生物资产会计准则研究.ppt

生物资产会计准则研究,问题,1、近年来会计信息失真情况相当严重，农业板块被认为是重灾区之一，原因何在？ 2、生物资产的确认计量与一般实物资产的确认计量有何不同？ 3、如何核算生物资产的价值？多年生动植物何时确认其实现的增值？ 4、国际会计准则41号农业对生物资产的计价是采用公允价值，而我国企业会计准则第5号生物资产是有条件的运用公允价值，为什么？ 5、如何进行生物资产的成本核算？,农业生产的特殊性,生物资产生长的土地是必不可少的生产资料，又是劳动对象； 农业生产受自然条件影响大，季节性明显； 农产品的生产经常跨年度进行； 在产品是有生命的，产品储存要求的条件较高； 自然再生产与经济再生产结合在一起。,生物资产会计活动的特殊性,储存成本大 成本核算的复杂性 产役畜与经济林木是有生命的长期资产 长期资产与流动资产之间存在相互转化问题（产役畜淘汰转为育肥畜，幼畜成龄转为产役畜，用材林转化为经济林等） 土地具有固定资产的特点可以永续利用但又不需要计提折旧 不能按月计算利润,内容,一、生物资产概述,（一）生物资产的定义 指有生命的动物和植物。 有生命的动物和植物具有生物转化的能力，这种能力导致生物资产质量或数量发生变化，通常表现为生长、蜕化、生产和繁殖等。 生长是指动物或者植物体积、重量的增加或质量的提高。 蜕化是指动物或植物产出量的减少或质量的退化。 生产是指动物或植物本身产出农产品。 繁殖是指产生新的动物或植物。,一、生物资产概述,（二）生物资产财务会计现状 “活”的资产特殊性，自然风险比较大，导致其会计确认、计量、核算、收益确定明显不同于其他资产。自然增殖难以计量。 生物资产变现能力差，使得其评估、投资、融资、保险等均成为难题。贷款不能作为抵押物，农业保险成为保险业中唯一弱化的领域。 投融资存在很多困难。上市公司中，农业类仅仅为50余家，涉农经营的90余家；农业和乡镇企业获得的贷款之和，仅仅占全国贷款余额的11%；农业吸收外商投资占外商投资总数不足3%，投资额不足2%。,一、生物资产概述,国家开发银行副行长刘克崮认为：“农业领域自然风险、政策风险比较大，农民手中的抵押物价值也十分有限。” 普华永道会计师事务所高级经理罗占恩认为，“许多农业企业产权结构、管理、财务不够规范，使他们失去很多融资与再上一层楼的机会。”如某一家加工小枣的公司打算上市，请普华永道做会计报表，但不知道一棵枣树值多少钱？到底共有多少棵？这样报表就做不成。（家底不清）,一、生物资产概述,农业类上市公司报表虚假不易被发现。 粤金曼”就是从事鳗鱼养殖的公司，最早退市的农业股 每日经济新闻 2011年04月02日 10年8只股票陨落 农业板块成投资者伤心地 最早涉嫌造假的农业类上市公司琼民源，后更名“中关村”，董事长是中国证券史上第一个被追究刑事责任 银广夏 中国第一蓝筹股 蓝田股份 中国农业第一股 丰乐种业 草原兴发 2005年年报中，公司爆出了高达3.89亿元的巨额亏损。尽管巨额亏损是由禽流感导致，但巨亏的背后折射出赔偿问题、成本问题、财务问题等众多令人费解的谜团。,九发股份从事食用菌和相关产业产品养殖、加工和销售。2008年九发股份存在虚假记载、重大遗漏等信披违法行为，相关责任人受到严厉处罚。此后九发股份因连续亏损，被退市风险警示特别处理 。 金果实业、赣南果业、洞庭水殖、武昌鱼、如意集团、中农资源、中水渔业等等 最近“绿大地”造假,一、生物资产概述,（二）准则制定的会计背景 1、国际背景 20世纪90年代，国际会计准则委员会（IASC）考虑制定“农业”项目准则。1994年立项，1996年公布草案 1999年7月，IASC发布“农业”项目征求意见稿（ED65） 2000年12月批准发布IAS41号“农业”准则，对生长中的生物资产和收获的农产品均按公允价值减去预计至销售将发生的费用计价。如此长时间才发布正式稿，足见制定这一切准则的艰难性。 2003年1月1日开始生效。主要规范生物资产、农产品、农业方面的政府补助,公允价值的确定,1、如果存在某生物资产的活跃市场，该市场中的报价则为决定该资产公允价值的恰当基础。如果企业能够进入不同的活跃市场，企业应利用最相关的信息确定公允价值。 2、如果不存在生物资产的活跃市场，企业根据情况选用下列一种或多种方法确定公允价值：（1）在从交易日到资产负债表日间经济环境没有发生重大变化的情况下，则为最近的市场交易价格；（2）按资产差别进行调整过的类似资产价格；（3）行业基准。,公允价值的确定,3、如果在某些情况下第2条所列出的信息来源有可能导致生物资产的公允价值不同的结果的，则企业应考虑上述差异的原因，并在相对狭小的合理估计范围内，对公允价值做出最可靠的估计。 4、如果在某些情况下，企业无法取得生物资产在现存条件下的市场价格或价值，企业应利用该资产的预期现金净流量按当前市场的税前利率折现后确定公允价值。 5、企业确定公允价值时，不应该包括因为该项资产融资、付税或收获后更新种植生物资产而发生的现金流量。,公允价值的确定,6、有时成本大致上等同于公允价值。特别是下列情况下：（1）从最初种植费用发生至今，几乎没有发生生物转化； （2）预期生物转化对价格的影响是不重要的。 7、生物资产在实体上一般附着于土地，这种情况下有时需根据资产组合的公允价值确定生物资产的公允价值。 企业一旦使用公允价值减去预计至销售将发生的费用计量生物资产，应持续使用该方法直至处置该生物资产。,不使用公允价值的情形,如果生物资产的市场价格或价值无法确定，并且公允价值的其他估计方法明显不可靠，在此情况下，生物资产应该按照其成本减去累计折旧和累计减值损失后计量。,澳大利亚会计准则委员会于1998年8月发布AASB1037：自产和再生资产，自产和再生资产也就是生物资产。 2001年6月30日，该准则生效，要求对农业生物资产按市场净现值计价。 农业生物资产会计准则是否块难啃的骨头。目前只有国际会计准则与澳大利亚会计准则委员会制定了生物资产会计准则。,一、生物资产概述,2、国内背景 1993年，财政部发布农业企业会计制度 2000年，财政部发布企业会计制度，2001年上市农业企业开始执行 2004年4月，财政部发布农业企业会计核算办法生物资产和农产品和农业企业会计核算办法社会性收支，2005年1月1日起在已执行企业会计制度的农业企业中实施。,（三）生物资产与农产品的关系 生物资产一旦原有动植物停止其生命活动就不再是“生物资产”。 农产品与生物资产密不可分，当其附在生物资产上时，构成生物资产的一部分，不需要单独进行会计处理。收获的农产品从生物资产这一母体分离开始，不再具有生命和生物转化能力、或者其生命和生物转化能力受到限制，应当作为存货处理。,（三）生物资产与农产品的关系,生物资产,绵羊,人工林场中的林木,农作物,奶牛,猪,灌木,葡萄树,果树,（四）准则适用范围,1、准则的适用范围 准则中的农业指包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等。 核算收获前的生物资产 2、准则不适用的范围 收获后的农产品适用于存货准则。 加工农产品也不适用于本准则。,（五）生物资产的分类,根据生物资产的用途，将生物资产分为：消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产三大类。 1消耗性生物资产 指为了出售而持有的，或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。 2生产性生物资产 指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。生产性生物资产又进一步分为成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。 3公益性生物资产 指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水资源涵养林等。,消耗性生物资产和生产性生物资产的区别,1、服务的时间长短不同 消耗性生物资产一次性的生产出消耗性资产，就中止了潜在的服务和未来的经济利益； 生产性生物资产能持续地生产消耗性资产，能在较长的时期内保持潜在的服务和未来的经济利益。 2、具有不同的经济性质和功能 消耗性生物资产只是劳动对象，而产畜、经济林等生产性生物资产不仅是劳动的对象，同时又具有生产手段的属性。,二、生物资产的确认与计量,（一）生物资产的确认 1、符合生物资产的定义 2、符合生物资产的三个确认条件 （1）企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产； （2）与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业； （3）该生物资产的成本能够可靠地计量。,二、生物资产的确认与计量,（二）理论上计量模式的讨论 1、不同时段采用不同的计量模式 购置的按取得成本；持有的按生物转化的结果，在适应期过后的时点按公允价值计价。 2、不同生物资产采用不同计量方法 一年性的，价值一次转移到农产品中去的消耗性生物资产，按形成成本作为价值计量依据；多年性的，生产周期长的生物资产，历史成本难以取得，以公允价值来计量；无活跃市场的，采用收益现值法。,二、生物资产的确认与计量,3、核算采用历史成本计量，附加披露公允价值价值信息。 4、用“人工投入+自然增殖”确定生物资产的账面价值 农业企业、农业类上市公司、对外筹资的农业类企业用公允价值计量 家庭经营农场与农户采用历史成本计量,二、生物资产的确认与计量,（三）准则规定生物资产的初始计量 1、外购生物资产的成本 外购生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。 2、自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照下列规定确定： （1）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。 （2）自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。 （3）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。 （4）水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。,3、自行栽培、营造、繁殖或养殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定： （1）自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。 （2）自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。 4、公益性生物资产的成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。,两个重要概念,（1）郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指标，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，完全覆盖地面为1。根据联合国粮农组织规定，郁闭度达0.20 以上（含0.20）的为郁闭林（其中一般以0.200.70为中度郁闭，0.70 以上为密郁闭）；0.20 以下（不含0.20）的为疏林（即未郁闭林）。 郁闭是判断消耗性生物资产相关支出（包括借款费用）资本化或者费用化的时点。 郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费相关支出，这些支出应当予以资本化计入林木成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产基本上可以比较稳定地成活，一般只需要发生较少的管护费用，应当计入当期费用。 （2）达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。,5、其他方式取得的生物资产的成本 （1）应计入生物资产成本的借款费用，按照企业会计准则第17 号借款费用处理。消耗性林木类生物资产发生的借款费用，应当在郁闭时停止资本化。 （2）投资者投入生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。 （3）天然起源的生物资产的成本，应当按照名义金额确定（人民币1元），同时确认损益。 （4）非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生物资产的成本，应当分别按照企业会计准则第7 号非货币性资产交换、企业会计准则第12 号债务重组和企业会计准则第20 号企业合并确定。,6、后续支出 （1）资本化支出 因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出，应当计入林木类生物资产的成本。 （2）费用化支出 生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期损益。,（二）后续计量,1、后续计量模式的选择 （1）企业应当采用成本模式对生物资产进行后续计量； （2）有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件： 生物资产有活跃的交易市场； 能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。,此外，对于不存在活跃交易市场的生物资产，采用下列一种或多种方法，有确凿证据表明确定的公允价值是可靠的，也可以采用采用公允价值计量： （1）从交易日到资产负债表日经济环境未发生重大变化的情况下，最近期的交易市场价格； （2）对资产差别进行调整的类似资产的市场价格； （3）行业基准，比如以亩表示的果园价值、千克肉表示的畜牧价格等； （4）以使用该项生物资产的预期净现金流量的现值（不包括进一步生物转化活动可能增加的价值）作为该资产当前的公允价值。,在公允价值模式下,企业不再对生物资产计提折旧和计提跌价准备或减值准备,应当以资产负债表日生物资产的公允价值减去估计销售时所发生费用后的净额计量，各期变动计入当期损益。 一般情况下,企业对生物资产的计量模式一经确定,不得随意变更。,2、计提折旧 企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产（成熟生产性生物资产），应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。 （1）折旧方法的确定 可选用的折旧方法包括三种： 年限平均法：年折旧额=（生产性生物资产原值-预计净残值）预计使用年限 工作量法：单位工作量折旧额=（生产性生物资产原值-预计净残值）预计总工作量 产量法：单位产量折旧额=（生产性生物资产原值-预计净残值）预计总产量 这些方法均属于直线法，即对于生产性生物资产不允许采用年数总和法、双倍余额递减法等加速折旧法。,（2）使用寿命的确定 企业确定生产性生物资产的使用寿命，应当考虑下列因素： 该资产的预计产出能力或实物产量； 该资产的预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等； 该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。,（3）折旧政策的调整 企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。 使用寿命或预计净残值的预期数与原先估计数有差异的，或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的，应当作为会计估计变更，按照企业会计准则第28 号会计政策、会计估计变更和差错更正处理，调整生产性生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。 由于消耗性生物资产可以通过销售得到补偿，公益性生物资产不能直接为企业带来经济利益，所以消耗性生物资产和公益性生物资产不计提折旧。,3、生物资产的减值 生物资产减值不适用于企业会计准则第8号资产减值 （1）减值的判定标准 生物资产存在下列情形之一的，通常表明该生物资产可变现净值或可收回金额低于其账面价值： 因遭受火灾、旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害，造成消耗性或生产性生物资产发生实体损坏，影响该资产的进一步生长或生产，从而降低其产生未来经济利益的能力； 因遭受病虫害或者疯牛病、禽流感、口蹄疫等动物疫病侵袭，造成消耗性或生产性生物资产的市场价格大幅度持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望； 因消费者偏好改变而使企业的消耗性或生产性生物资产收获农产品的市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌； 因企业所处经营环境，从而对企业产生不利影响，导致消耗性或生产性生物资产的市场价格逐渐下跌，如动植物检验检疫标准等发生重大变化； 其他足以证明消耗性或生产性生物资产实质上已经发生减值的情形。,（2）减值的计量 消耗性生物资产采用账面价值与可变现净值孰低计量，即消耗性生物资产的可变现净值低于其账面价值的，应当按照可变现净值低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。 生产性生物资产采用账面价值与可收回金额孰低计量，即生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。 公益性生物资产不计提减值准备。,（三）收获与处置,1.消耗性生物资产 对于消耗性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。 结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。 2.生产性生物资产 生产性生物资产收获的农产品成本，按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定，并采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法，将其账面价值结转为农产品成本。收获之后的农产品，应当按照企业会计准则第1 号存货处理。 3.生物资产改变用途后的成本计量 生物资产改变用途后的成本，应当按照改变用途时的账面价值确定。 4.生物资产盘亏或死亡、毁损 生物资产盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。,三、生物资产账务处理及举例,（一）科目设置 1、“消耗性生物资产”科目 消耗性生物资产发生减值的，可以单独设置“消耗性生物资产跌价准备”科目，比照“存货跌价准备”科目进行处理。 2、“生产性生物资产”科目 按“未成熟生产性生物资产”和“成熟生产性生物资产”，分别生物资产的种类、群别、所属部门等进行明细核算。生产性生物资产发生减值的，可以单独设置“生产性生物资产减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”科目进行处理。 3、“生产性生物资产产累计折旧”科目 4、“公益性生物资产”科目,（二）会计处理举例,1.外购生物资产 例1、某农业类上市公司的养猪场从外省购买专门用于繁育仔猪的优良种猪500头，支付对方货款总价款800 000元，沿途缴纳相关管理费用3 000元，专程租赁运输公司运费4500元尚未实际支付，同时，还支付了因采购种猪所必需的可直接归属于购买该资产的其他支出2 500元。 借：生产性生物资产 810000 贷：银行存款 805500 应付账款 4500,2. 自行栽培、营造、繁殖或养殖的生物资产 例2、某农业类上市公司2007年自行营造的用材林在郁闭前发生的造林费4 000元，抚育费3 000元，已通过银行存款支付。应分摊的营林设施摊销费2 000元，应分摊的间接费用1 200元。 借：消耗性生物资产 10 200 贷：银行存款 7 000 农业生产成本 3 200,3。生产性生物资产计提折旧 例3、某农业类上市公司2007年3月苹果林应计提的折旧为2 000元，奶牛应计提的折旧为4 000元。 借：农业生产成本 6 000 贷：生产性生物资产累计折旧 6 000,4、生物资产的减值 例4、某农业类上市公司2007年12月由于受病虫害的影响，橡胶园的可收回金额为2 000万元，账面价值为2 100万元，造纸原料林可变现净值为 4 000万元，账面价值为5 000万元。 借：资产减值损失 1 100 贷：生产性生物资产减值准备 100 消耗性生物资产跌价准备 1 000,5、收获与处置 例5、某农业类上市公司2007年6月31日分配应由小麦负担的生产成本200 000元，7月1日该批小麦成熟。其中50%直接出售，价款为110000元，款项已存入银行。另外50%验收入库。 6月31日 借：消耗性生物资产 200 000 贷：农业