财务报告理论

第7章财务报告理论,学习目标知识目标：了解财务报告理论在财务会计理论中的重要地位、会计信息披露的理论模型。技能目标：掌握三大基本财务报表的性质、提供的信息、作用及设计，以及财务报表附注在信息披露方面的分工及优缺点。能力目标：正确看待和理解现行通用财务报表的局限，从而正确认识与评价人们对现行财务报表所做的改进，并能认清和把握财务报告的发展方向与趋势。,财务报表列报的总体要求,列报基础,重要性,一致性,总额列报,指的就是持续经营假设,不仅适用报表中的列示，也适用于附注中的披露,使同一企业不同时期和同一时期不同企业的财务报表相互可比,除会计准则另有规定外，财务报表项目应当以总额列报,第1节财务报告体系,一、充分披露原则1、所谓充分披露原则，也称财务报告原则，是指为了达到公允表达企业经济事项所必要的信息均应完整提供，并让用户易于理解，亦即财务报告应揭示所有对用户的理解及决策有用的重要信息。某项信息被忽略或遗漏将引起用户对财务报告的误解或误导其决策。则该项信息就应予以揭示。,2、限制企业充分披露信息的因素,(1)保护自身的竞争地位；(2)如果企业提供某项信息不符合成本效益原则，企业也不会主动提供这一信息，除非法律要求如此；(3)会计信息是企业经营者主持下“生产”出来的，为了自身利益最大化，往往也会隐瞒一些信息，或避免披露一些对其不利的信息(即报“喜”不报“忧”)。甚至还会进行盈余管理。(4)存在委托代理关系的前提下，利益冲突总是不可避免，信息也就不可能做到百分之百对称。,案例：为什么2007年财务报告中没有相关信息的披露？,中国国航：大赌伤身燃油套期保值巨亏为什么无论石油价格暴涨还是下跌，那些航空企业总是排在损失名单的最前面？燃油套期保值本身就是一场赌局。显然，这次国航赌输了。当纽约市场的油价跌破每桶50美元的价格时，几乎所有的航空公司都长松了一口气，它们纷纷降低机票的燃油附加费来与自己的顾客一起庆祝这个时刻。但也有例外有的航空公司却要在这一时刻为自己的投资失误付出惨重的代价。中国国际航空公司(SH，601111)在2008年燃油套期保值的合约中，公允价值损失约为68亿元，但其在2007年的财务报表附注中并没有提及燃油套期保值合约的任何信息。一直到2008年合约亏损时，使用者才从国航发布的公告中获取了相关的消息。,二、财务报告体系,1、财务报告体系财务报告是企业正式对外披露财务信息和非财务信息的书面文件。财务报告的内容是沿着下面的路径来发展和丰富的：账户余额表一资产负债表一收益表一财务状况变动表(资金来源与运用表)一现金流量表一财务报表附注一财务报表以外的财务信息和非财务信息(其他财务报告)。,财务报告体系图,2、国务院2000年6月21日颁布的企业财务会计报告条例,财务会计报告应当包括：(一)会计报表；(二)会计报表附注；(三)财务情况说明书；会计报表应当包括资产负债表、利润表、现金流量表及相关附表。会计报表相当于财务报表；财务情况说明书相当于其他财务报告。,3、财务报表与其他财务报告的界限,三、财务报告的信息含量及其作用,1、财务报告的信息含量(1)特定时日的财务状况信息。(2)关于企业在报告期内的经营绩效。(3)关于企业怎样取得和使用现金现金流动的信息。(4)如何利用受托使用的资源，进行资源的保值、增值活动并履行法律与合同规定的其他义务等有关受托责任的信息。(5)有关企业经营者的分析、评价和预测等方面的信息，如非财务信息和未来(预测)信息，是财务报告的发展趋势。,2、如何理解财务报告信息含量,(1)财务报告以财务报表为中心，最有用的信息应当由财务报表提供。一类反映资源流动的结果，即“流量”信息，由收益表和现金流量表来提供；一类是在特定时点资源的状况，即“存量”信息，主要是由资产负债表来提供。(2)财务报告是满足不同信息使用者共同信息需求的一种通用财务报告。(3)财务报告信息含量大小受企业组织形式和经营环境的复杂性，信息技术水平、物价变动程度、信息使用者需求、财务会计人员素质以及财务会计本身的局限性等因素的制约。(4)财务报告信息是受管制的，企业不可任意缩减披露的信息量。,3、财务报告信息的作用,(1)报告并解除企业经营者(受托人)的受托（经管)责任。(2)为企业各利益相关者分配财富提供依据，也即签订与执行诸多经济合同(契约)的重要依据，(3)帮助投资者和债权人进行合理决策，帮助企业的供应商、工会、证券分析师、税务机关、主管部门等其他信息使用者进行各种决策。(4)能帮助企业经营者改善经营管理。(5)能帮助国家有关部门实现其经济与社会目标，并进行必要的宏观调控。促进社会资源的有效配置。,第2节基本财务报表,一、资产负债表1、资产负债表的性质资产负债表，也称财务报告表，是根据“资产=负债+所有者权益”这一基本会计恒等式编制而成的，反映企业在特定日期的财务状况的一种资源存量的报表。资产负债观：重视资产负债表。收益费用观：重视利润表。,2、资产负债表提供的信息及其作用,(1)资产负债表提供的信息第一、各类资源存量的构成。第二、资产负债表中资产和负债项目通常按流动性分类，在每一类中又按流动性的强度排列。第三、某些有关联的项目被排列在一起，通过不同的计量，便能获得补充信息，可用于评估资产所承受的损失风险。(如存货、固定资产的账面余额和账面价值可计算出来)第四、资产负债表中的负债和所有者权益项目反映了财务结构，可用于评估财务结构的合理性，从而判别财务风险大小，有助于进行破产预警分析。,(2)资产负债表的作用,有助于评价与预测企业的偿债能力有助于评价与预测企业的经营绩效有助于评价与预测企业未来创造现金流量的能力企业产生未来现金流入的能力又取决于：a盈利能力；b变现能力；c财务弹性；d财务风险。变现能力是用来描述某项资产(如应收账款、应收票据)产生现金流入的时间间隔，或某项负债按约定到期日应予偿付而产生现金流产生间间隔的。变现能力首先与盈利能力有关，但还取决于财务风险和财务弹性；变现能力与盈利能力具有负相关关系。,3、资产负债表的设计,(1)资产负债表项目的分类一种是按货币与非货币性分类；另一种是按流动性分类。在会计实务上，绝大多数企业采用这一分类方法。,(2)资产负债表的格式,账户式资产负债表又称横式或水平式资产负债表，分左方、右方进行项目排列，左方列示资产项目，右方按上、下分别列示负债和所有者权益项目，形成左右对称结构。报告式资产负债表又称竖式或垂直式资产负债表，它是从上而下按资产、负债和所有者权益项目垂直排列。,资产负债表的格式,账户式、报告式和财务状况式A、账户式,B、报告式资产负债表,C、财务状况式资产负债表。,二、收益表,1、收益表的性质收益表是反映企业在一定期间经营绩效(财务成果)的财务报表。又称损益表、利润表、盈利表或经营表。企业在一定期间的经营成果，一般指企业在一定期间所取得的利润(收益)。利润是企业经济效益的综合衡量指标，它是收入(包括利得)与费用(包括损失)配比的结果。,(1)、收益表的编制基础,主要采用“收入费用观”，并按“货币资本保全”确定利润，即会计利润是按照应计制基础和会计准则要求而计量的净收益。这就意味着在每一笔交易(经济业务)发生时必须在账上加以确认、计量和记录。综合了“当期经营观”和“损益满计观”，既能反映当期所确认的经营收益，又能反映利得和损失。依据“收入费用=经营利润+利得损失=利润总额”这一盈亏计算公式。,(2)、收益表的特征,利润数据是根据企业已发生的交易事项计算的，具有较高的可验证性；构成利润的收入与费用按应计制基础进行记录的，利润只有实现后才予以入账从而使企业的绩效建立在稳健的基础上；与利润有关的费用主要是根据已耗资产的历史（实际）成本进行计量的。利润是本期已实现的收入与相关联的费用进行配比的结果。财务会计中的利润概念与经济学中的利润概念的区别可以用“经济利润=会计利润机会成本”来描述它们的区别是。,2、收益表提供的信息及作用,收益表的作用主要表现在以下方面：有助于评价与预测企业的经营成果、获利能力与偿债能力有助于评价与预测企业未来的现金流动状况有助于评价与考核企业管理人员的绩效是企业经营成果分配的重要依据,3、收益表的设计,(1)收益表的项目从国际会计惯例来看，收益表的基本要素是收入、费用和利润，我国即如此，但是关于收益表要素的划分，各国并不完全一致。通过收益表三大要素的反映可揭示企业在一定时期内的经营业绩和营利能力，但为了具体分析、考核其损益的构成及其变动的原因，还需进一步细分这三大要素。,(2)收益表的格式,收益表的格式设计也包括表首和表体的设计。为了把收益表的信息恰当的表达出来，以便于理解和使用，需对收益表的各项目按照一定顺序作适当的排列，以形成相对稳定的结构。目前，根据项目的排列方式不同，常见的收益表格式有单步式和多步式两种。,单步式收益表,所谓单步，是指先汇总总收入与费用，两者相减而一步得出净利润（净收益）。单步式收益表的优点在于，以最简单明了的形式表述企业的经营成果，易于编制；对收入和费用一视同仁，不分彼此，清楚地表明收入和费用项目的同等重要性。其缺点是没有考虑不同经济性质的收入和相应的费用的分类配比。,单步式收益表编制单位：_年度货币单位：,多步式收益表(表略),多步式收益表就是将收益表的内容进行适当分类，把收益的计算分成若干步骤，并揭示各步骤之间的关系，从而提供有关形成最终净收益的中间性信息。多步式收益表的优点是，通过对不同性质的收入和费用分类别进行配比，可以得出一些有意义的中间性收益指标。其缺点是编制较为复杂，不易让人理解。权衡利弊，各国基本上都在采用多步式收益表。我国会计实务中也要求编报多步式收益表。,三、现金流量表,(一)现金流量表的性质现金流量表的前身是财务状况变动表。财务状况变动表是反映企业在一定时期内为其经营、投资、筹资活动所获取的资金来源及其运用情况，以全面说明企业财务状况变动情况的动态报表。现金流量表是以“现金及现金等价物”为基础编制的，如何界定现金、现金等价物就成为十分关键的问题，这将直接影响到现金流量表的构成内容及性质。,现金流量表之所以取代了财务状况变动表，是基于下列原因,(1)财务状况变动表编制基础的多样化，严重影响了该表提供信息的可比性。而现金流量表以现金及现金等价物为基础，具有清晰明确的比较基础。(2)现金流量表有助于“评价企业现金流量的数额、时间分布和不确性”。(3)企业对于现金流动的关注，为广泛采用现金流量表提供了客观基础。(4)“现金为王”的财务管理观念在现代企业中越来越盛行。(5)财务状况变动表是按照权责发生制原则来编制的，企业可以通过会计处理方法的选择来粉饰财务状况与操纵财务成果，而现金流量表是按照收付实现制来编制的，可以有效地避免上述现象，从而提供更加真实可靠的信息。,(二)现金流量表的信息含量及其作用,信息含量：现金流量表是以“现金及现金等价物”为核心的报表，它所揭示的企业在一定时期内现金流入与流出及其平衡状况的信息，是对资产负债表和收益表的必要补充，也是对企业各项活动的综合描述与概括。作用：(1)有利于评价与预测企业未来产生现金流量的能力；(2)有利于评价与预测企业偿债能力与支付股利的能力；(3)有利于评价与预测企业净收益与经营活动产生的净现金流量之间差异的原因；(4)有利于评价与预测企业经营、投资和筹资活动的有效性。,(三)现金流量表的设计,1、现金流量及其分类(1)现金流量现金流量是指现金及现金等价物的流入和流出额，但不包括现金及现金等价物之间的流动，如企业从银行提取现金；又如以多余现金投资于现金等价物。,(2)现金流量的分类,经营活动的现金流量经营活动是企业主营业务活动以及其他非投资或融资活动，它是直接与产品生产、产成品或商品销售及劳务提供有关的经济活动。投资活动的现金流量投资活动指长期资产的构建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。筹资活动的现金流量筹资活动是指导致企业权益资本及债务规模和构成发生变化的活动，是企业开展经营、投资活动的前提。,2、现金流量表的格式,现金流量表也是由表首与表体组成。表首内容与收益表类似；表体的基本框架则由现金流量的分类决定，根据“经营活动的现金流量+投资活动的现金流量+筹资活动的现金流量=现金流量（总额）”这一公式，依次将现金流量表主表分为3部分，从上到下排列。,XXX公司现金流量表XXX年度金额单位：元,四、我国财务报表的总体问题与分析,（一）报表项目列报分类基础不统一企业活动按类别不同分为经营活动、投资活动与筹资活动，作为将企业具体经济活动信息转化为货币性信息的财务报告应准确反映企业经济活动的实质。但目前我国财务报表项目列报基础各不相同：资产负债的资产和负债以其流动性顺序为基础分类；利润表中的费用按功能法分类；只有现金流量表是依照企业活动的不同类别为基础进行分类。（资产负债表和利润表的这两种不同的分类基础导致了其不能有效、准确地反映企业的经营实质。）,由于以上原因存在的问题,目前我国财务报表项目列报分类基础不同，使用者很难将不同的报表信息综合使用，凸现出我国基本报表间的联系性不强、内聚性差的问题。1、首先我国财务报表不能准确、有效地反映企业经济活动及其影响。如：在资产负债表中，使用者无法更深入地了解与企业各经济活动相关的类别的资产和负债构成情况。同样地，在利润表中，投资者无法具体了解各类型经济活动的收费用情况，无法分析、评估关乎企业未来生存的核心业务的盈利能力、资产消耗等情况。所以，财务报表项目分类基础不一致，就无法有效、准确地反映企业的经营实质。,2、其次，我国财务报表联系性不强、内聚性差。三大报表各自从不同的角度反映了报告主体的某一方面情况，是对企业整体情况的一个结构化描述，因此三大报表间的关系应该是相互联系、相互补充的。然而，由于目前报表项目列示分类基础的不同，三大报表之间的联系性遭到了很大的削弱，联系性不强。例如：如果报表使用者想要了解企业经营活动情况，他们不但需要从现金流量表中获取经营活动产生的现金流量情况，还需要从资产负债表中了解企业经营性资产和负债情况，以及从利润表中了解企业经营活动产生的收入、费用等情况，但目前的资产负债表和利润表并非以企业活动类别不同列示报表项目，无法向使用者提供其所需的决策相关信息。,改进方法：在FASB和IASB联合发布的财务报表的初步意见中，新的财务报表体系可如下表,需要注意的是，如何对企业的整体活动进行划分需要以企业管理层的意图为基础，因为管理者对每项资产和负债的用途都有清晰的认识，这种划分才最真实。,（二）报表要素过于综合,1、报表要素过于综合无法满足投资者的决策需要。比如，投资者在分析、评估目标企业的未来增长机会、盈利能力等情况时无法了解企业核心业务的增长潜力、实际盈利能力情况。2、报表项目过于综合可能成为企业操作利润的手段。例如，某些企业为了规避监管或满足投资者需要选择了利用财务报告过于综合的漏洞进行相关操作造成财务报表最终盈利的表面假象。（如：假重组或出卖企业核心业务。）,案例分析：怎样看待企业的收益株冶集团成本倒挂非经常性收益单兵救主北京报道2009-03-18,尽管有色金属行业哀鸿遍野境遇下，锌冶炼龙头企业株冶集团(600961.SH)去年仍小幅盈利，但仔细研究，其蕴含的风险不容小觑。年报显示，公司综合毛利率6.5%，同比提升0.4个百分点，投资收益11005万元，全年实现营业收入83.76亿元、净利润1923.23万元，同比分别下降39.06%和75.80%。株冶集团盈利来源有三：首先，出售西部矿业1000万股取得股权转让收益6758万元，存货套期保值实现收益3436万元；其次，公允价值变动收益增加，因套期保值形成年末持仓浮盈2188万元；再次，营业外收入大幅增加，获得RaffmetPteLtd.公司违约金5793万元。但是，“非经常性收益难以掩盖真实净利润亏损。”天相投资有色金属组人士评价。据天相投资分析系统测算，扣除非经常性损益的净利润为-1.24亿元。摊薄每股收益仅0.04元，而上年为0.55元。,（三）信息披露宽度不够，充分性有待提高,信息披露的宽度和充分性问题是指我国财务报表主要披露的是货币性的信息，而对某些可能对企业而言重要，对使用者有用的非货币性信息披露不够，充分性有待提高。非货币信息披露应遵循的原则是：1、管理层认为对企业未来的增长或盈利有重要影响的信息；2、投资者决策需要而目前财务报表没有提供相应的信息。我国目前对于财务报表的非货币信息的披露没有相应的规范与要求，完全是企业的单方面自愿行为，且提供的都是有利于企业的信息。,第3节表外披露,一、表外披露的范围1、受财务报表格式与内容高度规范化的制约，财务报表信息的广度与深度均显示出“难以满足报表使用者对会计信息的巨大需求”；表外披露这种创新的信息披露方式应运而生，得到了长足的发展2、表外披露是在基本财务报表之外的一种重要信息披露方式，是对表内项目的有益补充，它们共同构成完整的财务报告体系。不同国家、不同企业的表外披露差异往往很大，会计信息披露的理论模型是对表外披露范围的一个尝试性回答。,3、从目前的实践来看，表外披露似乎已突破会计信息的范畴，而将一些有助于更好补充说明和解释会计信息的其他会计信息(如市场占有率、董事长致全体股东的公开信、企业简介等)也纳入了表外披露中，这似乎表明会计信息系统与其他信息系统的边界正变得模糊。4、表外信息的披露中需要考虑的问题：(1)信息过量问题；(2)重要信息隐藏问题；(3)反客为主的问题。,经济业务、事项(经济信息),成本效益原则,会计信息,非会计信息,表内反映的基本标准,可定义性,可计量性,满足吗？,相关性,重要性,表内反映的具体标准,1、可确定性；2、可靠性；3谨慎原则；4、账户确认,满足吗？,满足吗？,表外披露,表内表述,否,是,是,是,否,否,图7-3：会计信息的理论模型,二、表外披露的内容和方法,1、表外披露的内容(1)报表项目注释；(2)会计政策及其变更揭示；(3)重大事件；(4)预测信息；(5)环境信息；(6)人力资源信息；(7)增值信息：(8)或有事项；(9)期后(资产负债表日后)事项；(10)会计差错更正；(11)会计估计变更；(12)分部信息；(13)管理当局的讨论与分析；(14)关联方关系及其交易；(15)衍生金融工具；(16)物价变动信息，等等：我国目前对表外披露的规定较少，且主要针对上市公司而言。,2、中国证监会对表外披露的规定,中国证监会于1997年12月17日发布的公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第2号年度报告的内容与格式对表外披露做了较详细的规定，表外披露的内容有：公司简介、公司所采用的主要会计政策、会计报表主要项目的注释、异常报表项目的解释、关联方及其交易的披露、或有事项和承诺事项、期后事项、分部信息、重大事件、其他重要的信息。,3、表外披露的方法,表外披露内容既包括货币性信息，又包括非货币性信息；包括定量信息，也包括定性信息；包括历史信息，还包括未来(预测)信息：包括事实性信息，又包括分析性信息。表外披露方法也可以采用数据与文字结合形式，也可只采用文字说明形式，还可采用图表形式。表外披露方法主要有两大类：一是报表附注，二是其他财务报告。,4、表外披露的特点,(1)披露内容广泛，甚至超越了会计信息系统；(2)披露形式灵活，可以是数据、文字、表格、图形等的各种组合；(3)突破现有会计规范体系，披露所受限制较少；(4)披露成本较低，使受成本效益原则限制而无法在表内反映的项目转向表外披露成为可行的选择，大大提高了会计信息的相关性。,三、财务报表附注,财务报表附注(Notes)是为了帮助使用者更好理解与利用为保持清晰性而高度浓缩的基本财务报表而采用旁注、底注等形式，对基本财务报表的有关内容(项目)所作的进一步补充、说明或解释。附注与表体(表内，Face)共同构成财务报表，两者是一个整体，不可以分割。附注是理解表内所确认信息必不可少的。附注虽然需要遵守GAAP、企业会计准则、公允表述，并应经注册会计师审计，但它不属于“表内”信息。,1、财务报表附注的特点,(1)表达方式不需要像“表内”一样用固定的格式(2)披露的信息不必像表内项目一样经过严格的会计确认程序；(3)可以用来在保持报表表内简练的基础上披露一些与报表的数据相关的信息，但不可用来更正表内的错误，也不能用以代替报表内的正常分类、计价和描述，或与表内数据发生矛盾。,2、财务报表附注信息的内容：,(1)法规、准则或制度的要求；(2)企业管理当局的自愿：财务报表附注可采用旁注、附表和底注等具体披露方法；,3、旁注,旁注也就是对表内项目的括号注释，即在基本财务报表的有关项目旁直按用括号加注说明。旁注是最简单的报表注释方法，且已与表内披露融为一体如果报表上有关项目的名称或金额受到限制或需要简要补充说明时，可以直接采用旁注，旁注只适用于个别只需要简单补充信息的项目。旁注揭示的信息包括：(1)指明所采用的特定会计方法或计价基础；(2)说明项目的性质；(3)列示某个项目中所包含的构成内容；(4)说明按备选计价方法确定的某项目金额；(5)需要参见其他报表或本表其他部分的说明。,附表,附表是指为了保证财务报表简明易懂而另行编制的一些详细、具体反映表内重要项目的构成及其增减变动原因与数额的表格；我国财政部颁布的并自2001年1月1日起施行的国家统一的会计制度企业会计制度要求，企业编报的附表有：资产负债表的附表资产减值准备明细表、股东权益增减变动表；利润表的附表利润分配表、分部报表；其他有关附表，如作为资产负债表附表的应交增值税明细表；,底注,底注，也称脚注或尾注，是指在财务报表表体后面用一定的文字和数字所作的补充说明。底注的主要作用是揭示那些不便于列入报表表内的有关信息，用底注披露定性信息十分灵活，附表所反映的内容更详细、更具体；附表的项目与格式更规范；基本以定量信息为主：其中，附表的规范化是区分底注与附表的主要标志。底注可以提供的信息；(1)有关报表编制基础等方面的定性信息；(2)某些报表项目的性质，如某些资产项目已作抵押或贴现或是租赁而来；(3)比报表表内更为详尽的信息，如无形资产的具体项目构成情况说明，又如对一些期货、期权项目，表内只能反映部分保证金或期权费，需要在表外详细说明这些交易的具体情况，包括交易目的(是套期保值还是投机)、交易过程、可能的风险与报酬等信息；(4)其他一些相对次要的信息。,底注披露的具体内容：,(1)企业经营环境状况说明；(2)会计政策及其变更；(3)财务报表中某些重要项目特征的详细说明，如不使用旁注说明的债权人的优先权益、股利支付的限制、权益人持有的权利等；(4)财务报表中有关重要项目的明细资料(有时也用附表方式)；(5)或有事项；(6)分部信息；(7)重大事项；(8)关联方关系及其交易；（9)资产负债表日后事项；(10)金融工具的公允价值及其风险。,我国会计报表附注(即报表的底注)应当包括的内容,(1)不符合基本会计假设的说明；(2)重要会计政策和会计估计及其变更情况、变更原因及其对财务状况和经营成果的影响；(3)或有事项和资产负债表日后事项的说明；(4)关联方关系及其交易的说明；(5)重要资产转让及其出售情况；(6)企业合并、分立；(7)重大投资、融资活动；(8)会计报表中重要项目的明细资料；(9)有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。,4、对报表附注的简要评论,主要优点(1)可以提供一些作为报表组成部分的必要定性信息；(2)可以揭示报表项目的性质或有关的限制；(3)可以补充列示比报表正文更详细的信息；(4)披露一些次要的定量或定性信息。财务报表附注的缺点：(1)如果使用者对附注不做认真研究，便难以阅读和理解从而可能忽视这项资料；(2)附注的文字叙述，比报表中所汇总的数据资源更难以用于决策；(3)由于企业经营业务复杂性的增加，存在过多使用附注而造成信息过量的危险，可能误导报表使用者。,四、其他财务报告与企业其他报告,1、那些信息由其他财务报告提供(满足三个条件)(1)企业根据法规、准则要求或自愿披露；(2)有助于理解财务报表信息，而不会误导使用者决策；(3)需经注册会计师或企业之外的专家审阅。,2、其他财务报告可提供的信息的分类,(1)有助于理解财务报表的重要信息；(2)那些本来可能在报表中反映，但基于成本效益原则而改在其他财务报告中披露的相对次要的信息；(1)、(2)类信息主要是指企业所采用会计政策，本应在报表附注中披露，但将一些次要的会计政策在其他财务报告中反映，避免财务报表信息过量问题，也可以降低使用者的阅读与分析成本，因为使用者一般只在有必要时才去阅读它们；(3)采用与财务报表不同基础编制的信息；(4)用于补充报表信息的统计数据；(5)管理当局的分析、评价与对未来的预测。(3)、(4)类信息与报表数据没有直接联系，它们涉及不同的问题，在形式上又灵活多样，在财务报表全面改革之前无法纳入财务报表中反映，适合其他财务报告中揭示；(5)类信息则是对上述各类信息的进一步分析和说明，侧重于提供前瞻性信息。,3、其他财务报告的主要内容：,管理当局的讨论和分析；财务预测报告；比较报表和财务比率分析表；中期报告；分部信息报告；社会责任报告和职工报告；简化年度报告；物价变动影响报告。上市公司的年度报告之前往往附有审计报告。(在我国，目前还没有使用“其他财务报告”概念，而是使用“财务情况说明书”这一概念，它可以说是我国特有的其他财务报告，不过内容还不太丰富。),(1)管理当局讨论和分析,管理当局提供企业变现能力、资本来源、经营成果等方面的叙述性讨论与分析报告以及对下一年度或未来期间主要经营活动和盈利水平的预测分析。侧重于提供预测性、分析性信息，带有较大的主观性和较低的可验证性，但这些信息的效用大于其潜在的不可靠所带来的风险，可以提升财务报告的有用性，因此许多国家要求企业将管理当局讨论和分析包括在年度报告中对外提供。(在我国上市公司的年度报告中，有关管理当局的讨论与分析方面的内容，通常以“业务报告”的形式予以披露。),(2)比较报表和财务比率分析表,比较报表是指企业把不同会计年度的财务报表数据或其他相关数据列示在一起，以便使用者了解和分析各个报表项目变化的趋势和规律。在我国上市公司的年度报告中，要求公司提供连续两年的比较财务报表以及最近3年的主要会计数据和财务指标。,五粮液相关财务报表,【最新简要】最新主要指标13-09-3013-06-3013-03-3112-12-3112-09-30每股收益(元)1.87101.52600.95502.61702.0550每股净资产(元)9.27928.93349.16338.20787.6400净资产收益率()21.080017.010011.000036.820029.8000总股本(亿股)37.959737.959737.959737.959737.9597流通A股(亿股)37.955437.955437.955437.955437.9549限售条件股份(亿股)0.00430.00430.00430.00430.0048最新公告:2013-10-28公布2013年第三季报(详见后)最新报道:2013-11-29白酒低度化王者之道五粮液(000858)推低度系列酒抢占市场。,五粮液相关财务报表,近五年每股收益对比：年度年度三季中期一季2013-1.87101.52600.955020122.61702.05501.32900.804020111.62201.26900.88600.548020101.15800.89400.59600.401020090.85500.60600.42300.3320,(3)分部信息报告,企业分部的划分可以有不同的标准，如行业、地区及法律实体等，但在实务中通常是按行业(或行业下再按地区)来提供分部信息的。美国FASB第14号准则公告(企业分部财务报告)要求，从事一种行业以上的企业，对于占企业总收入、利润(亏损)或可确认总资产的10以上的重要分部，应就其收入、税前营业利润(亏损)和可确认资产予以单独报告。分部信息报告的方式比较灵活，常见的方法是以报表附表或以补充报表形式加以披露。一般选择在附注中披露。在没有强制要求报告分部信息的国家，企业可以作为其他财务报告自愿提供。(我国企业会计制度要求企业以附表方式分别按行业(业务)和地区提供分部信息；而公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第2号-年度报告的内容与格式则要求企业以附注方式按行业披露分部信息。),(4)中期报告,我国证券法及相关信息披露制度均规定，上市公司必须提供包括以会计年度前6个月为会计期间的公司财务会计报告在内的中期报告(半年度财务报告)；2001年开始，中国证监会则进一步要求上市公司提供季度报告。除特殊情况外，中期报告毋需经过会计师事务所审计。,(5)财务预测报告,财务预测是指管理当局以企业未来面临的经营环境和可能采取的行动为假设所进行的财务状况、经营成果和现金流量预测，其表达方式可采用整套财务报告或其中的一部分或几个部分来描述这些预测性财务信息。英美等国家的有关法规要求企业在招股说明书(及上市公告书)中披露有关的财务预测信息(如盈利预测)，对于定期报告则不作强制要求，更多地采用鼓励方式或自愿方式披露。SEC为了鼓励企业披露预测信息，正在积极建立“安全港”：只要预测信息有合理依据且是诚实善意的，那么即使预测与实际存在偏差，企业也不必承担法律责任。披露这类信息对市场即可能产生误导，也可能产生积极的作用。,(6)社会责任报告,社会责任报告就是对企业生产经营活动所产生的社会影响和企业履行社会责任的情况进行报告的书面文件，它包括财务和非财务成果与状况的计量与报告。企业社会责任主要涉及下列内容：环境保护、职工的就业与培训等人力资源状况、公益事业、社区建设与贡献、产品或服务的性能与安全(消费者利益)，等等。企业社会责任已超出了现有会计的对象并难以采用传统会计学的方法，比如企业对环境的治理、人力资源的投资与价值很难用统一的计量单位来加以计量，尤其是难以用货币金额来计量。在实务中，企业主要通过其他财务报告或以单独的社会责任报告形式对外披露。,社会责任报告的披露方法,(1)目录法主要利用文字描述企业对社会的正、负面影响；(2)成本支出法在报告上列示那些能够取得成本数据的社会活动开支项目；(3)成本效益法使用货币计量方式对企业产生的社会成本与社会效益进行报告。(4)项目管理法通过列示成本支出和文字说明等反映企业某社会项目预期目标的实现情况或预期计划执行情况，如车间健康与安全设施报告。,企业社会责任会计领域,企业社会责任会计，已经分离出来构成更专门化的会计领域，如环境(绿色)会计、增值会计、人力资源会计，由此产生了环境报告、增值报告、人力资源报告。1995年颁布的财政部企业经济效益评价指标体系(试行)包括了社会贡献率、社会积累率两个评价指标；我国上市公司的年度报告中，通常会披露公司高级管理人员的年龄、主要经历、持有公司股份情况以及年薪等信息。,(7)简化的年度报告(SAR),简化的年度报告是对“差别报告”需求的一种反应，即不同的使用者对信息具有不同的需要，而这些不同的需求可以用不同的方式加以满足，可以满足非会计专业人员的要求。简化的年度报告是摘录传统年度报告的一些主要信息并经过高度浓缩后形成的，一般只包括压缩的财务报表和财务述评。,简化的年度报告的主要特点有：,(1)只反映企业扼要的经营成本与财务状况；(2)一般没有附注；(3)有些公司利用短语和图表代替数字表述，也有的公司取消了图表。SAR实际上起了一个报告摘要和导读的作用。SAR在改进对外信息披露效果方面已成为财务报告的另一个发展方向，愈来愈多的企业自愿加入这一行列。,美国SEC的见解,SAR若能涵盖年度报告的主要内容，同时在开股东大会之前，发给股东的材料中已经包括了年度报告的主要信息，则增加SAR是值得鼓励的。我国对上市公司也提出了类似要求，公司除了编报年度报告外，还要在中国证监会指定的全国性报刊上刊登年度报告摘要。有助于使用者从SAR中选择重点，再从年度报告正本中了解他们所关心的信息,(8)物价变动影响报告,(9)财务情况说明书(我国使用以代替“其他财务报告”)企业财务会计报告条例要求：财务情况说明书至少应当对下列情况做出说明：(一)企业生产经营的基本情况；(二)利润实现和分配情况；(三)资金增减和周转情况；(四)对企业财务状况、经营成果和现金流量有重大影响的其他事项”。包含了国外的“管理当局讨论与分析”中的有关内容，有助于充分披露使用者应当了解的财务和其他重大信息。,第4节财务报告的发展,一、现行财务报表的局限1、现行财务报表没有很好地满足财务报表目标或财务会计目标基于权责发生制、以历史成本为主要计量属性且能用货币计量的财务信息，它能较好地完成报告与解脱受托责任的目标，但不能直接满足变化后的财务报表目标为信息使用者决策提供有用的信息。现金流量表提供的是过去的现金流量，不是未来的现金流量，不能反映现金流动的金额、时间分布及其不确定性方面的信息。,2、通用财务报表难以满足不同使用者的信息需求,现行财务报表在形式和内容上都以股东为主要服务对象，它在客观上忽视了企业对其他相关利益集团(如职工、债权人、政府、社会等)所承担的责任，也就很少披露它们所关心的信息。通用财务报表主要针对具有平均理解能力的(投资者)使用者集团，这种导向忽视了信息媒介和投资媒介在竞争性市场上的作用，并限制了财务报表对外信息功能的扩大与深化。,3、财务报表的技术性削弱了其信息的有用性,许多会计数据正是在分类、汇总、确认和计量过程中丧失了其本身的涵义，从而也削弱了财务报表信息的有用性。4、财务报表没有完全体现实质重于形式原则财务报表经常把重点放在法律形式上，而不是交易或事项的经济实质上。这种按法律或其他形式来确认、计量的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得和损失不能完全反映经济真实，甚至有些资产与负债完全被忽略，比如衍生金融工具、人力资源、有些无形资产等。,5、财务报表的可比性和一贯性并不强,财务报表信息是基于单一(个别)会计主体的，而不同会计主体均可在会计规范之内决定自己的会计政策，导致用不同会计政策“生产”出来的信息内涵是不相同的，因而财务报表信息在不同企业之间往往不可比。会计政策(还有会计估计)允许变更，可能会造成前后各期财务报表不可比，难以完全满足一贯性原则要求虽然采用了在报表附注中披露会计政策、会计估计变更的补救办法)，从而妨碍使用者对报表进行纵向比较分析来准确评判企业的真实状况与业绩。,二、对现行财务报表改进的努力,1、现行财务报表改进的路径对现行财务报表的改进是沿着两条路径进行的：一条是充分披露方向；另一条是简化披露方向。2、现行财务报表的改进将财务报表扩展为财务报告，是对财务报表改进成果的最简练概括。改革措施多是从财务报表(尤其是基本财务报表)外部推进的，很少触及财务报表内部。,(1)第四财务报表：收益表的扩展,英国增设“全部已确认利得和损失表”利得表的主要特点是按资产负债观来定义利润，且用“现行价值”为基础来计量净资产的变动，还考虑到消除物价变动的影响。英国会计准则委员会考虑另一思路：坚持“满计当期全部损益”观点，把一部未实现的利得(损失)，绕开损益表在资产负债表的业主权益“准备”部分予以确认。设计一个与损益表相互配合的新的财务业绩表，作为企业业绩报告的重要补充。,美国要求在收益表之外报告“全面收益”,FASB将全面收益，定义为“企业在报告期内，由企业同所有者以外的交易及其事项与情况所产生的净资产的变动”。1984年12月的财务会计概念公告第5号指出：全面收益的报告，应当成为一整套财务报表的组成部分。1986年10月11日发布的一份报告全面收益的征求意见稿的基础上，于1997年6月正式公布了财务会计准则第130号(报告全面收益)。全面收益的报表便成为美国企业一整套财务报表中的第四财务报表。,全面收益的报告,全面收益=净收益+其他全面收益。净收益仍由收益表提供，反映已确认及已实现的收入(利得)和费用(损失)；其他全面收益则包括那些已确认但未实现，平时不计入收益表而在资产负债表部分表述的项目，如外币折算项目上的未实现利得或损失、最低退休金负债调整、在特定债券或权益证券上投资的未实现利得或损失等。全面收益较好地结合了“当期经营业绩观”和“满计当期全部损益观”，比净收益更能帮助使用者预测企业“所有”未来现金流量，也增进了财务报表关于企业财务业绩信息的完整性和有用性，并提升了财务会计信息的质量。,全面收益报告的统一格式,一是与收益表合并为一份报表，称做“收益与全面收益表”，其上部分为收益表，下部分列示其他全面收益；二是与收益表分开，单独编制一张报表，即“全面收益表”；三是在业主权益变动表中详细报告其他全面收益，收益表仍是单独编制。国际会计准则委员会设计了表述已确认未实现利得(损失)的表述,(2)财务报表结构的改进,1994年，美国AICPA发表了一份题为改进企业报告：着眼于用户的研究报告，提出要求改革财务报表结构的建议。将财务报表信息划分为“核心信息”与“非核心信息”前者为企业核心活动，即主要的、正常和持续经营的业务所形成；后者则为企业非核心活动，即次要的、非正常和不再持续经营的业务所形成。,财务报表结构改进的内容,资产负债表上区分核心活动的资产与负债、非核心活动的资产与负债；收益表中区分核心活动盈利、非核心活动盈利；现金流量表中区分核心活动现金流量、非核心活动现金流量。计量每股核心盈利和每股净收益，并相应地计量每股的现金流量。向用户提供更加有用的、可比的核心活动信息，准确表达公司的核心竞争能力。提高会计在信息市场上的竞争能力。,IASC在1997年修订的国际会计准则,一方面强调资产、负债的流动和非流动的划分，另一方面又列示了一份以英国模式为主的资产负债表格式。可以预见，随着知识经济的蓬勃发展，人力资源(人力资本)成为第一资源，人力资源的重要性凸现无疑，反映到资产负债表上就是将人力资产排在首位，其次就是与人力资产密切相关的无形资产(或智力资产)。,3、对改进财务报表的努力的评论,方案的选择：以下三种方式(1)保持现行财务会计模式，但应作必要改进，使财务会计报告更多的未来信息；(2)彻底否定现行财务报告模式，在财务会计信息为谁、何时、如何、提供什么信息等方面进行重新研究；(3)继续保留以面向过去、主要提供历史信息为特征的传统财务会计，另外创新并发展一个面向未来、主要提供预测信息为特征的新的经济信息系统。(财务会计的可靠性质量特征，要求我们不能完全抛弃现有的财务报表模式。),三、对未来财务报告的展望,1、未来财务报告的目标(1)未来财务报告目标将继续锁定在为企业各相关利益者决策提供快捷灵敏的相关财务信息(这些信息已包融解脱受托经管责任所需的信息)，(2)提供有关现金流量的数量、时间分布及其不确定性的信息这一目标成为可以操作的目标。(3)利用管理会计的特长-提供具有相关性的预测信息。,2、未来财务报告的内容,(1)坚持财务信息的核心地位，通过非财务信息提升财务信息的价值未来企业的竞争讲究核心竞争能力。(2)在不放弃历史成本计价信息的同时，增加以公允价值计价的会计信息，提高财务信息的相关性。(3)企业无形资产和人力(智力)资产将成为未来财务报告的重心。(4)突破会计主体假设，同时报告与会计主体信息相关的关联方信息。(5)增加相对值信息，提高财务信息的可比性。揭示以相对值信息的财务比率指标(每股盈利、资产报酬率、股东权益报酬率）会成为未来财务报表发展的主流,3、未来财务报告的时效,提供实时财务报告系统“同步财务报告系统”或“全天候财务报告系统”的设想。企业在充分利用现代信息技术的基础上，通过计算机网络实时将企业所发生的各种生产经营活动和事项反映在财务报告上，并将其存储在可供使用者查阅的数据库中，供使用者随时查询企业的经营成果、财务状况以及其他重要事项，从而使财务信息在满足使用者信息需要上真正实现了“多、快、好、省”。,4、未来财务报告的灵活性,现行的财务报告模式是基于以下假设的：一是不同使用者的信息需