 。为了控制医疗费用的 盲盲目增长，减轻人民群 众众医疗费负担，克服医 疗疗卫生资源的浪费，对 医医院药品收入实行“核 定定收入，超收上缴”的 管管理办法，超出财政部 门门和主管部门核定的药 品品收入总额，按规定上 缴缴卫生主管部门，使医 院院逐步回到因病施治、 合合理用药的正常轨道上 来来。 总之，现行医 院院会计制度作为对原 有有制度的完善和补充， 在在它颁布实施以来，对 于于规范医院的财务管理 ，提高医院的会计核算 质质量，均起到了很好的 作作用。但随着社会经济 的的飞速发展，改革步伐 的的日益加快及中国加入 W TO, 现行医院 会会计制度在运行过程 中中也愈来愈显现出不足 及及局限性，具体应从以 下下方面进行完善： 一 、现行医院会计制度 明确 规定“适用于中 华华人民共和国境内的各 级级各类公立医疗机构。 ” 随着经济的发展， 一一大批非公有制医院应 运运而生，特别是民办的 或或慈善机构兴办的医院 。然而非公立医院的会 计计核算如何进行，特别 是是非3 / 13 公立的非营利医院 应应该执行什么会计制度 ，目前尚无明确的规定 。国家在关于城镇医 药药卫生体制改革的指导 意意见中指出，将医疗 机机构分为非营利性和营 利利性两类进行管理。根 据据医疗机构的性质、社 会会功能及其承担的任务 制制定并实施不同的财税 、价格政策，非营利性 医医疗机构在医疗服务体 系系中占主导地位，享受 相相应的税收优 惠政策， “ 卫生、 财政等部门要 加加强对非营利性医疗机 构构的财务监督管理，营 利利性医疗机构服务价格 放放开，依法自主经营， 照照章纳税。”在我国大 部部分医院是国有医院， 属属于非营利性医院，不 具具有营利性，但并不等 于于非营利性就不能盈利 。随着社会主义市场经 济济体制的建立，医院要 生生存和发展，必须实行 经经济核算，仅靠少量的 财财政拨款是不行的，主 要要是要以自身的医疗服 务务来获取收入，因而必 须须要有盈余，以维持自 身身的生存和发展。因此 ，非营利性医院会计可 以以借鉴企业会计，运用 企企业会计的分析方法， 对对医院的经济活动进 行 核核算、监督，营利性医 院院则可以完全和企业一 样样，经卫生主管部门登 记记注册，采用企业会计 的的核算方法。 二、对 资资本性支出的会计处理 。在正常情况下，医院 发发生的收益性支出直接 在在当期列支。医院发生 的的资本性支出，如购置 房房屋、设备、固定资产 改改良、大型维修等，按 医院会计制度规定 ，均应从修购基金或事 业业基金中列支，不对医 院院的当期效益发生影响 。即购置或接受固定资 产产时，一方4 / 13 面要借记“ 专专用基金 一般修购基 金金”科目，贷记“银行 存存款”科目；同时借记 “固定资产”科目，贷 记记“固定基金”科目， 直直 到固定资产报废、毁 损损或盘亏等原因减少时 ，才按原值借记“固会 计计审计 | 基本理论 | 成本管理 | 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，而在上述会计分录中 ，固定基金并不是由其 他他的基金转化而来，是 净净资产的一种虚增，从 而而使净资产出现不实， 既既然医院的新的会计制 度度是借鉴企业会计制度 改改革的成功经验，将资 金金平衡表改为资产负债 表表，将净资产与企业一 样样表述为资产减去负债 后后的差额，净资产也就 应应该是实实在在的所有 者者权益。其次，固定资 产产的这种核算方法，不 利利于考核单位及负责人 的的业绩和经济效益。净 资资产的增减变化是经济 效效益完成情 况的一个重 要要指标，然而因固定资 产产核算方法造成的净资 产产忽增忽减，会使考核 结结果出现很大的误差； 再再次，这种核算方法也 不不利于固定资产实有价 值值的动态反映，容易导 致致单位家底不清，实力 不不明；最后，支出的加 大大，是支出的一种虚增 ，这样，医院当期甚至 当当年的收支结余会受到 很很大的影响。有时，一 项项上百万元的资本性支 出出可能导致医院全年的 收收支结余全部抵销。针 对对这种情况，笔者认为 以以下做法既不违背权责 发发生制原则，又不影响 医医院的结余。即：资本 性性支出在净资产中不能 列列支时，由原来的借记 固固定资产和相应的 支出 ，贷记固定基金和银行 存存款，变成只借记固定 资资产，贷记银行存款， 不不调整固定基金，也不 列列相应的支出，以后随 着着修购基金的提取或事 业业基金的增加，再逐步 调调整固定基金，直至与 固7 / 13 固定资产相等平衡。这 种种会计核算方法，对医 院院当期效益不发生影响 。借记固定资产，贷记 银银行存款，反映出资产 由由流动资产转化为非流 动动资产；不调整固定基 金金，说明在净资产中没 有有自有资金向固定基金 转转化，以后随着净资产 的的增加逐步调整固定基 金金正是反映净资产内部 的的转换关系。固定资产 和和固定基金调整的不一 致致性，说明医院的自有 资资金由无到有正逐步增 加加。惟有如此，才能准 确确的反映净资产的内部 变变化，才能使资本性支 出出不影响医院的当期效 益益，不影响医院收支结 余余的计算。另外，也可 借借鉴企业会计制度做这 样样的会计处理：取消“ 固固定基金”科目的核算 内内容，购入固定资产时 做做会计分录：借：固定 资资产 贷：银行存款。 不不再同时做现行医院 会会计制度规定的借： 专专用基金 一般修购基 金金 贷：固定基金的分 录录。将固定基金的期初 余余额减去评估固定资产 净净值后转入 “ 事业基金 ” ，固定资产原值与净 值值之间的差额记入 “ 累 计计折旧 ” 科目。 三、 修修购基金的不规范提取 。现行医院会计制度 对固定资产的标准、 分分类、计价及核算方法 都都作出了明确的规定， 虽虽未明确提出“折旧” 的的概念，但规定按固定 资资产账面价值的一定比 率率提取修购基金记入支 出出，即对固定资产不提 取取折旧，按账面价值的 一一定比率提取修购基金 ，并通过“专用基金 一一般修购基金”进行核 算算。这实际上是按固定 资资产完全折旧的办法来 计计算提取修购基金，虽 然然与旧制度相比，8 / 13 上述 规规定在完善固定资产管 理理及核算，准确核算财 务务成果等方面，有显著 改改进，但与现行企业会 计计制度相比，在具体核 算算方法 上，仍需改进。 现现行制度其会计处理为 ：在提取一般修购费时 ：借：医疗支出 一般 修修购费 贷：专用基金 一般修购基金。 同 时时医院会计制度也 没没有对月中购置或报废 的的固定资产明确规定提 取取修购基金的起止月份 。以上处理，明知固定 资资产在使用过程中已经 损损耗，出现减值，但会 计计处理结果并没有减少 净净资产，因而造成虚增 净净资产，不能对映反映 某某项固定资产一般修购 费费的累计提取情况，不 利利于管理者和有关部门 对对固定资产一般修购费 的的累计提取数进行监督 。而在实际操作中往往 存存在对某项固定资产的 一一般修购费累 计多提和 少少提，致使其不能正确 反反映医院的医疗收支和 药药品收支结余的实绩问 题题，因而无法真实 地反 映映固定资产的实际价值 及及提供固定资产增值、 减减值的客观评价依据， 也也无法为固定资产残值 和和转让价值提供定价参 考考，不利于固定资产的 管管理，不能真实地反映 医医院财务状况；同时， 导导致医院另一主要会计 报报表 基金情况变动表 也也不能反映医院实际拥 有有的净资产及其变动情 况况，虚增医院资产，有 悖悖于会计核算中的稳健 原原则，影响资产负债率 的的真实性。故建议设立 “累计折旧”一级科目 进进行核算，以使资产项 目目反映固定资产净值 ， 净净资产项目反映医院实 际际拥有的净资产，具体 核核算办法参照企业会计 制制度，只进行总分类核 算算，不进行明细9 / 13 核算。 同同时取消一般修购基金 提提取的会计核算内容， 将将“专用基金 一般修 购购基金”的期 初余 额额转入“事业基金”。 区区别于企业那样严格配 比比收入与成本费用的实 际际，可采用简单易行的 平平均年限法计提折旧。 在在具体方法上，对专用 、贵重设备可采用个别 计计提折旧的方法，除此 之之外，均采用分类计提 折折旧法。在计提范围上 ，对房屋和建筑物，无 论论使用与否均计提折旧 ，对房屋以外的各种设 备备器具仅限于在用的部 分分 ，未使用的不计提折 旧旧。在计提期限上，按 规规定的使用年限计提， 对对提前报废的固定资产 不不再补提，对超期使用 的的固定资产不再续提， 并并在备查簿中登记，作 为为更新设备和考核的参 考考依据。在账务处理上 ，计提基数以期初应计 提提折旧的“固定资产” 账账面原值为依据，采用 规规定的年折旧率或月折 旧旧率计算折旧额，当月 增增加的固定资产，当月 不不提取折旧，当月减少 的的固定资产，当月照提 折折旧，从下月起不计提 折折旧。计提折旧时，借 记记有关支出科目，贷记 累累计折旧，同时登记固 定定资产明细帐和总账， 并并在会计报表中分别列 示示固定资 产原值，累计 折折旧及固定资产净值， 使使资产负债表反映医院 实实际总资产及净资产， 便便于报表使用人正确理 解解有关信息，期末“固 定定资产”账户余额仍为 原原始价值，“累计折旧 ”帐户余额为已提折旧 额额，在资产负债表中， “累计折旧”作为“固 定定资产”的备抵项目列 示示在“固定资产”项目 的的下方，二者相抵后的 余余额应为固定资产净值 。10 / 13 需要查明某项固定资 产产已计提折旧，可以根 据据固定资产卡片上所记 载载的该项固定资产原值 ，折旧率和实际使用年 数数等资料进行计算。此 方方法优点是将资产负债 表表中“累计折旧”项目 金金额，“固定资 产净值 ”项目金额与“固定资 产产原价”项目金额比较 ，可以获得医院整体固 定定资产新旧程度的信息 和和使用状况，便于会计 报报表使用人作出相关决 策策。 四、增设“财务 费费用”科目。现行医 院院会计制度规定：医 院院发生的借款利息费用 在在“管理费用”科目中 核核算，存款利息收入在 “其他收入”科目中核 算算，为适应医院新形势 下下成本核算和医院的负 债债经营的现状，规范核 算算借款的费用支出，合 理理反映借入资金的利息 负负担情况和合理评价资 金金的利用效益，故建议 把把原在“管理费用”中 列列支的借款利息支出和 在在“其他收入”中核算 的的存款利息收入统一规 划划到设立“财务费用” 一一级科目中核算，期末 直直接转入“收支结余” 的的“其他结余”。 五 、增设“投资收益”科 目目。现行医院会计制 度度规定：医院对外投 资资的收益在“其他收入 ”科目中核算，不能单 独独反映在业务收支总表 上上，不利于单位领导及 有有关部门对投资收益做 出出评价，也不利于对投 资资收益的监督。为了规 范范对外投资收入的核算 ，建议设立“投资收益 ”一级科目进行核算， 对对外投资时，借记长期 投投资，贷记银行存款， 不不再同时做现行医院 会会计制度中规定的， 借借记专用基金 一般11 / 13 修 购购基 金，贷记专用基金 投资基金，期末，将 “投资收益”直接转入 “收支结余”的“其他 结结余”。 六、根据谨 慎慎性原则计提各种减值 准准备，由于竞争加剧以 及及未来市场的价格波动 ，各种资产存放在医院 的的减值风险加大，但因 为为医疗服务行业的特殊 性性，完全实行“零库存 ”是不现实的，根据核 算算为管理服务的原则， 必必须计提各项减值准备 。 七、将无形资产更 加加具体化。医疗服务行 业业是高技术、高风险行 业业，其无形资产主要表 现现为医疗技术专利权、 非非专利技术以及医院的 信信誉。医院为了适应自 身身发展的需要，必然开 展展一些能给 自身带来较 大大经济价值的科研项目 ，其费用较大，如果不 将将其资本化，直接反映 在在当期支出中，其收支 结结余不会真实，不利于 考考核当期财务成果。随 着着医疗市场的逐步开放 ，会出现合作、合资医 院院，医院除用设备、技 术术进行合作外，还可以 用用良好的信誉作为合作 资资本。但目前医院会计 制制度未能对无形资产具 体体化，医院进行核算就 没没有法律法规方面的依 据据，具体操作无法进行 。 1、经营活动产生 的的现金流量，是指医院 的的医疗、教学、科研及 其其他与经营有关的活动 产产生的现金流量，经营 活活动产生的现金流入量 主主要包括：医疗收 入、 药药品收入、其他收入、 医医疗预收款及职工结算 退退款，经营活动产生的 现现金流出量的项目有： 付付出的人员经费、购药 款款、材料款、水电煤等 业业务12 / 13 费、邮电办公用品 等等公务费、职工培训等 费费。在现金流量表中， 经经营活动产生的现金流 量量可以直接通过期末的 科科目余额表中的 “ 现金 ” 、 “ 银行存款 ” 、 “ 医医疗收入 ” 、 “ 药品收 入入 ” 、 “ 进修费收入 ” 、 “ 其他收入 ” 以及医 疗疗、药品支出中的人员 支支出， “ 公用支出 ” 中 除除去购置费的部 分，“ 对对个人和家庭的补助” 支支出等科目分析后填列 。 、投资活动产生的 现现金流量。投资活动产 生生的现金流量项目是指 医医院短期投资和长期投 资资的取得与处置，固定 资资产的购建与处置，以 及及无