城乡统一建设用地市场建设中的土地增值税法律问题研究.doc

城乡统一建设用地市场建设中的土地增值税法律问题研究 余敬，梁亚荣 （海南大学，海南海口） 摘要：随着城乡统一建设用地市场建设的逐步推进，国有建设用地与集体建设用地在土地市场上的地位趋于平等。土地增值税作为一种重要的市场经济调控工具，起着调配土地资源、平衡经济增长和收入分配的功能。我国现行的土地增值税制度在城乡税收理念、税制城乡二元分割、课税范围、税率设计、税收征管等方面还存在着一些弊端，急需在城乡一体化环境下调整税收理念、重构课税范围、科学设计税率、简化征管程序，使其能够对我国统一的城乡建设用地市场起到应有的调节作用。 关键词：城乡统一建设用地市场；土地增值税；城乡一体化 ：（） ： 作者简介：余敬（），男，河南信阳人，海南大学法学院法律硕士研究生，研究方向为土地法；梁亚荣（），男，广东茂名人，海南大学法学院教授，博士生导师，研究方向为经济法学、房地产法学。 基金项目：本文受国家社科基金“城乡一体化进程中的农村建设用地法律制度创新研究”资助，项目编号：。 党的十八届三中全会明确了城乡建设用地市场统一的方向。国务院办公厅于年初出台的关于农村土地征收、集体经营性建设用地入市、宅基地制度改革试点工作的意见在建立统一建设用地市场的实践中迈出了重要一步。随着我国土地税收改革的不断深化，科学合理的税收制度建设成为其中关键一环。作为我国土地税收中最重要的税种之一的土地增值税，出台于世纪年代市场经济改革初期，立法上延续了计划经济时代的经济指令性原则，制度上城乡二元分割和征收政策的随意化忽视了发挥土地增值税的市场经济调控作用，其结果是并未达到预期目的。因此，在城乡统一建设用地市场建设过程中，需要对其进行大力完善。 一、土地增值税的属性和其作用 土地增值税是世纪末在西方国家兴起的新型土地税，其包括土地增值税和土地原价税，土地增值税主要是指对土地增值部分征税。作为土地税种的重要类型，属于财产税，财产税是以纳税人所拥有或者控制的财产为征税对象的一类税总称，财产所有人或占有人得到了国家的财产保护，其财产价值也因基础设施的不断改善而提高，对其征税符合公私利益平衡原则。同时，财产税的开征有利于减少社会财富初次分配不均所带来的社会不公平问题，有利于盘活存量资产，激发市场经济活力。 土地增值税作为财产税的一种，其设计的主要作用有：一是作为重要的财政税源。地方政府在土地流转过程中通过土地增值税获取税收，以利于对地方进行基础设施等公益事业进行投资建设。二是对房地产市场进行宏观调控。通过税收调节作用降低或提高土地流转成本，以此达到对市场的调控作用。三是平衡国民收入分配。税收是一种国民收入二次分配方式，通过对土地增值税的征收，可以平衡因集体建设用地入市而带来的农村不同区域地价差异所造成的贫富差距。四是能够有效地抑制土地投机行为。土地市场投机者常利用市场信息与资源优势囤货积奇，从而间接影响市场供需关系，导致地价或房间虚高不下。土地增值税主要是对土地或建筑物流转征税，增加其流转成本，以有效抑制土地投机行为。 西方发达国家多曾开征过土地增值税，如德国、英国曾规定在土地产权发生转移时征收土地增值税，日本曾为抑制房地产过热开征该税。但由于税制改革，西方发达国家的税收体系逐步向以所得税为主体的税系过渡，加之普遍开征遗产税和赠与税，且土地市场较为成熟，地价较为稳定，为简化税制和减少税种间重复以及从便于税收征管原则出发，多数西方发达国家将土地增值税归并到所得税中间接征收。当前世界上仍在直接开征土地增值税的国家或地区并不多，主要有韩国、意大利、中国、台湾地区。其中台湾地区的土地增值税制度最为完善，其采取单独开征的方式，在扣除增值成本的情况下，政府按照每年统一公布的公告现值实行三级累进征税。韩国土地增值税是在世纪年代中期为压制地价上涨过快而推出的税种，主要采用特别增值税和土地超额利得税两种形式，特别增值税是针对法人转让土地过程中在征收完法人所得税后的转让差价征税；土地超额利得税是对由于地价上升而获得的土地超额利得所课征的一种税，对当时土地过热产生了一定的抑制作用，但由于在课税范围上限定得较窄，且与所得税存在重合而导致后来在具体实施过程中效果并不好。意大利的土地增值税限定于土地自然增值部分，由于其累进税率仅为，在实践上被证明是可长期、持续、稳定运行的，同我国的高税率、临时性的土地增值税政策有很大差别。 二、建立城乡统一的建设用地市场对 土地增值税的影响 城乡建设用地市场的统一是市场经济发展的本质要求，税收作为市场经济的一种重要调控工具，在实施范围上也必然要求城乡统一。我国现行土地增值税是在特定的计划经济环境下形成的，由于在立法理论上缺乏对我国经济形势进行充分的调研论证，导致立法与执法上的不衔接，即理论与实践的脱节。可以预见，城乡统一的建设用地市场建立后，必将对土地增值税制度带来革命性的冲击。 （一）城乡统一的建设用地市场对土地增值税立法理念的冲击 我国现行的土地增值税是从台湾地区引进的，而台湾地区土地增值税的核心思想自孙中山的“涨价归公”理论。该理论的核心思想在于：土地的增值并非因为地主努力，是社会的贡献而增加其价值，而为不劳而获，是一种富人税，开征有平均财富的功能。我国在土地使用上一直采用城乡分割的、行政指令的方式，这种二元税收制度是建立在我国城乡二元土地制度的基础之上的，其设计初衷是为了限制城乡人口流动、实现重工业优先发展战略的最终目的而作出的一种制度安排，国家通过计划取代市场，计划经济体制逐步形成，国家利益优先的观念得到广泛认同，国家权益至上、权力本位理念取得了主导地位。无论是二元制的土地制度还是二元制的税收制度均为计划经济体制下的产物或衍生品。在这种封闭的土地计划调配的环境下，土地增值税征收原理亦会出现变异。 世纪年代，随着改革开放的不断深入，市场经济逐步形成，住房制度的市场化改革促使房地产市场流动加快。针对此情况，借鉴台湾地区及日本的土地税制，国务院出台了中华人民共和国土地增值税暂行条例（以下简称暂行条例）。但从立法理论上，我国理论界一贯坚持的税收理论是“国家分配论”，认为税收是以国家强制力保证下的凭行政权参与分配的方式，在长期实行计划经济体制下，对具体税种的理论论证更是缺乏。而土地增值税也是在缺乏充分理论论证的情况下出台的，一方面，急于同国际税收接轨，盲目学习西方发达国家的先进制度；另一方面，急需通过这种形式从房地产行业暴利市场中获取财政以冲抵当时的财政赤字，土地增值税的诞生具有其特定的历史背景。因此，其在立法条文中烙下了指令性经济和国家利益本位的痕迹。 城乡统一的建设用地市场是市场经济的一个方面，土地增值税作为市场调节的一个重要工具，应遵从市场经济规则。这就需要土地增值税在立法理念上应从国家权力本位过渡到社会权力本位，以市场经济为导向，改变当前土地增值税城乡分割的错位现象。 （二）城乡统一的建设用地市场要求土地增值税扩大纳税范围 我国现行的暂行条例在立法范围上存在着缺陷，不能适应城乡统一建设用地市场发展要求，这不仅表现在条文对纳税范围的规定上，也表现在具体计税依据的不合理，征税目的条文表述上只关注了维护国家利益，未能关注农村土地权益的发展。 首先，在纳税人与课税范围上，暂行条例限定了有偿转让国有土地使用权、地上建筑物单位和及其它附属物，取得收入的单位和个人，但未包括集体土地转让情况。同其他设置土地增值税的国家或地区相比，台湾地区为有偿转让土地所有人或承受人、出典人。韩国土地增值税（土地超额利得税与特别增值税）规定了土地等资产转让即需要缴纳土地增值税，无偿转让时候课征遗产税或赠与税。通过对比可以看出，我国土地增值税的征收范围相对较窄，并且对其他形式如抵押、出租、传统的出典也未能兼顾。 其次，在计税依据上，暂行条例第条规定了增值税收取以转让房地产所取得的增值额为依据，而根据暂行条例的第条、第条关于扣除项的规定中并未体现出对自然增值额与人工增值额的区分扣除。自然增值额是指由于社会经济发展和政府的公共投资使土地及建筑物价值相对上升部分的增值额度；人工增值是指由于个人土地或建筑物投入人、财、物开发使其增值的额度。从税法原理上看，土地增值税应是对自然增值部分进行征税。如台湾地区土地税法在第条就明确规定了对自然涨价部分课税，按照土地涨价总数额计算（第条），且其土地增值税的征收与地价税的征收紧密相连，土地增值税在地价税征收后以其确定的地价计算每年的土地自然涨价幅度为依据。我国当前土地增值税这种不区分自然增值与人工增值的方式有失公正，且土地增值额的计算上也缺少令人信服的科学合理的方法。 （三）城乡统一的建设用地市场要求与土地增值税率不匹配 暂行条例第条规定了土地增值税实行四级累进税率制，在未区分自然增值与人工增值的情况下，税率以超过扣除额的、划为四个档级，税率从进行征收。对比台湾地区增值税税率，以增值税额的和为节点划为三个档级，最高税率为，结合国外土地增值税税率看，日本和德国曾经征收的土地增值税最高边际税率均为左右。我国采用这种四级累进税率，综合来看税率显然偏高，加之我国高比例的企业所得税等，使得房地产企业税负水平处于高位，企业负担较重。土地增值税初始征税的主要目的在于对房地产市场的调控，但实践中间歇性的征收政策与操作性差的法规特征致使调控效果并不理想，频繁调控导致土地增值税制度缺乏稳定性，房地产市场过热的现象并未因此得到抑制。而多数土地税具有较强的转嫁性，这对于我国居高不下的房地产价格水平来说并无益处，且会弱化对土地市场和房地产市场的调节作用。城乡统一的建设用地市场建立后，这种高税率的税制更会阻碍土地市场的流转和资源的有效配置。 （四）城乡统一的建设用地市场要求对土地增值征税程序进行简化 土地增值税是房地产税收体系中政策导向性最强的税种。我国土地增值税自从年实施以来一直存在征管上的间歇性现象，各地在征税的具体执行尺度上也并不统一、不规范。尤其是在遭遇金融危机或房地产行业低谷时期，各地普遍实行了土地增值税预征收制度，并一直使用到至今，且多数省份按照的预征率征收后并没有进行清算。这主要有以下几点原因：一方面，由于土地增值税税率复杂，整体水平偏高，与实际经济发展水平脱轨，很多应税主体采取各种方式偷逃、拒缴税款，致使征收工作难度大。加之暂行条例及中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则（以下简称实施细则）对土地增值税的征管规定操作性差，地方政府为吸引房地产商投资，增加地方土地出让金收入而消极怠收土地增值税；另一方面，各地方增值税优惠政策执行上出现滥用情形，实施细则第条明确列举了土地增值税扣除项，但各省市在具体执行中随意增加优惠和减免项目，这不仅有悖于税收法定原则和税收严肃性，也造成了税源的流失。 （五）城乡统一的建设用地市场要求对土地增值配套措施进行升级 与城乡统一的土地增值税相关的制度主要有两方面：一方面，虽然土地增值税具体由税务部门征管，但与土地部门、房管部门、规划部门等存在着紧密联系，而这些部门之间的配合并不够协调、信息传递不畅。由于未能建立有效的不动产登记制度及信息共享机制，税务部门主动查处土地转让行为的难度较大，目前虽然不动产登记暂行条例已经颁布，但相关登记制度、不动产信息管理与共享平台尚未建立，而这些也是城乡统一的建设用地市场建立后急需完善之处，城乡统一的土地增值税征管制度也需要在此基础之上才能臻于完善；另一方面，土地增值税的征收还需要有健全的土地评估制度。土地增值税的征收范围为土地增值额，而增值额的确定，尤其是自然增值额的认定需要土地评估机构的评估作为依据。如台湾地区的土地增值税征收是将地价税作为征收基础，而地价税是以公告地价税为标准，公告地价的制定是由相关土地评估部门所评定的。我国现行土地增值税征收依据采用申报制与查处制相结合，查处后征收标准以房地产估价部门估计为准。缺乏完善的土地地价评估机构和价格信息平台，是土地增值税执行难的一个重要的原因。 三、城乡建设用地市场一体化下 土地增值税的完善对策 在城乡建设用地市场一体化背景下，土地增值税的完善不仅要在立法理念实现从计划经济的政策手段到市场经济服务工具的转变，还需要结合城乡建设用地市场一体化后的特点在税制上做相应的调整。 （一）土地增值税立法理念的修正 我国已初步建立起社会主义市场经济体系，相关制度处于不断完善的过程中，各项制度的设置也应围绕于此来提供服务。土地增值税作为市场经济调节的一个重要手段，“彻底实现由权力至上到法律至上、由权力本位到权利本位的观念转变，是中国法律现代化的内在要求”，土地增值税的立法理念应从计划经济时代的国家至上、权力本位过渡到市场主体利益至上、权利本位的现代经济法理念上来。在城乡市场不断融合的趋势下，土地增值税的立法应为实现国有土地与集体建设用地的主体平等服务，使二者在市场流通过程中处在统一的竞争平台上，实现主体地位平等、政策待遇平等，这样也利于将权利本位、公平、效率等市场经济价值贯彻到土地市场运行过程中。就土地增值税而言，税收作为一种国民收入分配形式，客观上能够形成国家的财政收入，在土地增值税的改革中要借鉴“涨价归公”的原理，对地价中自然增值部分经行征税。同时，也要注重税收的资源配置中的作用，促使土地资源的有效流动和实现土地增值税对土地投机行为的抑制作用。 （二）土地增值税征税范围的统一 从市场经济发展规律和社会公平、公正角度出发，将城乡建设用地市场一体化后土地增值税从城乡分割变为城乡统一，即从二元制税收变为一元制税收，这是土地市场一体化构建的必然要求。税制一体化需要将征税范围和征收对象相应扩展到集体建设用地的流转过程上来，使税收更好地发挥调控作用，以利于平衡城乡统一建设用地市场，对建设用地市场资源配置起到优化作用。从税制的长期改革方向来看，统一的土地增值税也有利于我国税制与国际接轨。 当然，土地增值税的城乡一体化是以土地一体化为依托，土地税只是土地市场调控的一个重要工具。土地增值税的一体化与土地制度改革紧密相连，尤其是农村土地的产权制度改革，当前国有土地与集体土地产权明显不对等，存在着严重的产权歧视，土地制度的改革要求在制度上尽快明晰土地产权，促使城乡建设用地市场的实质上的一体化。 （三）土地增值税税率的重构 与西方发达国家相比，我国土地增值税在税制上还存在诸多问题，结合我国经济发展现状与城乡建设用地市场一体化的趋势，在税制上应做以下几个方面的重构：第一，我国土地增值税的税基和纳税主体都较窄，在征税范围上应将农村集体建设用地的转让纳入其中。由于我国不像西方发达国家那样普遍开征遗产税或赠与税，土地或房地产流转的其他环节可以通过上述两个税种弥补，因此，土地增值税既可将抵押、出租、作价入股等流转形式纳入课税范围，也可加强对土地市场尤其是集体建设用地市场的调节和监管。第二，在计税依据上应注重征税理论的科学性与合理性，严格区分自然增值与人工增值，应在暂行条例中的扣除项上对两种增值项进行细化，明确只对自然增值部分进行征收土地增值税，当然这也需要相关部门做好城乡土地基准地价和估价程序的构建。第三，在税率设计上应适当降低各档级税率，这样既能促进集体建设用地市场的活跃，也能为当前的房地产行业整体高税负水平减压，间接降低房价，促进房地产市场的健康发展。同时，鉴于土地增值税率设计复杂、实践中执行难的缺陷，建议采用减少累进档级的方式，由目前的四级累进改为三级累进，以和分为三个档级分界点，这样既便于土地增值税的计算，也有利于降低当前行业高税率的态势。 （四）土地增值税征税征管制度的优化 税收的征管是税法执行的生命，严格执行税法的规定既是税收法定原则的体现也是对法律的尊重。我国当前土地增值税征管制度中的预征收和清算制度存在着程序复杂和执行困难的情况。首先，预征收的目的在于解决房地产行业投资回报周期较长，促使税收均衡入库而采取的征收技术措施。而土地增值税预征收率较低（基本为），程序上也较为繁琐，相对土地增值应税总额来说只占很小一部分，因此，本着简化征管程序，提高征收效率的原则，应改变当前“预征收清算”模式，直接采取核定征收制。随着不动产登记制度的完善，借助不动产信息平台对土地流转环节进行监控和征税应是土地增值税改革的方向。 （五）相关配套措施的完善 城乡建设用地一体化背景下土地增值税制度的完善还有待于相关配套措施的完善，其首要任务是落实不动产登记与信息公开制和完善不动产评估制度。不动产登记与信息公开需要按照不动产登记暂行条例规定的制度，尽快落实具体部门职责，协调好房管、地籍、土管等部门之间的工作，最终建立一套完善的不动产产权信息查询、基准地价查询、不动产流转信息查询系统，土地增值税的征收可基于上述系统的、健全的信息基础之上征收，以促使土地增值税征税程序更加公开透明。不动产评估制度的完善是土地增值税落实的另一个重要方面。西方发达国家通常会建立起一套成熟的关于建设用地市场土地估价体系，有严格的土地评价原则、估计程序和体系。在英格兰、威尔士和北爱尔兰，中央政府负责收集房地产的数据及对纳税房地产进行评估；在苏格兰，这些是地方政府的一项职能。在我国，虽然城市房地产管理法第条规定：“国家实行房地产价格评估制度。房地产价格评估，应当遵循公正、公平、公开的原则”，但在实际操作中土地估价程序的运用还远远没有实现。政府应提供一个有形的交易市场，实现税制统一、