关税与国内税

2008年12月15日，随着WTO常设上诉机构报告的正式公布，号称“中国入世第一案”的“中国汽车配件案”在WTO法律层面正式终结 ，中方在此案中全面失利。当我们检视整个争端解决过程时，可以发现中方几乎处在“一边倒”的劣势之中，中方大部分的意见都没有为专家组和上诉机构所采纳。推究原因，中国在WTO法律上的准备和研究不足是一个重要原因。这正应了中国入世首席谈判代表龙永图先生曾经的告诫：“入世最大的风险是对游戏规则的无知”。尤其当前，由于全球性的金融危机导致各国经济普遍不景气，各国尤其是一些发达国家的贸易保护主义思潮蠢蠢欲动，尤其需要我国恰当运用WTO下有关自由贸易的相关规则保护自身正当利益。关税与国内税的界分是“中国汽车配件案”的核心法律问题，WTO争端解决机构对这一问题的结论以及背后的思辨与思维值得我们仔细研究。在案件中，争端解决机构认定涉案措施下的税赋（Charges） 性质为“国内税”而非中方主张的“关税”，这是我国失利的首因。关税与国内税究竟该如何界分，本文不揣浅陋，以本案专家组与上诉机构的报告为基础进行研究，以期有助于我国进行必要的反思。一、GATT1994下对于关税与国内税的规定（一）缘起一项税赋究竟应该归类于“国内税”，还是“关税”，意义重大。关税作为边界措施的一种，是GATT认可的对本国产品进行保护合法的手段，受关税减让表与最惠国待遇原则的约束。而国内税具有来源中性的特征，其作为国内规制的一项主要内容则相对更为自由。如何对关税与国内税进行界分，这一问题由来已久。早在前WTO时代，在有关的国际会议上，有国家的代表就曾建议，虽然不能对“国内税”下一个完整的法律定义，但国内税可意指货物验关后所征收的税款。但是，这一建议立即遭到法国代表的驳斥，因为法国的营业税和奢侈品税是由海关负责征收的国内税 。自此之后，在GATT时期的一些争端解决中，这一问题曾被触及，如1978年“欧共体动物饲料蛋白质案” ，1990年“欧共体配件案” 等案例，而“欧共体配件案”是GATT时代最具参考价值的案例。在该案中，针对欧共体所征收的反倾销税性质的认定，日本认为应当既可以看作受GATT1947第2条第1款（b）项约束下的对进口或有关进口所征收的税费，也可以看作第3条第2款约束下的国内税。而欧共体则认为该税赋不属于第3条第2款约束下的国内税。专家组在认定时，认为一项税赋的政策目的与国内法律的说明或分类不能作为判断其性质的依据，认定反倾销税应为第3条第2款约束下的“国内税”。“欧共体配件案”的意义在于将“政策目的”与“国内法分类”排除在税赋性质认定的依据之外。但该案在说明“何者不是”的同时，仍然没有给出一个界分关税与国内税的明确标准。相比而言，“中国汽车配件案”中的专家组与上诉机构对认定一项税赋性质的标准有较为明确而详细阐释。（二）GATT1994下对关税与国内税的相关规定1对关税的相关规定关税是各国用来进行贸易保护的传统工具，WTO与其之前的GATT建立的主要目的之一就是协调各国的关税税率和政策，以此来减少和消除贸易壁垒，推动全球贸易自由化，因此，WTO对关税的规定非常详细具体。在GATT1994中，各成员方关税首先需要遵循的规定是第2条“减让表义务”。与之相配套，各国在成为WTO成员方时均有一套经过反复谈判确定的关税减让表。各成员方需保证在加入WTO之后，除出现GATT1994明文规定的一系列例外情况之外，各成员方关税税率不得超过减让表中做出的承诺。除了减让表义务之外，各成员方的关税还须遵循GATT1994第1条规定的“最惠国待遇原则”，即一成员方给与另一成员方在关税税率、手续等方面的优惠，应当无条件给与其他成员方。简单而言就是关税待遇方面的“外外平等”。除了最惠国待遇原则与减让表义务之外，GATT1994的其余规定，如反倾销反补贴等条款，亦与关税有涉。同时，在WTO建立之时，各成员方曾就GATT1994第2条第1款（b）项的解释达成过一项谅解，主要对日期、税号等技术性问题做出规定。2对国内税的相关规定在贸易保护方面，国内税几乎可以实现关税所具有的一切功能。因此为了减少和消除贸易壁垒，推动自由贸易，GATT1994对各成员方的国内税也做出了详细规定。各成员方的国内税首要需要遵循的是第3条“国民待遇原则”，其中最直接最具体的规定是第3条第2款：“一成员方领土的产品输入到另一成员方领土时，不应对它直接或间接征收高于对相同国内产品所直接或间接征收的国内税或其他国内费用；同时，成员方不应对进口产品或国内产品采用其他与本条第1 款规定的原则有抵触的办法来实施国内税或其他国内费用。”除此之外，GATT1994第1条第1款规定“在第3条第2款和第4 款所指的所有事项方面，任何成员方给予来自（原产于） 或运往任何其他国家任何产品的利益、优惠、特权或豁免应立即无条件地给予来自（原产于） 或运往所有其他缔约方领土的同类产品。”因此GATT1994第1条规定的“最惠国待遇原则”同样也适用于国内税。二、GATT1994中“关税”与“国内税”概念的解释及界分如上所述，GATT1994中第2条第1款（b）项与第3条第2款两者规制的对象分别是“关税”与“国内税”。对于某一项具体税赋而言，在GATT1994中第2条第1款（b）项与第3条第2款两者中必受其一的约束，且不可能既是在第2条第1款（b）项约束下的关税，同时又是在第3条第2款约束下的国内税。“中国汽车配件案”上诉机构报告的结论为此提供了佐证 。同时在现有的WTO案例中，所有涉及到“关税”与“国内税”界分的争议，申诉方与应诉方的诉请与抗辩也均没有脱离这两条的范畴。因此，对于“关税”与“国内税”概念的界分事实上，在一定程度上也是对GATT1994中第2条第1款（b）项与第3条第2款两者适用范围的界分。（一）“关税”与“国内税”的内涵与外延1. “关税”的内涵与外延根据维也纳条约法公约第31条（1）的规定，对条约进行解释需遵循三项原则：第一、按照善意的原则进行解释；第二，应推定条约用语具有通常的意义；第三，条约用语的通常意义应按照用语的上下文并参考条约的目的和宗旨决定 。对GATT1994中第2条第1款（b）项中的“关税”进行解释时同样需要遵循这三项原则。同时根据“印度汽车案”中专家组所做的结论，为了防止条款的适用范围因条约的解释而被肆意扩大，在参考其他约文进行解释时，不能因为参考了其他约文，就当然的推定其扩大了所解释条款本来的适用范围，还必须考虑到所参考的约文可能仅在特定情况下适用。GATT1994、建立世界贸易组织的马拉喀什协议以及WTO下的其他相关协定，均未对“关税”这个概念进行定义。考察“关税”在GATT1994中的含义，一如WTO专家组和上诉机构那样，需要借助各种权威辞书。国际海关术语辞典对“关税”的定义是：“根据海关税则对进出关境的应纳税货物征收的一种税赋” 。最新版的布莱克法律词典则将其定义为：“对进出后货物征收的税收”，并且特别列举“例如向进入美利坚合众国货物征收的联邦税” 。贸易政策术语辞典的定义则是：“在边境处向进入，或少数情况下离开某国的产品征收的税赋” 。上述定义无一例外地将“关税”的概念与“进（出）口行为”紧密联系。而根据“智利价格区间系统案” 上诉机构的报告，上诉机构援引新简明牛津英语词典中的定义指出：“捐税（levy）通常是指一种因某项法定缘由或过程（legal execution or process）而施加的义务、税负、费用或其他负担。那么进口捐税当然也就是指因进口行为而施加的税赋。” 从该案上诉机构的阐述中，很显然“关税”本身的性质与“进口行为” 密切相关。“进口行为”在界分一项税赋是否属于GATT1994第2条第1款（b）项的调整范围内时，是一项至关重要的因素。既然“关税”与“进口行为”具有密切联系，那究竟什么是“进口行为”呢？“进口”（importation）一词在布莱克法律词典中的定义是指“将货物由一国（country）运抵另一国”。同时对于“进口”另一表述方式“import”则有两个定义，一是指“产品从其外国原产地运入某一国”，另一则是指“将外国货物运入一国的过程” 。二者的共同之处在于均认定“进口”是“货物从一国进入另一国”。这一点还可从第2条第1款（b）项第一句中的“进入领土”（into the territory）这一短语得到证明。此处的“国”与“领土”（territory），参考上文国际海关术语辞典的定义应理解为“关境”（customs territory）。而所谓“关境”，“中国汽车配件案”的专家组将其定义为“主权国家对进出口进行规制与征税的地理区域” 。因此“进口行为”应理解为“货物由一方关境进入另一方关境的行为”。基于以上分析，GATT1994第2条第1款（b）项第一句中的“关税”修饰语“在其进口时”（on their importation），对确定“关税”的定义具有重要意义。在该修饰语中，“其”（their）作为代词，没有必要过多分析。“进口”（importation）上文已做详述。关键就是前置词“在时”（on）的含义。根据简明剑桥英语字典与韦伯新百科辞典， “on”具有“当下的”（temporal）与“有关联的”（relational）两种定义。而这两种含义中只能有一种符合GATT1994第2条第1款（b）项第一句中“on”的含义。根据维也纳条约法公约，同一条约的不同文字版本间具有相同的法律效力。而在与英文版具有同样法律效力的法文版和西班牙文版GATT1994中，与“on”表达同义的词均仅仅具有“当下的”的含义。同时这一含义还在第2条第1款（b）项第一句与第二句的差异中得到印证。GATT1994第2条第1款（b）项的第一句与第二句针对“关税”（ordinary customs duties）与“其他税费”（other duties or charges）分别用了“在其进口时”与“在进口时或与进口相关联”（on or in connection with importation）两个不同的前缀进行描述。根据维也纳条约法公约的规定，条约的解释“必须赋予条约以效力”以及“不能使条约出现冗余”，在不同部分使用不同用语应理解为表达不同含义。因此，我们可以合理推断“在其进口时”与“在进口时或与进口相关联”在GATT1994中具有不同的含义，前者的外延要窄于后者。故条约中的“on”应作狭义的“当下的”解释。而“on their importation”也应当理解为“在其进口的过程中”更为合理。由于“关税”概念与“进口行为”紧密联系，同时根据“在其进口过程中”这一“关税”的修饰语，可以推知“关税”的给付必须基于“货物进口过程中的进口行为”。因此，“关税”可定义为：关税是给付义务基于货物由一成员方进入另一成员方关境之时的进口行为而产生的税赋。这是确定界分“关税”与“国内税”的标准的基础。2. 对“国内税”在GATT1994中含义的考察“国内税”是与“关税”相对应的概念。根据“智利价格区间系统案”上诉机构报告中“捐税通常是因某项法定缘由或过程而施加的义务、税负、费用或其他负担”这一结论。对于“国内税”这一概念，“中国汽车配件案”中专家组提出了“国内因素”（internal factor）作为定义“国内税”的关键。“国内因素”对于“国内税”的意义，类似于“进口行为”对于“关税”的意义。而所谓“国内因素”，即产品在一国国内的销售或使用，其必然产生于成员方产品进入另一成员方关境的进口过程之后 。与关税相比较，国内税的给付义务并非基于进口的过程中的“进口行为”产生，而是基于进入成员方关境后的“国内因素”。“进口货物”与“已进口货物”的状况有联系，但也存在差异。用“中国汽车配件案”专家组的话来说，这种差异“极为重要”（fundamental importance） 。由此可知，“国内税”可定义为：国内税是给付义务基于货物由一成员方进入另一成员方关境之后的国内因素而产生的税赋。（二）对GATT1994下“关税”与“国内税”的界分从以上可以看出，“关税”与“国内税”的给付义务产生所基于的因素是不同的。“关税”的给付义务是基于进口过程中的“进口行为”而产生，“国内税”的给付义务则是基于进口过程之后的“国内因素”而产生。一般而言，“进口行为”发生在货物进入关境之时的进口过程之中，而“国内因素”是指国内的销售、生产等行为，通常产生于货物进入关境后，亦即进口过程之后。由此可知，界分“关税”与“国内税”应当具体考察产生税赋给付义务所基于的因素所在的时间点，具体而言就是考察这一因素是处于进口过程中的“进口行为”，还是进口过程之后的“国内因素”。用“中国汽车配件案”专家组的话说就是：“若一项税赋给付义务的产生非基于货物进口的一刻，则不能被视为关税而受到第2条第1款（b）项第一句话的约束；相反，其应当属于国内税而受到第3条第2款的约束，其征收是基于国内因素” 。本文将这一标准称之为“义务基础标准”（Obligation Basis Criterion）。在理解“产生给付义务所基于因素的所在时间点”这一概念时，必须注意将其与“课税时间点”进行区分。事实上，尽管这两个时间点在不少情况下是重合的，但却不是两个可以等同的概念。“产生给付义务所基于因素的所在时间点”是一个实体法上的概念，表示“税赋的给付”这一实体性权利义务关系产生的时间。而“课税时间点”则是一个程序法上的概念，表示“税赋的给付”的这一实体性权利义务关系通过特定的法律程序而得以实现的时间。在我国海关实务中，关税的纳税义务人可选择柜台支付方式或网上支付方式缴纳税款。对于柜台支付方式缴纳关税的，通过“课税”这一法律程序，同时也实现了对“税赋给付”这一权利义务关系的消灭。而采取网上支付的，“税赋给付”的权利义务关系则要迟至税款实际到账方才消灭。就一般情况而言，由于海关通常在结关放行之前需完成对征税单据的复核，因此，“产生给付义务所基于因素的所在时间点”与“课税时间点”是重合的。但两者也存在分离的情况，关税可能在货物入关后征收，而国内税则可能提前到进口入关过程中征收，如海关代扣代缴的国内税。对此“中国汽车配件案”上诉机构的报告指出：“缴纳或者征收税赋的时间并不是界分国内税与关税的决定性因素。关税可能在进口之后征收，而国内税亦可在进口的时候征收。根据GATT1994第2条第1款（b）项第一句话中在进口过程中的本义，一项税赋如若构成关税，其给付义务必须在进口的一刻产生” 。由此，“关税”与“国内税”的界分标准应为“产生给付义务所基于因素的所在时间点”。三、“中国汽车配件案”涉案税赋的性质问题中国向进口构成整车特征的汽车配件按28%税率所课税赋，性质上属于“关税”还是“国内税”？“中国汽车配件案”的专家组与上诉机构，对“义务基础标准”进行了具体运用，从而为我们界分国内税与关税提供了注脚。（一）专家组报告中对“中国汽车配件案”涉案税赋性质的判定对于“中国汽车配件案”涉案措施 下税赋性质的认定，专家组首先考察了中国对涉案税赋的相关规定。125号文中的第5条与第28条第1款两个条款成为专家组认定涉案税赋性质的关键 。这两个条款提供了以下信息：首先，汽车生产企业的纳税申报是在“进口汽车配件生产组装成整车后”。因此，其“给付义务”的产生是基于汽车配件在国内的“组装”，而“组装”又必然发生在配件进口进入关境的进口过程之后。其次，纳税的主体是汽车制造商而非配件的进口商。最后，可以合理推算同一批次进口零件由于其组装后的整车不同，会出现按不同税率进行课税的可能。根据“义务基础标准”考察涉案措施下税赋，很明显涉案税赋的给付义务发生不是基于“进口行为”，而是基于国内的“组装”，而这一因素又是发生在进口过程之后，因此符合GATT1994第3条第2款下“国内税”的特征，应受到“国民待遇原则”的约束。由于涉案措施下税赋仅对进口配件征收，不涉及国产配件，因此，专家组随后认定中方措施违反了对外国进口产品征收的国内税赋不得超过本国产品的“国民待遇”的规定 。对此中方并不认同，认为125号文第13条第2款 规定的“备案登记”与办理“税款总担保手续”，就意味着课税的开始，因此，涉案措施下税赋的性质应当是GATT1994第2条第1款（b）项第一句话之下的“关税”。对此，专家组认为125号文第13条第2款规定的“备案登记”与办理“税款总担保手续”并非课税的开始，因为这两项措施非基于汽车配件当时的状态，而是根据对汽车装配情况的估计而进行。此外，这两项措施也不是决定税率的决定性措施，最终的税赋给付是在其进入国内装配之后。由此，专家组认为即使进行了金钱的给付（税款总担保），其缴纳的担保更多的也只是一种财产担保措施（financial guarantee），并不能认定为是税赋的给付行为 。因此，专家组认为中方所做出的抗辩理由无法成立。（二）上诉机构对专家组报告上述税赋性质判定的态度在“中国汽车配件案”的上诉机构报告中，上诉机构基本认可了专家组对涉案措施下税赋性质的认定，但认为在分析过程中“不仅需要解释为什么某一特征是决定税赋归属第2条第1款（b）项或第3条第2款规制的决定性因素，同时也需要解释为什么其他特征不是决定税赋性质的决定性因素” 。因此，上诉机构主要着眼于对税赋的各项特征在性质认定过程中关联性的考察，认为必须根据措施的特性与案件的具体情况，“仔细地考察措施的设计（design）以及运行（operation），从而发现其首要特征同时确定该措施的重心（centre of gravity）所在” 。在“中国汽车配件案”中，上诉机构认可了专家组所归纳的涉案措施下税赋体现出“国内税”性质的若干特征：（1）在已进入中国关境并且已经由配件组装为整车之后，涉案税赋的给付义务才在国内产生。（2）税赋的征收对象是整车的制造商，而非配件的进口商。（3）征税的依据是基于配件用途，而非配件本身。（4）由于所组装后的整车不同，同一运载仓内的同种配件可能被课以不同税率。（5）并非配件进口时的通关申请，而是组装成整车后的纳税申请，是最终进行课税的决定性因素。上诉机构同时注意到了若干可能体现涉案税赋是“关税”的特征，包括：（1）涉案税赋在文字表述上使用的是“关税”。（2）本案的政策目的是为了加强针对汽车进口的关税征缴的管理。（3）由汽车生产商直接进口的配件在其装配成为整车之前始终受到海关当局的监管。（4）涉案税赋的征收直接由中国海关总署主管。上诉机构认定上述四项体现关税性质的“特征”均无法构成具有决定性意义的法律特征。理由在于无论是第1点的文字表述还是第2点的政策目标，均系应诉方一家之言，对于涉案税赋性质认定不具有较高说服力。而对于第3与第4点中的“主管机关”，上诉机构经过考查发现，除了海关总署之外，中国政府的其他机关同样在这项措施中扮演着重要角色，如发展与改革委员会、商务部、财政部等也在这项措施的管理中被设定了一系列责任。因此仅仅以海关总署的主管来推定涉案税赋属于关税亦不具有说服力。最后，上诉机构指出，最重要的原因是以上特征成员方均可自行决定，其变更具有一定的随意性。在认定涉案税赋性质的过程中，“在区分各项特征过程中，必须对具有决定性意义的因素为WTO成员方所控制抱有高度戒心” 。因此，真正能成为确定涉案税赋性质的首要特征只能是客观的“产生给付义务所基于因素的所在时间点”。上诉机构据此认可了专家组“涉案措施之下的税赋是在GATT1994第3条第2款约束下的国内税”的结论。 四、对我国的启示尽管在“中国汽车配件案”中，中方最终以失利而告终，但若及时总结WTO争端解决机构在本案裁定中的相关结论，并据此改革我国的关税征缴制度，则对我国避免今后再遭遇类似争端是不无裨益的。本案中，我国措施所针对的行为，从本质上说是一种“进口国组装规避”（Importing Country Assembly Circumvention）的行为，即“出口商将已征税产品的零组件出口到进口国，并在进口国组装后进行销售的行为” 。事实上，在配件进口之时，由于配件随后的用途流向不同，无法准确判断其是否构成整车特征，因此，无法在关境之时就对构成整车特征的配件进行课税，因此，规制的初衷存在正当性。之所以最后会被认定构成国内税进而被裁定违反国民待遇原则，主要是因为在125号文中规定构成整车特征的配件待到组装成整车之后，方由汽车生产商在当地进行纳税申报，从而使的税赋的给付义务是基于“组装”而在进口之后产生。而关税给付义务的产生是基于货物由一成员方进入另一成员方关境之时的“进口行为”而产生，并非必须在关境处进行征缴。事实上上诉机构也明确地将“产生给付义务所基于因素的所在时间点”与“课税时间点”进行了区分。这就启发我们可以在配件仍然处于“进口过程中”时设置特别程序，通过进口商履行特定法律程序作为关税给付义务产生的标志，随后根据不同的用途适用不同的税率进行税赋