毕业设计（论文）-浅析商誉及其会计处理.doc

闽江学院成人高等教育本科生毕业设计（论文）题 目： 浅析商誉及其会计处理 姓 名： 学 号： 专 业： 会计学 年 级： 2013 级 指导教师： 系 主 任： 2015 年 5 月 10 日目 录一、引言4二、商誉的概述4（一）商誉的本质认识41、超额盈利观42、剩余价值观53、总计账户论5（二）商誉的特性5三、自创商誉的确认和计量及其建议5（一）自创商誉的会计处理5（二）自创商誉确认的可行性61、自创商誉符合资产的定义62、自创商誉满足可计量性原则63、自创商誉满足资产确认的相关性原则74、自创商誉满足计量的可靠性原则7（三）对自创商誉进行确认的必要性71、不确认自创商誉违背权责发生制原则72、不确认自创商誉违背了相关性原则73、不确认自创商誉违背了可比性原则74、不确认自创商誉违背了及时性的原则8（四）对自创商誉会计核算的建议81、对经营效益良好的公司确认自创商誉82、对自创商誉的后续计量采用减值测试法83、对自创商誉单独列示进行披露9四、对外购商誉会计计量的分析及其建议9（一）外购商誉的确认及计量9（二）外购商誉会计处理存在的问题101、对于负商誉的处理不符合稳健原则102、减值测试在实务中较难操作103、商誉对企业净利润的影响11（三）完善合并商誉会计核算的建议111、建议对负商誉进行按比例冲减处理112、完善我国的资本市场113、提高财务人员的判断能力和综合素质114、加强以独立审计为核心的外部监督125、完善商誉会计信息的披露126、不断完善和修订资产减值会计政策127、改进业绩评价体系12五、总结13六、参考文献14摘 要随着2006年我国会计新准则的颁布，我国商誉会计也得到了很大的发展与完善，逐渐与国际趋同。但尚未形成统一规范的研究结论和会计处理方法，会计界学者对商誉的会计处理有很大的争议。本文基于新会计准则对商誉会计核算的规定，着重讨如何解决我国商誉存在的问题，其中包括自创商誉不予确认、负商誉的会计处理以及减值测试的难以操作等问题，并根据本人对商誉的理解，提出了相应的解决对策。关键字：自创商誉,外购商誉,正商誉,负商誉,减值测试AbstractIn 2006, along with the new accounting criterion promulgation, our goodwill accounting has already made a great development and perfection. However, since there is still a huge debate about goodwill accounting measurement during the accounting scholars, until now, it hasnt form a unified and standard research conclusion and accounting method. Based on the new accounting standards about goodwill accounting regulation, this paper would focus on how to solve our existing problems in goodwill such as internally generated goodwill identification refusal, negative goodwill accounting measurement and impairment test .Thorough that, some corresponding countermeasures would be proposed according to my understanding of goodwill.Key words： internally generated goodwill Externally Purchased Goodwill positive goodwill negative goodwill impairment test一、引言企业作为一个法人实体，在自身的经营中，逐渐形成了一种特殊的资产商誉。商誉与别的资产不同的是它不会随着使用而消亡，反而会给企业带来更多的超额利润，具有非消耗性的特点。在日益竞争激烈的全球化经济环境中，商誉在企业经营中引起高度重视。加强企业商誉的核算、处理和计量，是满足重要性原则的需要，可以保证会计信息的质量水平，维护会计信息使用者的利益，更好的实现公平、公正。但对商誉的会计处理方面许多学者都持不同态度。对商誉会计处理准则的完善就显得愈为重要。二、商誉的概述 企业由于拥有得天独厚的地理位置、良好的信誉、高水平的管理、优秀的员工队伍等，使得它盈利水平高于同行业的平均获利水平，我们通常将这些积极的因素称为商誉。商誉按其来源分，可分为自创商誉和合并商誉。自创商誉是随着企业的自身发展过程中逐渐形成的并且能够为企业带来超额利润的特殊的资产。合并商誉即为企业合并过程中形成的并购企业支付的价款与被购买方各项可辨认资产、负债公允价值之间的差额，又叫外购商誉。其中合并商誉又可分为正商誉和负商誉。（一）商誉的本质认识20世纪70年代，美国著名会计学家亨德里克森在其所著的会计理论一书中，从会计的角度对商誉的本质提出了三个论点，被称为商誉的“三元理论”。即“超额盈利观”、“剩余价值观” 和“总计账户论”。1、超额盈利观 这种观点认为商誉是超额盈利的那部分价值。“超额盈利观”源于人们对资产特性的认识。企业经营的目的是为了获取利润，拥有资产是获取利润的前提条件。而商誉是企业的一项资产，同样能使企业具有未来的服务潜力或使企业具有一定的盈利能力。商誉的价值通过所创造的超额利润表现出来，即形成了超额盈利观。但商誉具有不可辨认和不可确定性，与作为整体的企业密切相关，不能单独存在，也不能与企业可辨认的各项资产分割开来，更无法确指它是某项资产所产生的附加价值。2、剩余价值观 这种观点认为商誉是企业总体价值与单项可辨认有形资产和无形资产价值的未来现金净流量贴现值的差额。在实际工作中计量商誉的超额利润比较困难，这样商誉就很难直接确定，于是间接利用企业整体未来净现金流量现值，扣除企业单项有形资产和单项可辨认无形资产价值的差额来确认商誉，这就形成了剩余价值观。3、总计账户论该观点认为商誉是由诸如得天独厚的地理位置、高水平的管理、良好的企业声誉、优秀的员工和广泛的社会关系等构成，而这些都是难以计量的，无法入账记录其金额的，故商誉实际上是指企业上述各种未入账的无形资源。从计量角度来看，它不是一项资产，而是特殊的计价账户。（二）商誉的特性商誉作为一项特殊的资产，主要表现为以下特性：1、商誉不具备独立的存在形式，必须依附于企业而存在。商誉必须与企业的经营环境和有形资产紧密相联，才能发挥效益，所以商誉不能作为一项独立的资产而出售、转让。离开了企业实体，商誉就不存在了。2、商誉价值具有动态性。随着企业的经营状况，企业声誉的营造，文化的整合及技术的创新等因素的变动，商誉也呈或增或减的变动之中。3、商誉是由多方面因素共同发挥作用的结果。商誉通常是通过大量的市场营销、广告宣传、技术的不断创新、优质的服务质量等长期的投入才能逐渐形成的。有助于形成商誉的个别因素无法进行单独确认，只能作为整体而加以确认。我们通常企业的收益水平与同行业的平均获利水平相比较来确认商誉。三、自创商誉的确认和计量及其建议（一）自创商誉的会计处理自创商誉是企业在经营过程中形成的并能给企业带来未来超额收益的无形的资源，是一种对企业经营有着重大影响的资产。2006年颁布的企业会计准则第6号无形资产明确规定不再区分可辨认无形资产和不可辨认无形资产，把商誉排除在外。即自创商誉由于其形成过程中费用支出不能进行可靠的计量，不作为企业的一项资产加以确认，自创商誉只在企业合并时才加以确认。这样容易导致企业的市场价值与其账面价值差距较大，不易于制定出正确的决策。因而，笔者认为应该对自创商誉进行确认和计量。（二）自创商誉确认的可行性对自创商誉进行确认和计量，已经得到很多会计界学者的支持。虽然自创商誉为企业带来的未来超额利润具有明显的不确定性，但不能因此否认该项资产的存在，而应采取科学的处理方法对自创商誉加以确认和计量，以能客观真实地反映企业实际价值。要判断商誉是不是资产，主要从两方面着手：一是看商誉是否满足资产定义；二是看商誉是否满足资产确认标准。根据美国财务会计准则委员会第5 号概念公告企业财务报表项目的确认和计量中要求，一个项目作为会计要素确认必须符合四个基本的确认标准。这四条标准是：一是符合定义：该项目必须符合财务报表要素的定义；二是可计量性：该项目具有足够的可靠性和相关的可计量属性；三是相关性：关于该项目的信息对用户决策具有潜在的影响力；四是可靠性：信息的列报应是真实的、可辨认的和中性的。以此借鉴判断自创商誉确认的可行性。1、自创商誉符合资产的定义根据我国企业会计准则基本准则对资产的定义，企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。自创商誉是企业过去的交易或事项形成的，它能使企业拥有超额盈利能力，即能为企业未来带来经济利益，并且是由企业拥有或控制的资源。所以从资产的定义上自创商誉应该确认为一项资产。2、自创商誉满足可计量性原则根据习惯，我们在计量资产时通常根据投入的价值来计量。但是商誉的特殊性，形成商誉的很多因素还未知，按传统的方法会造成计量的不全面不科学。虽然无法按照传统的历史成本来计量自创商誉的投入价值，但是自创商誉是能够给企业带来超额利润的，而且这种超额利润的产出价值是可以计量的，我们可以把本企业的平均获利水平与同行业的平均获利水平相比较来确认商誉的价值。企业会计准则基本准则也允许资产采用现值进行计量，即资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。3、自创商誉满足资产确认的相关性原则相关性是指自创商誉是否对用户的决策有用。随着经济的发展，自创商誉在企业中地位急剧提升，利益各方在决策时时时关注商誉。也有很多研究也表明商誉与其市场价值之间具有相关性。因而，商誉满足相关性的确认标准。4、自创商誉满足计量的可靠性原则很多学者以商誉不能可靠性计量为由反对商誉的确认。但是我们可根据同行业的有关数据、企业历史数据、市场通行利率等，结合环境因素的变化和企业可能的经营举措，综合加以确定，也就满足了资产可靠计量的原则。（三）对自创商誉进行确认的必要性我国财务会计的一般原则有权责发生制原则、相关性原则、可比性原则、及时性原则等十三条原则，从原则方面分析对自创商誉进行确认和计量具有必要性。不确认自创商誉违背以下原则：1、不确认自创商誉违背权责发生制原则商誉由过去的经营而不断形成的，不是在企业合并的时点是才形成。如只对自创商誉在企业合并时才加以计量实际上只遵循了收付实现制原则，而违背了权责发生制原则。如果只确认商誉带来的收益，而不确认其带来的耗费，就很难保证我们企业的会计信息是公允的、客观的。2、不确认自创商誉违背了相关性原则我们提供会计信息的目的之一是能够帮助决策者提供关于企业过去、现在、未来的决策信息。商誉作为一项企业内部特殊的资产，能给企业带来超额利润，利益各方必须考虑的决策因素。所以不对自创商誉进行确认违背了相关性原则。3、不确认自创商誉违背了可比性原则外购商誉与自创商誉在本质上是没有差别的。如果只对外购商誉进行确认，在两个有相同的收益水平的企业说，一个企业是由外购形成的，可在会计报表上披露会计信息。另一个没有产权交易，由于不确认自创商誉，导致两企业间的报表上披露的信息缺乏可比性，进而不利于信息决策做出决策。4、不确认自创商誉违背了及时性的原则商誉是企业过去的或现在经营活动过程中多种因素多种交易综合而成的，而不是发生在企业并购的时点上。如在只在资产重组时的会计报表中进行确认，则有违背及时性的原则。可能提供给信息使用者的信息不够真实，影响决策。（四）对自创商誉会计核算的建议我国应完善自创商誉会计政策。为了促进我国商誉会计的发展，一是制定独立的商誉准则。出于相关性原则、重要性原则的考虑，应尽快制订单独的商誉准则来规范自创商誉的确认、计量、记录、报告。笔者对自创商誉进行确认和计量，记录、报告提出对以下几点建议：1、对经营效益良好的公司确认自创商誉在自创商誉初始的确认中，为了避免某些企业虚增商誉资产，对自创商誉确认的合理时间应为：当一个企业连续几个会计年度获得比同行业平均收益水平要高的超额收益时，则此企业应向专门的资产评估机构提出商誉评估的申请，由资产评估机构要根据企业的实际情况，在企业近期正常收益水平的基础上，选择适合的计量方法，从而合理估计企业未来期间能实现的超额收益水平，并由该评估机构出具正式的评估意见书，此意见书作为企业当期确认自创商誉的证据。由于很难对一个持续经营的企业未来各年的收益作出较为客观的判断，出于稳健性原则考虑，企业预期能实现超额收益的年限一般不宜超过10 年。2、对自创商誉的后续计量采用减值测试法自创商誉作为企业在自身的生产经营过程中逐渐积累起来的一项特殊资产，由于商誉的特殊性，它不会因为产生收益而被耗费，相反，商誉的价值还可能不断增加。若将价值没有减少的自创商誉进行了摊销，则违背了真实性原则。因此，从真实性的角度来看，自创商誉不应该进行摊销。我国新颁布的会计准则对外购商誉采用了期末进行减值测试的方法计量方法，取代了以往分期摊销的不合理做法。但考虑到自创商誉客观上存在不确定性的特点，因而需要在每年年末由评估机构对企业的自创商誉重新进行价值评估，根据评估值调整商誉的账面价值。当评估增值时，调增其账面价值；反之，则调减其账面价值，从而真实反映其实际价值。3、对自创商誉单独列示进行披露会计核算与披露鉴于自创商誉具有客观上不确定性、价值大等特点，为了企业管理当局及其他会计报表使用者能够更方便且直观地了解企业自创商誉及其变化情况，防止企业利用自创商誉来粉饰资产负债表以及调节利润，建议单独设立“自创商誉权益” 和“自创商誉两个会计科目来反映、确认自创商誉。在披露中，企业应在资产负债表的“资产总额”和“负债及所有者权益”项下分别单独列示“自创商誉”及“自创商誉权益”，以反映企业自创商誉的价值及权益变动情况，但不将其计入资产总额之中，并且应在报表附注中详细说明自创商誉的测试时间、采用的行业标准、所使用的方法等。因为从股东权益的角度看，自创商誉也是企业价值的一部分，股东可以通过转让企业的股权而实现自创商誉的价值。但从企业本身的角度看，自创商誉由于不能离开企业实体而单独的转让，即在企业正常经营中不能将其变现或偿还债务。若将自创商誉直接计入企业的资产总额之中，势必会虚增企业的偿债能力，进而影响债权人的经营决策。四、对外购商誉会计计量的分析及其建议（一）外购商誉的确认及计量在06年颁布的会计准则中，企业会计准则第20 号-企业合并将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。（1）同一控制下的企业合并中商誉的确认。统一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前及合并后均受同一方或相同多方最终控制且该控制并非暂时性的，对于这种情况的企业合并我国新会计准则规定：合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量；合并方取得的净资产账面价值和支付的合并价差的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。可知在这种方式下的合并是不确认合并商誉的。（2）非同一控制下的企业合并中商誉的确认。非同一控制下的企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。购买方通过一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买者在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债，以及发行的权益性证券的公允价值；通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应计入企业合并成本，购买方在购买日是作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量， 公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。同时规定，购买方在购买日应当对合并成本进行分配，确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债的入账价值，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额的差额，应当确认为商誉，购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核后，仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，应当将其计入当期损益。关于商誉的后续计量，按照企业会计准则第8 号-资产减值规定，企业合并形成的商誉，无论是否存在减值迹象，每年都应当对其进行减值测试，并且至少应当在年度终了时进行测试，一经确认的资产减值损失，不得在以后会计期间转回。此种商誉的处理方法可以给信息使用者提供更为真实可靠的信息，已确认的资产减值损失不得转回，可以防止企业利用计提减值准备对利润进行操纵。但这种计量方法同时也给企业的计量造成了困难。（二）外购商誉会计处理存在的问题1、对于负商誉的处理不符合稳健原则与正商誉相对，负商誉是并购企业的投资成本低于被并购企业净资产公允价值的差额，形成负商誉的原因与形成商誉的原因正好相反。在实务中，负商誉的形成往往是由于被并购企业存在一些账面上未能体现出来的不利因素，如企业已存在许多不良的社会影响或经营活动、或已出现经营不善的迹象等问题，导致以后各项利润下降，从而使企业的盈利水平低于同行业的一般水平。显然，这些不利因素将会在一定时期内存在于被并购企业中，企业合并过程中所形成的负商誉实质上是购买方为弥补其应对这些不利因素所花费的未来支出，从被购买方接受的价格转让。因此，将我们负商誉计入当期损益，显然不符合稳健性原则。2、减值测试在实务中较难操作新准则规定应对合并商誉进行至少每年一次的减值测试，测试时需要计量合并商誉所属的最小现金流入单元的公允价值。目前我国的资本市场远不如西方发达，在流动性方面，不流通的国有股仍然占了多数，由此导致了市场报价也并非公允，因此对公允价值的判定是使用商誉减值测试法的最大难题。另外，如何准确判断商誉所属的最小现金流入单元，也会影响商誉减值测试的准确性。3、商誉对企业净利润的影响由于商誉的会计处理对合并企业的净利润有很大的影响，对商誉采用减值测试需要大量的主观判断，这样企业就有机会利用公允价值对净利润进行调节。同时也给注册会计师判断企业的减值测试带来困难。（三）完善合并商誉会计核算的建议1、建议对负商誉进行按比例冲减处理负商誉实际上是购买方为应对被并购企业的一些不利因素所花费的未来支出。若直接将负商誉计入当期损益则会降低会计信息的真实可靠信。因此，笔者建议采取以下方法对负商誉进行会计处理：将购买价格与被并购企业净资产公允价值之间的差额，即负商誉，按比例冲减已经确认贬值的资产项目，之后将剩余差额按比例在除长期投资项目以外的非流动资产之间进行分摊。若这些非流动资产的公允价值抵减至零后仍然有余额，再将余额那部分确认为当期的收益。这样处理更有利于提高企业会计信息的质量。2、完善我国的资本市场我国的价格和信息市场还不够完善和透明，资产减值程度难以确定，从而使合并商誉的减值准备计提缺乏客观的资料基础。逐步完善资本市场，健全企业内部会计控制体系，发展信息市场和价格市场，提高会计信息质量，为商誉的减值测试提供客观真实的资料。3、提高财务人员的判断能力和综合素质计提资产减值准备，要求财务人员不仅要具有清晰的财务知识，还要具有较强的职业判断水平和综合素质。一方面，职业判断决定着资产减值会计信息的正确性、真实性。但是从目前来看，我国财务人员普遍素质不高，为了达到资产减值会计的要求，财务人员应当不断的学习、大胆探索、积极思考、时刻更新知识、不断提高自身的专业知识和业务水平，从而提高专业判断能力，使资产减值会计政策在企业中得到合理的应用。另一方面，财务人员综合素质和能力的提高，不仅是当代新会计制度和规范的要求，也是社会变革的要求。同时，公司还需要对财务人员进行职业道德教育和继续教育，提高他们的职业道德水平和与经济发展相适应的业务水平，从道德和知识的角度来督促财务人员滥用权利，以保证会计信息不失真。4、加强以独立审计为核心的外部监督某些企业利用商誉计提资产减值准备进行利润操纵，为了有效的遏制这种现象，应加强对资产减值准备的审计，并制定出相关的独立的审计准则，明确资产减值准备的具体审计的步骤。在审计过程中，为了保证资产减值准则的合理运用和会计信息的真实性和可靠性，会计师事务所要特别注重对商誉资产减值准备的审计，从而有效遏制企业利用资产减值准备进行利润操纵。对于一些不合法行为，注册会计师应给予特别的关注，一旦发现企业利用资产减值准备进行利润调节，他们应向企业委托人提出建议，以保证审计报告客观的客观性。5、完善商誉会计信息的披露商誉会计披露的信息包括财务信息和非财务信息两个方面。一是商誉在会计报表中被单项列示为一项资产, 以反映商誉的存在及其价值; 二是在会计报表附注中对商誉的非财务信息加以补充说明, 如商誉的并购时间, 有关部门对自创商誉的鉴定, 商誉评估的增减变动及其变动的原因, 品牌效应中获得的市场份额, 预计可领先的年限等。6、不断完善和修订资产减值会计政策现行会计制度及新资产减值准则均要求，企业应当在期末对各项资产进行全面的检查，如果市价、可收回金额低于其账面价值，则应提取减值准备。而对于可收回金额的确定，制度并没有规定详细的计算方法，具体在实际中的运用，则由企业自行确定。为了规范减值的确认标准及其金额，本人认为可以引入资产评估的概念，通过评估确认资产的价值，再将此价值与资产的账面价值进行比较，以确定是否发生了减值以及减值的金额。此外，理论真正的考验在于执行，会计政策也不例外。设计完好的政策如果不能得到有效的执行，也只能流于形式。对于资产减值会计而言，相关政策如果被恶意使用，更有可能向使用者提供虚假的财务信息，误导他们做出错误的决策，进而给使用者带来损失。为了保证政策能得到有效执行，本人认为在制定资产减值准则的同时，还应当制定相应的罚则，如果企业不按规定执行，监管部门可根据违规的严重程度，分别对企业采取罚款、警告及吊销营业执照等惩罚措施，促使企业正确的执行资产减值会计政策。7、改进业绩评价体系很多公司热衷于调节利润，与监管部门以利润作为基本指标考核上市公司业绩是密不可分的，因此笔者建议监管部门应适当调整现有的业绩评价体系，改进原有的以净利润为核心的考核标准，设置合理的评价指标，多方位全面地考察上市公司业绩。监管部门可