关于成本会计理论的基点问题

1 / 10 关于成本会计理论的基点问题 成本会计在旧中国只是粗具雏形，在新中国才有巨大发展。由于社会主义建设的伟大实践，我国培育了数代成本管理人才，且其中不乏校校者，但许多富有创造性的实践并不曾在理论上充分反映。相对地说，成本会计在理论上不仅先天不足，并且后天失调，这从数十年一贯的成本会计教材可见端倪。约言之，从 20世纪 50年代起关于成本会计的理论阐述就是错误的，此后半个世纪 中中略有修补，但抱残守 缺缺的基本思路末变。本 文文仅先就阐述成本理论 的的起点即基点略抒己见 。 一、 问问题的提出 每一学 科科都是一个概 念系统， 它它并非概念的堆集，而 是是按客观逻辑依次展开 。资本论就是从商 品品二重性 -价值-交交换 -货币 -资本 依次展开。半个世 纪纪以来对成本会计的论 述述自不例外 :这些教材 都都不约而同地从分析商 品品二重性开始，从价值 引引向社会平均必要劳动 量量。由于成本不包含剩 余余劳动，于是从社会必 要要生产费引向成本本质 。但都讳言成本 !不直 截截说出成本是什么，回 避避给成本下定义。历史 上上大概只是唯心论的佛 教教禅宗讲顿悟，才主张 第第一义不可说。科学不 能能这样，马克思在资 本本论第 l 卷第 5章阐 述述劳动过 程 时 ， 就 引 用 富 兰 克 林 给 人 下 的 定 义 义是 atool-ma kinganima 心心制造工具的动物。相 形形之下，一些2 / 10 成本文献 老老是从抽象到抽象，因 为为本质或实质终归是抽 象象，似乎在做文字游戏 。 这些教材的作者 对对成本的本质或实质并 不不一定了然，当叙述到 损损失性费用时便破绽立 见见。许多文献将废品损 失失之类一律称为损失性 费费用，并不考察这些损 失失在一定生产力水平条 件件下，是否是正常的、 必必要的，能否避免的， 都都顾名思义地认定为非 必必要生产费。 上述 教教本就写道 :损失性支 出出 (如废品损失 )虽不 形形成产品价值，也需列 入入 产品成本。 必 须须严格控制。这种不考 虑虑生产力水平、对损失 一一律视同非必要生产费 ，主张严格控制，要求 损损失和消耗越少越好的 片片面观点，对指导成本 管管理实践只能有害无益 。 不妨设想，某种 废废品损失在当今生产力 条条件下是正常的，必要 的的 ;为了坚持严格控制 的的理论指导，生产中很 可可以一味精工细作，因 而而废品确实可能下降。 但但是为此精工细作的所 费费往往超出降低废品的 所所得。物料消耗也是如 此此，例如机械运转要添 加加润滑油，多加固然浪 费费，如果一味控制，添 加加过少便会导致部件磨 损损，甚至出现大事故。 固固定资产 寿命以及炼钢 炉炉龄也不是越长越好， 明明眼人都清楚，可是一 些些成本教材中却孤立、 静静止地重复严格控制的 说说教，这不是理论远落 后后于实践吗引以上只不 过过是就成本论成本，省 小小失大。事实发展还不 尽尽如此。深圳有一家南 方方玻璃公司，公司 股票 上3 / 10 上市称 深南玻，在筹 备备股票上市时公司废品 达达 40%以上。公司管 理理层居然宣称 :必须坚 持持高废品率，赢得信誉 ，以便出口获得优价。 这这远不是传统的严格控 制制观念，也不是就成本 论论成本，而是就信誉， 优优价来看待废品。小荷 刚刚露尖尖角 !这正是一 种种成本管理的新视野， 而而成本会计理论 是否值 得得更新呢 ! 此外， 如如百接成本与间接成本 、变动成本和固定成本 ，以及可控制成本和不 可可控制成本，都是一对 对对辩证概念，其间不存 在在不可逾越的界限。又 如如辅助车间的若干种分 配配方法之间，分明存在 辩辩证的联系和关系。 不妨顺便指出 :上述三 对对辩证概念即六个成本 名名词或术语在中国成本 文文献中，往往不称成本 而而称为费用，如直接费 用用等等。成本与费用混 淆淆不清。而且用费用表 述述成本的频率高得多川 企企业会计准则与企 业业财务通则规定企业 管管理费用、销售费用和 财财务费用当作期间费用 ，直接计入当期损益。 换换言之，费用不应计人 产产品成本。可以认为， 这这是与国际接轨的开端 ，但两则对成本和费用 的的区分作了不正确的表 述述，只好另文讨论。这 里里只简述西方对二者的 区区分 :成本是有效的成 本本 (un-expirred cost)， 是是可以计人库存 (当 作作资产 )的成本 (in ventorial cost)刊 ;而费 用用是失效的成本 (exp rired costt)，当然也是不应计 人人库存并构成资产的成 本本。成本文献中构词不 当当的名词术语远不只上 述述，不赘4 / 10 述。 二 、几点反思 (一 )成成本不属于价值范畴。 资 本论旨在分析资 本本剥削制度，因此从分 析析资本主义社会中最普 遍遍、最常见的商品的二 重重性人手，正是抓住了 要要领 ;但是作为成本会 计计教材也从分析商品二 重重性开始，这是为了说 明明什么呢 ?可能是一些 理理论工作者依据马克思 关关于价值 w的公式 : W C+V+m， 令 成成本为 k，于是 : w=k+m，移项 :k w m 也就是 :成本 等等于商品价值减剩余价 值值。但须指出 :这里的 成成本 k 是一个抽象，或 者者说，它是成本的本质 部部分，即社会必要生产 费费的一部分，并非成本 会会计作为对象的现实的 历历史成本。 马克思 早早在资本 论第 3卷 第第 1 章指出，成本具有 一一种假象，似乎它是价 值值本身的一个范畴。不 仅仅指明是假象，并且正 面面指出，成本这一范畴 ，同商品的价值的形成 或或同资本的增值过程毫 无无关系。 (中共中央编 译译局译，人民出版社19978年版资本论 第第 3 卷第 33页 )。换 言言之，成本只是生产过 程程中的耗费，资本借生 产产耗费的过程来对劳动 者者实行剥削，但这种生 产产耗费与榨取的剩余价 值值率和量的大小程度是 毫毫不相关的。由此可见 ，半个世纪以来借助从 商商品二重性人手来解说 成成本，从根本上是误会 ，从惟理上终于未能将 成成本是什么说明白 。 5 / 10 (二 )不能脱离生产 力力论成本。由于从商品 二二重性入手阐述成本， 并并由价值代表社会平均 必必要劳动量推导出成本 之之本质是社会必要生产 费费的一部分 ;这种从抽 象象到抽象的推导是不必 经经过深思熟虑，完全可 以以从形式逻辑推导得出 的的。以上不加区分地将 废废品损失断定为不构成 产产品价值的说法，当然 也也是不遵从辩证逻辑而 按按照形式逻辑得出的推 论论。然而这毫厘之差， 却却谬以千里。 马克 思思曾举工厂纺织棉纱为 例例，假定把棉花纺成棉 纱纱的时候，每天 115 磅磅棉花中有 15 磅没有 变变成棉纱，而是变成了 飞飞花。如果损失这 15 磅磅棉花是正常的，在棉 花花的平均加 1条件下是 不不可避免的。那么这 15 磅棉花虽然不是棉纱 的的要素，但它的价值同 形形成棉纱实体的棉花完 全全一样，也加入棉纱的 价价值中。为了生产 100 磅棉纱， 15磅棉花 的的使用价值必须成为飞 花花 (同上书第 3卷第 2332页 )。由此可见， 对对飞花的损失，废品损 失失和其它类似损失，都 应应作如是观 :即考虑平 均均加工条件。，也就是 生生产力水平。 一部 人人类社会史，特别是科 技技发展史中，每一进步 的的标志不是生产什么而 是是如何生产。乡村的水 磨磨出现使人类进入农业 社社会，蒸汽机的发明使 人人类进人工业社会，而 生生产力的提高总是和成 本本呈反比例而下降。半 个个世纪以来，科技总是 从从代用和缩微以及上规 模模这三方面促使成本神 奇奇般地飞速6 / 10 下降。代用 的的事例十分普遍，用玻 璃璃纤维代铜线传输信息 ，用量少、成本低、传 输输的信息量多，几不可 同同日而语。缩微的典型 是是电子工业，由电子管 发发展到晶体管，再从集 成成电路发展到第儿代的 集集成电路。如今不到手 掌掌大的计算器在 20世 纪纪 40 年代居然是要占 用用两间办公室的庞大装 置置，因 此它的生产成本 以以每 10年下降 90%的的高速度展现出来。而 以以上诸方面的结果又使 世世界对 铜、钢铁等传统 材材料的需求日趋下降， 对对节约世界非再生产资 源源又是好事。 以上 所所谓一念之差，是指过 去去只是从概念推导得出 成成本本质是必要生产费 的的一部分，却未真正理 解解社会生产力才是区别 必必要与非必要生产费的 分分水岭，而生产力又可 由由人力推进而变动不居 的的。可是过去的成本文 献献中再不涉及从必要费 与与非必要费二者的区别 中中探讨从不同途径谋求 降降低成本的措施的可能 性性。这无疑是根本性的 欠欠缺。可以认为，成本 会会计除了提供信息，更 应应把如何谋求降低和优 化化成本当成更主要的任 务务，这是可行的，也是 必必要的，例如 : l、对非必要生产费可以 从从加强常规管理，尽可 能能地谋求节约； 、对 必必要生产费同样可以因 时时因地制宜地有所作为 : 其一是从技术改 造造或革新来提高生产力 水水平，使必要费转化为 非非必要费； 其二是 采采用优化的途径，即便 生生产技术上不曾变动， 同同7 / 10 样能有效地降低成本 。我曾在拙著经济效 益益审计 (1991年 改改革出版社版 )第 3 章 后后另增附录专广 讨论 优优化，并就单指标、双 指指标、多指标直至系统 优优化逐一举例。扼要说 来来 : (1)单指标 。采用一分为二的方法 对对任何技术经济指标如 炼炼钢炉龄、设备、房 屋 使使用寿命、废品率、实 收收率等都可从为此付出 的的代价，和因此所获的 效效益，从正负、得失之 间间权衡优劣。 (2) 双指标。最直接的是 从从二者的权衡中取舍小 失失获大利的途径，此外 可可采趋利避弊的作法， 例例如锌矿石因埋藏不深 导导致氧化，以致浮游选 矿矿中氧化矿难选，流失 大大而实收率低，而冶炼 过过程中氧化与硫化矿石 并并无差别，实收率都在 990%以上。于是，在 选选矿过程中尽可能少地 提提高精矿品位，留待冶 炼炼过程提高金属纯度， 以以减省有益资源的流失 。退一步，产氧矿的矿 山山总有未经氧化的硫化 矿矿，而且总是氧化矿占 少少量。于是不妨尽可能 提提高硫化矿的精矿品位 ，使之与精矿品位不高 的的氧化矿混合，既达到 约约定的精矿品位标准， 又又降低了资源流失。 (3)三个相联的指 标标。这时相互比较权衡 的的因素既多，避弊趋利 的的思路更广宽。要言之 ，纳入考察的指标越多 ，更利于适用系统分析 。补述一句 :运用唯物 辩辩证法，除了对单指标 运运用一分为二，其余是 讲讲联系 ;归根到底，一 一一分为二8 / 10 仍然是考察分 为为二的双方的联系，分 的的目的是找到二，从而 看看双方联系。由此可见 ，优化讲系统分析，实 际际是辩证法。 三、 生生产二重性 看来从 商商品二重 性的分析人手 来来阐述成本，不仅在理 论论上站不住脚。并且因 为为忽视生产力水平对成 本本的决定性意义，从此 脱脱离成本与生产力以及 产产品和市场之间依存制 的的联系和关系，局限于 就就成本论成本，使成本 会会计从理论上走向死胡 同同，因而有必要从根本 上上考虑改革。正确的选 择择应政从生产二重性出 发发。生产过程既是人力 、物力、财力的耗费过 程程，同时也是产品的形 成成过程。投入和产出是 活活生生的现实，彼此又 是是矛盾的对立和统一。 投投人是为了产出，没有 投投入便没有产出 ;不求 产产出自然不会投入，无 效效的产出也使投人变成 浪浪费。 从分 析生产 二二重性出发，再从生产 的的耗费直接引出成本的 概概念和定义，从生产的 目目的和结果引向产品和 市市场。从此成本和产品 再再不是彼此分离、孤立 的的概念，永远是矛盾的 对对立和统一。而这种统 一一中又以生产力为中间 的的基本连结链，这里包 含含双重意义 :一是产品 成成本水平基本取于当前 生生产力水平，前者按后 者者的不断提高而呈反方 向向下降 ;二是社会进步 、生产力进步不取决于 生生产什么，关键是如何 生生产，说到底生产中是 生生产力为主导才将人、 财财、物的耗费转换特区 财财会为产品 (劳务 )的 。这样的表述对第一、 二二、三产业都适用，9 / 10 是 成成本计算期有长 (例如 造造林、房地产开发 )有 短短 (女助 Ul工业 )， 不不容许人为地一刀切。 企业会计准则将会 计计计算朔规定为月、季 、年 ;而财务通则 又又规定三项费用当作期 间间费用，直接计入当期 损损益。这缘于数十年来 对对产品成本的理解十分 狭狭窄，几乎在理论上局 限限于工业产品的结果。 对对于十年树木的林业以 及及起码一年以上甚至长 达达三、五年的房地产开 发发业，如果不另作补充 规规定，便会使这类行业 或或产业在产品竣工或成 材材可以销售前数年无端 在在帐面上出现虚亏 ! 如上所述，从分析生 产产二重性，一方面从生 产产耗 费引出成本，再从 成成本的偶然性和必然性 引引出成本本质，冉从本 质质与非木质部分的区分 引引出如上所述如何分别 采采取不同途径谋求降低 不不同部分成本的相应措 施施。仅就此而论，这样 的的逻辑顺序不仅顺理成 章章，而且符合从具体到 坤坤象的认识进程。且再 从从成本的偶然性说起。 偶然是必然的表现 和和存在形式，产品成本 涵涵盖的因素多，偶然的 因因素便多，最典型的是 技技术上的正负公差 ;可 见见实际 (历史 )成本乃 是是诸多偶然表现的综合 。持传统观念的会计师 往往往坚持他们计算的成 本本是 准确无误的。不 错错，用他们计算的成本 结结算当期损 益也会是