合并财务报表2

第三章合并财务报表,第一节合并财务报表概述第二节合并财务报表的编制程序第三节股权取得日合并财务报表的编制第四节股权取得日后合并资产负债表的编制第五节股权取得日后合并利润表的编制第六节股权取得日后合并现金流量表的编制,核心知识点：,合并财务报表的编制原理和方法,第一节合并财务报表概述,主要知识点,合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”,一、合并财务报表的含义二、合并报表的种类三、合并范围的确定,合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。,一、合并财务报表的含义,特点（与单独报表比）,反映的对象不同,编制主体不同,编制基础不同,编制方法不同,企业集团整体财务信息（非单个企业）,企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）,单独财务报表（非账簿记录资料）,采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）,合并会计报表的作用,1、反映母子公司组成的企业集团的整体状况。2、避免利用集团内的控股关系，人为地粉饰会计信息。,合并会计报表的局限性,1、无法反映集团内部各企业的财务状况和偿债能力。2、不能为股东预测和评价母公司和所有子公司将来的股利分派提供依据。3、合并会计报表信息的可理解性受到质疑。4、子公司的少数股权难以从合并报表中直接得到他们决策所需的有用信息。,二、合并会计报表的种类,股权取得日的合并报表,股权取得日后的合并报表,合并资产负债表,合并利润表,合并所有者权益变动表,合并现金流量表,按编制时间及目的不同进行分类,按反映的具体内容不同进行分类,非同一控制下企业合并,同一控制下企业合并,合并利润表,合并资产负债表,合并现金流量表,合并资产负债表,合并类型不同，合并报表也不同,两种分类标准,三、合并范围的确定,美国FASB中国CAS,1940年，美国SEC规定证券上市公司必须编制和提供合并会计报表。1959年，美国会计程序委员会（CAP）颁布了第51号会计研究公报合并财务报表(ARBNo.51.ConsolidatedFinancialStatements)，规定了基于“多数股权控制”的合并。例外：（1）暂时性控制的子公司；（2）控制不掌握在多数股权所有者手中的子公司；（3）非同质子公司；（4）存在拥有较大股份的少数股东的子公司；（5）国外子公司。,合并范围美国,1987年10月，FASB发布SFASNo.94所有被拥有多数股权子公司的合并（ConsolidationofAllMajorityownedSubsidiaries），对ARBNo.51、APBNo.18进行了修正，规定了基于“控制权”的合并，即要求母公司应当合并其所控制的每一家子公司。例外（1）暂时控制的子公司（2）控制权并不属于多数股权持有者的子公司,2001年“安然事件”后，特殊目的实体（SpecialPurposeEntities，SPE）的合并问题引起FASB的重视。特殊目的实体是为完成和特殊目的直接相关的某项活动或者一系列交易而单独创立的主体，其设立的目的非常明确，一旦既定目的完成，就有可能终止。,安然事件,光环：全世界最大的能源交易商，掌控美国20%的电力和天然气交易；经营业务覆盖全球40多个国家和地区，雇员逾2万人，营业收入突破1000亿美元（2001年）；在财富杂志“美国500强”中位居第7名，得克萨斯州第二大公司，其股票一直是华尔街财务分析师力荐的“蓝筹股”；连续四年荣获“美国最具创新精神”称号，纽约时报称其为“美国新式工作场所的典范”。,2001年10月16日宣布第三季度亏损6.18亿美元，其中包括5.44亿美元处理特殊目的实体的损失。2001年10月31日正式宣布接受SEC的违规调查。11月8日向SEC提交了8K报告，承认19972000年间共虚计盈利5.91亿美元，隐瞒负债共计25.85亿美元，股东权益则多计12亿美元。2001年12月2日向美国破产法院纽约南区法庭申请破产保护。其破产金额高达500亿美元，投资者损失达320亿美元，雇员退休金损失超过10亿美元。流通市值由巅峰时（2001年8月）的680亿美元跌至不足2亿美元。2002年1月初，安然公司的股票被纽约股票交易所摘牌，被迫实行柜台交易。截至2003年1月末，其股票柜台交易的收盘价为0.07美分，比历史最高价90.75美元下跌了99.92%。,利用SPE高估利润,从1997年以来，主要通过“组织创新”、“交易设计”和“衍生工具”等方式，创立了近3000家SPE，形成一张错综复杂的网络，并利用这些网络与安然公司进行不具有经济实质的对冲交易或出售回购等关联交易，以达到虚构营业规模、夸大利润、隐瞒负债等目的。,安然公司不恰当地利用SPE符合特定条件可以不合并其报表的会计惯例将本应纳入合并财务报表的3个SPE（JED、Chewco和LJM1）排除在合并财务报表编制范围之外，导致1997年至2000年期间高估4.99亿美元的利润、低估数十亿美元的负债。安然公司的上述重大会计问题，缘于一个近乎荒唐的会计惯例，即如果非关联方（可以是公司或个人）在一个SPE权益性资本的投资中超过3%,即使该SPE的风险主要由上市公司承担,上市公司也可不将该SPE纳入合并报表的编制范围。,2003年1月17日FASB发布了第46号解释公告可变利益实体的合并，对第51号会计研究公报的解释（FIN46：ConsolidationofVariableInterestEntities,anInterpretationofARBNo.51），提出基于“主要受益方”合并的观点，要求“如果一公司须承担由某一可变利益实体的活动产生的多数风险或损失，或者有权收取某一可变利益实体的多数剩余报酬，或者两种情况兼有，那么该公司应合并该可变利益实体”。基于“主要受益方”合并是对基于“实质控制”合并的补充。,合并范围CAS,合并范围,含义：是指纳入合并报表的企业范围,正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性,确定基础：控制,具体界定：母公司的全部子公司,重点问题如下,（一）“控制”的含义及其认定,定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。,认定原则：,具体认定：,投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形,投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形,注意辨析,实质重于形式,持有股权与拥有表决权,“潜在”表决权：如：可转换公司债券、可转换优先股、当期可执行的认股权证等,（二）母公司与子公司,甲公司,投资并控制,乙公司,母公司,子公司,无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体,如果：,则：,都要纳入合并范围,例外情况：（1）已宣告被清理整顿或破产的原子公司；（2）原采用比例合并法的合营企业。,特殊目的主体的合并问题,判断母公司是否控制特殊目的主体时，应考虑：（1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。（2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。如：母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。（3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。（4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。（CAS33应用指南）,合并理论,母公司理论实体理论所有权理论,母公司理论,基本观点：合并财务报表主要是为母公司的股东服务的，是母公司个别财务报表的扩充和延伸。强调母公司股东的利益,母公司理论的特点,1、在合并资产负债表中，对于子公司的资产、负债，母公司拥有的份额按公允价值反映，少数股东拥有的份额按账面价值反映；在合并报表中，子公司资产、负债的价值=原账面价值+（公允价值-账面价值）母公司持股比例2、合并财务报表中所反映的商誉属于母公司利益，与少数股东权益无关；3、子公司中的少数股东权益作为一项负债列入合并资产负债表中；少数股东权益=子公司可辨认净资产账面价值少数股权比例,母公司理论的特点,4、少数股东损益在合并利润表中作为合并净利润的一个扣除项目列示（视为一项费用）；5、合并净利润归属于母公司股东；6、公司间交易中未实现的利润，顺销时，从合并净利润中100%抵消；逆销时，按母公司拥有的股权比例抵消。,例1：2009年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等（单位：万元）。,投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资3300贷：银行存款3300商誉的计算归属于母公司的商誉3300（3400600）80100（万元）少数股东权益的计算按照子公司可辨认净资产账面价值计算归属于少数股东的权益340020680（万元）,在母理论下的处理,母公司理论的不足,（1）对子公司的资产及负债采取双重计价。（2）将少数股权视为负债，容易产生困惑。,实体理论,基本观点：合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的报表，编制合并报表是为整个经济实体服务的，不是专为控股股东服务的。强调企业集团中所有成员企业所构成的经济实体。在实体理论下，是以母公司购买其多数股权所付的价格为基础计算子公司的总价值。,实体理论的特点,1、在合并资产负债表中，对于子公司的资产、负债，不论是母公司拥有的份额，还是少数股东拥有的份额，均按公允价值反映；2、合并财务报表中所反映的商誉由所有股权（含多数股和少数股）共享；3、少数股东权益在合并股东权益中单独列示；少数股东权益=子公司可辨认净资产的公允价值少数股权比例,4、少数股东损益应视为合并净收益的一项分配，在合并净利润下单独列示；5、合并净利润归属于所有股东；6、顺向交易的未实现利润100%抵消合并净利润；逆向交易的未实现利润，将抵消额按多数股东与少数股东的股权比例加以分配。,投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资3300贷：银行存款3300商誉的计算归属于全体股东的商誉330080（3400600）=125（万元）母公司拥有的商誉=12580=100（万元）少数股东拥有的商誉=12520=25（万元）少数股东权益的计算按照子公司净资产公允价值计算归属于少数股东的权益（330080）20825（万元）,11/21/2019,中南财经政法大学会计学院,31,前例资料，在实体理论下的处理,实体理论的缺陷及修正,在实体理论下，是以母公司购买其多数股权所付的价格为基础计算子公司的总价值，合并商誉具有推定性质，不一定能反映客观经济现实。修正的实体理论：只确认子公司商誉中母公司享有的份额，不确认少数股权享有的商誉份额。,投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资3300贷：银行存款3300商誉的计算归属于母公司的商誉=3300（3400600）80=100（万元）少数股东权益的计算按照子公司可辨认净资产公允价值计算归属于少数股东的权益=（3400600）20800（万元）,前例1资料，在修正的实体理论下的处理,所有权理论,所有权理论强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。在该理论下，对于其拥有所有权的企业的资产、负债和当期实现的损益，按照一定的比例合并计入合并财务报表，即采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。,所有权理论的特征,1、子公司的资产、负债以公允价值列入合并会计报表，但只列入母公司应占的份额，不包括少数股东权益；在合并报表中，子公司资产、负债的价值=原账面价值母公司持股比例+（公允价值-账面价值）母公司持股比例2、合并商誉按母公司持股比例计算；3、合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不反映少数股东权益；4、合并财务报表不反映少数股东权益和少数股东损益。,第二节合并会计报表的编制程序,一、合并报表的编制原则二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤四、关于调整分录,主要知识点,“一体性”原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用,（一）以单独报表为基础原则,一、合并报表的编制原则,是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。,（二）一体性原则,在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销,（三）重要性原则,对合并财务报表项目可进行适当的取舍，对集团内部交易或事项可根据需要决定是否全部予以抵销。,60%8万元12万元80%10万元,A,B,C,20万元,一体性原则,相对于企业集团而言，营业收入20万元，营业成本8万元。,（一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）统一货币单位（四）提供必备资料,二、编制合并报表的基础工作,还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。,注意:,三、合并会计报表的编制程序,基础工作,开设工作底稿,将单独报表数据过入工作底稿,加计合计数,编制调整分录、抵销分录,计算合并数,将合并数抄入各合并报表,合并财务报表工作底稿,四、关于调整分录,（一）哪些调整？,（二）为何调整？,为统一会计政策、统一会计期间所作的调整,对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整,将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整,实现抵销前的数据基础可比性,满足所选择的合并理念的要求,满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维,同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益,体现权益之结合,被购买方可辨认净资产账面价值500万,被购买方可辨认净资产公允价值520万,购买方支付的合并对价550万,净资产增值20万,商誉30万,调整方法,【例2】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告购买方购买被购买方100股权,假定只是固定资产的评估增值,表1合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股东权益,300,200,800,600,550,0,600,300,1050,500,抵消550,500,1420*,0,30,900,1050,调整,确认30,调整,抵消520,500,+,20,800,+,（,600,+,20,20,）,20,第三节股权取得日合并报表的编制,主要知识点,合并财务报表种类不同调整分录有所不同主要抵销合并时的长期股权投资,一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表,一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表,同一控制下的企业控股合并之后，应视同被合并方在合并以前就一直在合并范围之内。合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。比较报表有关项目的期初数应进行相应的调整。,合并资产负债表的编制要点,为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告,（一）合并日合并资产负债表的编制,编制合并资产负债表时的抵销分录将母公司对子公司的长期股权投资与子公司的股东权益相抵销：借：股本/实收资本（子公司报告价值）资本公积（子公司报告价值）盈余公积（子公司报告价值）未分配利润（子公司报告价值）贷：长期股权投资（母公司对子公司股权投资的报告价值）少数股东权益（子公司股东权益报告价值少数股权比例）,同时，需要调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额转入合并留存收益。借：资本公积贷：盈余公积（子公司报告价值母公司持股比例）未分配利润（子公司报告价值母公司持股比例）注意：仅以资本公积（资本溢价或股本溢价）冲减至零为限。,资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。,【例3】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制,合并的账务处理：,借：长期股权投资500贷：银行存款450资本公积50,抵消分录：,借：股本400留存收益100贷：长期股权投资500,调整分录：,借：资本公积100贷：留存收益100,合并报表工作底稿中的处理,例4A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。2008年6月30日，A公司与B公司达成合并协议，由A公司投资700万元控股合并B公司。合并后，B公司作为A公司的全资子公司继续进行经营活动。A、B公司2008年6月30日的单独资产负债表如下（单位：万元）：,A公司在合并日编制的抵销分录借：股本400资本公积100盈余公积50未分配利润150贷：长期股权投资700借：资本公积200贷：盈余公积50未分配利润150,表2A公司在合并日编制的合并工作底稿,例5A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。2008年6月30日，A公司与B公司达成合并协议，由A公司投资560万元控股合并B公司。合并后，A公司拥有B公司80的股权，B公司作为A公司的全资子公司继续进行经营活动。A、B公司2008年6月30日的个别资产负债表如下（单位：万元）：,A公司在合并日编制的抵销分录借：股本400资本公积100盈余公积50未分配利润150贷：长期股权投资560少数股东权益140借：资本公积160贷：盈余公积40未分配利润120,表3A公司在合并日编制的合并工作底稿,（二）合并日合并利润表、合并现金流量表的编制,合并利润表的编制要点,合并现金流量表的编制要点,要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映,要反映本期期初至合并日的现金流动情况,二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表,合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表,合并资产负债表的编制要点,为统一会计政策、会计期间进行调整,对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整,合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入留存收益,被购买方可辨认净资产账面价值500万,被购买方可辨认净资产公允价值520万,购买方支付的合并对价450万,净资产增值20万,商誉？,工作底稿的编制,【例6】购买方购买被购买方80股权（正商誉),假定只是固定资产的评估增值,表4合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本、资本公积,400,200,800,600,450,0,600,300,1050,500,抵消450,600,1420,0,34,900,1050,调整,确认34,调整,抵消520,20,20,少数股东权益,确认104,104,被购买方可辨认净资产账面价值500万,被购买方可辨认净资产公允价值520万,购买方支付的合并对价400万,净资产增值20万,商誉？,工作底稿的编制,【例7】购买方购买被购买方80股权（“负商誉”）,假定只是固定资产的评估增值,表5合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本、资本公积,450,200,800,600,400,0,600,300,1050,500,抵400,650,1420,0,0,900,1050,调整,确认16,调整,抵520,20,20,少数股东权益,确认104,104,留存收益,0,0,16,例8：2008年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为6元），取得了S公司80的股权。当日，P公司、S公司资产、负债情况如下表所示：,单位：万元,11/21/2019,中南财经政法大学会计学院,64,P公司购买日的会计分录借：长期股权投资60000000贷：股本10000000资本公积股本溢价50000000,11/21/2019,中南财经政法大学会计学院,65,P公司编制购买日的合并资产负债表的调整分录借：存货1000000长期股权投资3500000固定资产5000000无形资产2000000贷：资本公积11500000,P公司编制购买日的合并资产负债表的抵销分录借：实收资本25000000资本公积26500000盈余公积5000000未分配利润10000000商誉6800000*贷：长期股权投资60000000少数股东权益13300000*6800000600000006650000080,表6合并资产负债表工作底稿2008年6月30日单位：万元,一、基本原理二、编制方法,第四节股权取得日后的合并资产负债表,主要知识点,各类抵销分录的编制原理少数股东权益的列报合并未分配利润的理解,（一）总体思路,一、基本原理,编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵销分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。,（二）具体方法,一、基本原理,方法1：,首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响（抵消与调整后的结果各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响,方法2：,直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响,核心,确定资产负债表项目期末合并数,二、编制方法,区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。,理解要点：,第一类抵销分录,将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销,将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益,第一类抵消分录归纳,同一控制下的企业合并,【例9】同一控制下的控股合并在合并日和合并日后合并财务报表的编制假定20X7年1月1日P公司发行49500万股，每股面值1元，市价4.8元的普通股股票，以交换S公司90的股权。P公司和S公司同受M公司控制。20X7年1月1日P公司和S公司资产、负债和所有者权益的账面价值见表1。,120X7年1月1日P公司对S公司长期股权投资的会计处理P公司应确认长期股权投资初始投资成本（50000+40000+137000+13000）90216000（万元）普通股股本49500149500（万元）资本公积21600049500166500（万元）借：长期股权投资S公司216000贷：股本普通股49500资本公积166500,2.20X7年1月1日P公司合并财务报表的编制20X7年1月1日P公司应编制抵销分录：（1）借：股本普通股50000资本公积40000盈余公积137000未分配利润13000贷：长期股权投资S公司216000少数股东权益24000,（2）将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积转入留存收益：借：资本公积135000贷：盈余公积123300未分配利润11700盈余公积13700090123300（万元）未分配利润130009011700（万元）,示例，教材p44-47,将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉确认少数股东权益,第一类抵消分录归纳,非同一控制下的企业合并,【例10】非同一控制下的控股合并在购买日合并财务报表的编制假定P公司20X7年1月1日以212000万元银行存款购买了S公司70的股权，P公司控制了S公司。该项控股合并为非同一控制下的企业合并。20X7年1月1日在购买交易发生后P公司和S公司资产负债表如表1所示。在购买日，S公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在差异，详细资料见表2。除表2列示的资产和负债外，其他可辨认净资产的账面价值和公允价值一致。,（一）购买日P公司长期股权投资的会计处理与合并资产负债表的编制1认定购买方与计量企业合并成本P公司20X7年1月1日以212000万元购买了S公司70的股权，P公司控制了S公司，因此可知P公司为购买方，S公司为被购买方；购买日为20X7年1月1；合并成本为212000万元。20X7年1月1日，为记录对S公司的投资，P公司应编制会计分录（单位为万元，下同）：借：长期股权投资S公司212000贷：银行存款212000,2在购买日将合并成本分配到取得的资产、负债或或有负债购买日S公司净资产的账面价值=240000（万元）可辨认净资产的公允价值=24000010000+50000+4000=284000（万元）应确认的商誉=21200028400070=13200(万元)应确认的少数股东权益=28400030=75200（万元）,（1）将P公司的长期股权投资与S公司的净资产抵销，将S公司可辨认净资产公允价值的20确认为少数股东权益，差异确认为合并价差。借：股本普通股50000资本公积40000盈余公积137000未分配利润13000合并价差57200贷：长期股权投资S公司212000少数股东权益85200,（2）冲销合并价差，将S公司各项资产和负债的账面价值调整为公允价值。借：固定资产50000应付债券4000商誉13200贷：存货10000合并价差57200,两个分录合二为一,抵销分录借：股本普通股50000资本公积40000盈余公积137000未分配利润13000固定资产50000应付债券4000商誉13200贷：存货10000长期股权投资S公司212000少数股东权益85200,示例，教材p48-51,（一）第一类抵消分录,第二类抵销分录,抵消内部债权债务,内部应收帐款与应付账款的抵消,内部应收帐款上已提坏账准备的抵消,内部应收票据与应付票据的抵销内部预付账款与预收账款的抵销内部应收股利与应付股利的抵销内部其他应收款与其他应付款的抵销基本与之相同,借：应付账款贷：应收账款,借：应收账款内部应收账款上坏账准备期末余额贷：资产减值损失内部应收账款上坏账准备当期计提数未分配利润期初内部应收账款上坏账准备期初余额,引申,内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。,资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额30000元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款，2009年末母公司应收账款余额20000元全部为子公司的应付账款。三年中子公司各年末应付账款余额分别为35000、60000、20000元。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。,工作底稿的编制,【例11】内部债权债务的抵消,2007年的抵销分录：借：应付账款30000贷：应收帐款30000借：应收账款坏帐准备150贷：资产减值损失150,2008年的抵销分录：借：应付账款50000贷：应收帐款50000借：应收账款坏帐准备250贷：资产减值损失100未分配利润期初150,表9合并报表工作底稿（简示）,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,2007年：,未分配利润,未分配利润期末,未分配利润,29850,-150,35000,应收账款,应付账款,资产减值损失,2008年：,应收账款,未分配利润期末,49750,30000,30000,150,150,150,0,5000,0,0,-250,100,60000,50000,50000,100,250,250,0,10000,0,0,0,应付账款,未分配利润期初,资产减值损失,150,150,-150,0,-150,-250,150,250,0,表10合并报表工作底稿（简示）,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,2009年：,未分配利润期初,未分配利润期末,19900,-250,20000,应收账款,应付账款,资产减值损失,20000,20000,150,100,100,0,0,0,0,-150,-100,0,250,2008年的抵销分录：借：应付账款20000贷：应收帐款20000借：应收账款坏帐准备100资产减值损失150贷：未分配利润期初250,（一）第一类抵消分录,第三类抵销分录,抵消内部存货交易的影响,抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响,借：营业收入内部交易销售收入贷：营业成本B,借：营业成本A、B中未实现的部分存货期末存货价值中包含的未实现内部交易损益,抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响,借：未分配利润期初以前年度内部存货交易未实现损益贷：营业成本A,抵消期末存货价值中包含的未实现损益,【例12】控股公司A拥有其附属公司B的80%股份，A公司向B公司销售商品12000元，其成本为10000元。B公司以15000元的价格将上述商品全部出售给集团外的某个企业。A、B公司各自作为独立的会计主体，对此项业务处理如下：A公司B公司（1）借：应收帐款12000借：存货12000贷：营业收入12000贷：应付帐款12000（2）借：营业成本10000借：银行存款15000贷：存货10000贷：营业收入15000（3）借：营业成本12000贷：存货12000,抵销分录：（1）抵销内部交易的销货收入和销售成本借：营业收入12000贷：营业成本12000（2）抵销内部应收账款和应付账款借：应付账款12000贷：应收账款12000,如果B公司将上述商品全部留存于期末存货中。A公司B公司（1）借：应收帐款12000借：存货12000贷：营业收入12000贷：应付帐款12000（2）借：营业成本10000贷：存货10000,抵销分录：（1）抵销内部交易的销货收入和销售成本借：营业收入12000贷：营业成本12000（2）抵销内部应收账款和应付账款借：应付账款12000贷：应收账款12000（3）抵销期末存货中包含的未实现利润借：营业成本2000贷：存货2000,如果B公司以8500元的价格向集团外销售60%，其余留存于期末存货。A公司B公司（1）借：应收帐款12000借：存货12000贷：营业收入12000贷：应付帐款12000（2）借：营业成本10000借：银行存款8500贷：存货10000贷：营业收入8500借：营业成本7200（1200）贷：存货7200,抵销分录：（1）抵销内部交易的销货收入和销售成本借：营业收入12000贷：营业成本12000（2）抵销内部应收账款和应付账款借：应付账款12000贷：应收账款12000（3）抵销期末存货中所包含的未实现利润800元（200040%）借：营业成本800贷：存货800,资料：母公司将2000万元的商品按2400万元销售给子公司，形成子公司的期末存货。子公司于第二年将该存货中的30%另加10%的毛利售出企业集团。相关税费及其他业务略。仅与此例有关的数据见表5。,工作底稿的编制,【例13】内部存货交易的抵消,表11合并报表工作底稿（简示）,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,第一年：,营业利润,第二年：,未分配利润期初,2400,400,2000,存货,营业收入,营业成本,存货,营业收入,营业成本,营业利润,未分配利润期末,2400,2400,2400,400,400,2800,2400,0,0,0,2000,400,400,720,792,72,72,0,1680,400,400,280,280,280,680,400,400,792,600,120,0,192,1400,资料：母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。所得税率25%。及其他业务略。仅与此例有关的数据见表6。,工作底稿的编制,【例14】内部存货交易的抵消调整递延所得税,如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵销了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。,项目,单独报表,抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,营业收入,营业成本,利润总额,-所得税费用,净利润,存货,1000,0,800,0,200,0,50,0,150,0,0,1000,50,800,50,0,0,1000,1000,800,递延所得税资产,1000,50,0,0,200,800,0,800,50,0,应交税费,50,0,50,850,0,0,-50,表12合并报表工作底稿（简示）,（一）第一类抵消分录,第四类抵销分录,抵消内部固定资产交易的影响,抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程,借：固定资产累计折旧当年多提折旧贷：管理费用等,抵消当年按未实现利润计提的折旧费,借：营业收入内部交易销售收入贷：营业成本内部交易销售成本固定资产原价内部交易未实现利润,交易当年,（一）第一类抵消分录,抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响,借：固定资产累计折旧当年多提折旧贷：管理费用等,抵消当年按未实现利润计提的折旧费,借：未分配利润期初贷：固定资产原价内部交易未实现利润,交易以后各年,抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费,借：固定资产累计折旧以前年度累计多提折旧贷：未分配利润期初,引申,报废期间如何进行相关抵消处理,【例15】控股公司A拥有附属公司B的80%股份，A公司2006年12月31日向B公司出售一台设备，售价50000元，其原始成本为72000元，已提折旧32000元，剩余耐用年限为5年，无残值。控股公司和附属公司均采用直线法计提折旧。,2006年，控股公司附属公司（1）借：固定资产清理40000借：固定资产50000累计折旧32000贷：银行存款50000贷：固定资产72000（2）借：银行存款50000贷：固定资产清理40000营业外收入10000,控股公司和附属公司帐面记录,2006年合并报表上的抵销分录：借：营业外收入10000固定资产原价22000贷：固定资产累计折旧32000或借:营业外收入10000贷:固定资产原价10000,固定资产使用期间的处理,2007年，附属公司借：管理费用等10000贷：累计折旧100002007年合并报表上的抵销分录：借：固定资产原价22000未分配利润期初10000贷：固定资产累计折旧32000借：固定资产累计折旧2000贷：管理费用等2000（冲销因售价超过账面价值而多提的折旧）,固定资产使用届满清理,内部交易固定资产使用期限届满进行清理时，未实现内部交易损益转化为已实现损益，不存在“固定资产”、“累计折旧”项目的抵销问题，只需抵销当年多计提的折旧，即：借：未分配利润期初2000贷：管理费用等2000,提前出售时的抵销分录,当公司间转让的固定资产在使用期满之前出售时，其未实现的处理固定资产收益就自然而然地实现了。续上例，假定B公司在2008年12月31日以35000元将上述设备出售给集团外的某家企业，出售净收益5000元。在合并工作底稿上的抵销分录为：借：未分配利润期初8000贷：营业外收入6000管理费用等2000（确认已实现的内部固定资产交易的收益）,示例，教材p58-62,一、基本原理二、编制方法,第五节股权取得日后的合并利润表和合并所有者权益变动表,主要知识点,主要抵消分录的编制原理少数股东损益的列报合并净利润的理解,一、基本原理,合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司编制。,注意,合并所有者权益变动表的数据与合并资产负债表、合并利润表有关的抵消分录的关系,合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。,二、编制方法,与内部债权及内部交易资产有关的坏账损失或资产减值损失的抵销