合并财务报表问题与解答

合并财务报表问题与解答1. 新准则下，原确认的股权分置流通权在合并财务报表中如何列报？分析解答企业会计准则实施问题专家工作组意见（一）问题六规定，“首次执行日，企业在股权分置改革中形成的股权分置流通权的余额，属于与对联营企业、合营企业、子公司的长期股权投资相关的，以及与仍处于限售期的权益性投资相关的，应当全额转至长期股权投资（投资成本）；除此之外，首次执行日应将其余额及相关的权益性投资账面价值一并按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定进行划分，作为交易性金融资产或可供出售金融资产。”根据以上规定，与子公司的长期股权投资相关的股权分置流通权的余额转入长期股权投资后，母公司在编制合并财务报表时，长期股权投资中转入的股权分置流通权无法予以抵消。编制合并资产负债表时，无法抵销的金额可以参照企业会计准则实施问题专家工作组意见（一）问题二的规定，在合并资产负债表中“其他非流动资产”列示。2.A国有集团公司持有B公司47%的股权，其他股权相对比较分散；11名董事会成员中，A国有集团公司有3名，A国有集团公司是否能合并B公司？分析解答：A国有集团公司持有B公司47%的股权，其他股权相对比较分散，董事会成员中，A国有集团公司有3名，独立董事4名，管理层1名，其他股东共3名，一共11位董事。目前的情况是：1A国有集团公司党委有红头文件，对B公司经营层包括财务经理有提名权；但未经其他股东确认这是唯一的提名权。2国资委要求A国有集团公司合并B公司，主要是每年合并树形结构中都包含B公司，集团以往年报均合并B公司；3B公司每年都参加A集团财务预决算会议，目前公司总裁，副总裁和财务总监均由A集团公司派出。从目前现有的资料分析，A公司不能合并B公司，理由如下：（1）A公司在B公司董事会中的人数未达到简单多数，不能够直接拥有其半数以上的表决权；也没有书面的证据证明其虽然在董事会中未达到多数，拥有半数以下表决权，但能够对B公司的财务及经营决策实施控制。（2）A公司对B公司经营层包括财务经理虽有提名权，因其未在B公司董事会中占有绝对多数，并不一定能够任免经营层包括财务经理。（3）现B公司的总裁，副总裁和财务总监任免是由B公司的董事会决定的，是对B公司的董事会负责的，不能理解为均由A集团公司派出，只是由原A集团公司人员担任。因此，从现有的情况看，没有证据证明A公司能够对B公司的财务及经营决策实施控制，所以不能够合并B公司的财务报表。3.同一控制下的吸收合并，取得的资产中含有控股权的长期股权投资如何计量，收到子公司的利润分配如何处理？分析解答：根据企业会计准则讲解，同一控制下的吸收合并中，合并方对同一控制下吸收合并取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账，因此长期股权投资的入账价值也应当按在被合并方原账面价值入账，支付的对价与所确认的净资产的入账价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积余额不足冲减的，应冲减留存收益；合并后，子公司进行利润分配的，合并方应将收到的股利首先恢复原冲减的留存收益，留存收益未冲减的，直接恢复资本公积（资本溢价或股本溢价）。4.母公司确认的报告当期关闭清算（处置）的子公司现金分红收益在合并财务报表中如何反映？除报告当期实现的利润外的投资收益在合并报表时是否需要抵销？分析解答：根据企业会计准则第33号合并财务报表规定：第十八条 母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。第二十三条母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。第二十八条母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。根据上述规定，如果子公司已处置完毕，无论是以分红的形式还是以处置剩余资产分配的形式取得的收益，与原长期股权投资的账面价值的差额确认为母公司投资收益。在编制合并报表时母公司应将上述投资收益区分为两部分，一部分是子公司当期实现的损益母公司应当享有的部分，这一部分需要抵销；另一部分是处置该项投资的损益，无需抵销；如果尚未清算完毕，但又不符合合并的条件，一般仍然按成本法核算（极个别情况下可能需要转换为权益法核算），保留长期股权投资，并根据估计可回收金额计提资产减值准备。5.因合并范围变化（减少）如何编制合并抵销分录？分析解答：因合并范围的变化（减少），主要是三种情形，其一是涉及合并范围的会计政策变更和重大会计差错更正；其二是本期已出售或清算部分子公司；其三是因股份等变化该项长期股权投资已不再控制。以下分这三种情形分别进行说明：1、对于因涉及合并范围的会计政策变更和重大会计差错更正而减少合并范围的，需要按规定进行追溯调整。母公司的长期股权投资的核算根据企业会计准则第2号长期股权投资进行权益法或成本法核算、合并报表按照新的合并范围进行合并，并追溯调整期初数。2、对于本期已出售或清算而导致合并范围发生变化（减少）的，区别以下不同情况处理：（1）本期全部出售所持原子公司股权在编制合并抵销工作底稿的特殊考虑A 出售当期子公司未对股东进行利润分配时，由于原子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益以及期初至转让日所实现的利润中归属于母公司的部分在转让时母公司均确认为转让当期的股权转让收益，而转让当期原子公司期初至转让日所实现的利润包括了属于少数股东的损益。因此本期合并抵销工作底稿中应将母公司本期确认的股权转让收益，还原为被转让子公司转让当期期初至转让日所有利润表项目累计金额、归属于少数股东的本期损益、实际的股权转让损益以及其他（被转让子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益中归属于母公司的部分），相关的抵销分录为：借：投资收益股权转让收益（母公司账面的股权转让损益）被转让子公司从期初至转让日利润表中成本费用项目的累计发生额少数股东本期损益贷：被转让子公司从期初至转让日利润表中各收入项目的累计发生额 其他（被转让子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益中归属于母公司的部分） 投资收益股权转让损益（合并报表体现的股权转让损益）B 出售当期子公司对股东进行分配时，由于原子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益以及期初至转让日所实现的利润中归属于母公司的部分在转让当期一部分通过子公司进行利润分配确认为母公司的投资收益、未分配的部分成为母公司转让当期股权转让收益的一部分，而转让当期原子公司期初至转让日所实现的利润包括了属于少数股东的损益。因此本期合并抵销工作底稿中应将母公司本期确认的股权转让收益，还原为被转让子公司转让当期期初至转让日所有利润表项目累计金额、归属于少数股东的本期损益、实际的股权转让损益以及其他（被转让子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益中归属于母公司的部分），相关的抵销分录为：借：投资收益股权转让收益（母公司账面的股权转让损益） 投资收益成本法下子公司分配的股利（母公司账面本期应收子公司分配的利润）被转让子公司从期初至转让日利润表中成本费用项目的累计发生额少数股东本期损益贷：被转让子公司从期初至转让日利润表中各收入项目的累计发生额 其他（被转让子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益中归属于母公司的部分） 投资收益股权转让损益（合并报表体现的股权转让损益）（2）本期原子公司清算时在编制合并抵销工作底稿的特殊考虑本期进行清算的原子公司，截止本期末清算工作已经完成或者未完成，针对上述清算工作进程的不同在编制合并抵销工作底稿时应有不同的考虑。A本期清算完毕的在编制合并抵销工作底稿的特殊考虑与（1）基本一致。B本期未清算完毕的在编制合并抵销工作底稿的特殊考虑截止期末未清算完毕，如果预计清算完毕不会形成清算损失的，母公司对原子公司的长期股权投资按成本法核算、余额仍保持不变；如果发生清算损益且预计清算完毕会形成清算损失的，则母公司需按持股比例计算应承担的预计清算损失金额计提长期投资减值准备，相关会计分录为：借：资产减值损失计提长期股权投资准备 贷：长期股权投资长期股权投资准备由于原子公司已进行清算并不受投资单位控制，期末资产负债表不应纳入合并范围，但其本期期初至清算开始日的收入、费用和利润应纳入合并范围（注：比照母公司在报告期内处置子公司的规定处理，）。因此本期合并抵销工作底稿中应反映出被清算原子公司本期期初至清算日所有利润表项目金额、少数股东本期损益和归属于母公司本期损益的转出，相关的抵销分录为：借：少数股东本期损益 其他（被清算原子公司本期期初至清算日实现的利润中归属于母公司的本期损益）被清算子公司本期期初至清算日利润表中各成本费用项目的累计发生额贷：被清算子公司本期期初至清算日利润表中各收入项目的累计发生额 3、因股份变化等导致对被投资单位失去控制权当期合并工作底稿的编制上期纳入合并范围的原子公司，本期失去控制权未纳入合并范围的情况大致可以包括两种情况：表决权比例下降到只具有共同控制或重大影响，以及下降到既无重大影响也无共同控制，对于上述情况，在本期编制财务报表时应分别进行处理：（1）对于因转让部分股权导致转让后表决权比例下降到既无重大影响也无共同控制时合并工作底稿的编制对本期期初至不具有控制权日的原子公司所有的收入、费用和利润应纳入合并范围，同时期末资产负债表不应纳入合并范围。A 转让当期子公司未对股东进行利润分配时，由于母公司报表转让部分股权产生的股权转让损益包括了原子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益以及本期期初至转让日所实现的利润中归属于母公司的部分，而转让当期原子公司期初至转让日所实现的利润包括了属于少数股东的损益。因此本期合并抵销工作底稿中应将母公司本期确认的股权转让收益，还原为被转让子公司转让当期期初至转让日所有利润表项目累计金额、归属于少数股东的本期损益、实际的股权转让损益以及其他（被转让子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益中归属于母公司的部分与转让股权比例之乘积），相关的抵销分录为：借：投资收益股权转让收益（母公司账面的股权转让收益）被转让子公司本期期初至转让日利润表中成本费用项目的累计发生额少数股东本期损益贷：被转让子公司本期期初至转让日利润表中各收入项目的累计发生额 其他（被转让子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益中归属于母公司的部分与转让股权比例之乘积） 投资收益股权转让损益（合并报表体现的股权转让收益）B 转让当期子公司对股东进行分配时，由于原子公司转让部分股权前除资本溢价外的资本公积和转让期初的留存收益以及期初至转让日所实现的利润中归属于母公司的部分在转让当期一部分通过子公司进行利润分配确认为母公司的投资收益、未分配的部分成为母公司转让当期股权转让收益的一部分，而转让当期原子公司期初至转让日所实现的利润包括了属于少数股东的损益。因此本期合并抵销工作底稿中应将母公司本期确认的股权转让收益，还原为被转让子公司转让当期期初至转让日所有利润表项目累计金额、归属于少数股东的本期损益、实际的股权转让损益以及其他（被转让子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益中归属于母公司的部分与转让股权比例之乘积），相关的调整抵销分录为：借：投资收益股权转让收益（母公司账面的股权转让损益） 投资收益成本法下子公司分配的股利（母公司账面本期应收子公司分配的利润）被转让原子公司本期期初至转让日利润表中成本费用项目的累计发生额少数股东本期损益贷：被转让子公司本期期初至转让日利润表中各收入项目的累计发生额 其他（被转让子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益中归属于母公司的部分与转让股权比例之乘积） 投资收益股权转让损益（合并报表体现的股权转让收益）（2）对于因被投资单位增资导致增资后表决权比例下降到既无重大影响也无共同控制时编制合并工作底稿的特殊考虑此种情况母公司一般不需做相关账务处理，但期末需对长期股权投资根据预计可回收金额考虑是否计提资产减值准备。对本期期初至不具有控制权日的原子公司所有的收入、费用和利润应纳入合并范围，同时期末其资产负债表不应纳入合并范围。该种情况类似于本期对原子公司进行清算未完成的情况，比照前述处理。（3）对于本期转让投资导致对被投资单位的影响由控制转为共同控制或重大影响时编制合并工作底稿的特殊考虑根据企业会计准则讲解2008第45页“2、因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积其他资本公积”。母公司转让部分股权产生的股权转让损益包括了原子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益以及本期期初至转让日所实现的利润中归属于母公司的部分，且转让当期原子公司期初至转让日所实现的利润包括了属于少数股东的损益。同时未转让的长期股权投资已按权益法进行了追溯调整，其余额包括了原子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益以及本期期初至转让日所实现的利润中归属于原母公司未转让股权对应的金额。A 转让当期子公司未对股东进行利润分配时，合并抵销工作底稿中应将母公司本期确认的股权转让收益、按权益法确认的投资收益（母公司未转让股权按权益法调整确认的截止转让日收益），还原为被转让子公司转让当期期初至转让日所有利润表项目累计金额、归属于少数股东的本期损益、实际的股权转让损益以及其他（被转让子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益中归属于母公司的部分与转让股权比例之乘积）。合并工作底稿应作的调整抵销分录为：借：投资收益股权转让收益（母公司转让股权所确认的收益） 投资收益损益调整（母公司未转让股权按权益法调整确认的截止转让日收益）原子公司从期初截止转让日利润表中成本费用项目的累计发生额少数股东本期损益贷：被转让子公司从期初至转让日利润表中各收入项目的累计发生额 投资收益股权转让损益（合并报表体现的股权转让收益） 其他（被转让子公司截止年初累计留存收益中归属于母公司本期转让股权对应的部分）B 转让当期子公司对股东进行分配时，由于原子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益以及期初至转让日所实现的利润中归属于母公司的部分在转让当期一部分通过子公司进行利润分配确认为母公司的投资收益、未分配的部分成为母公司转让当期股权转让收益的一部分和按权益法确认的投资收益（母公司未转让股权按权益法调整确认的截止转让日收益），而转让当期原子公司期初至转让日所实现的利润包括了属于少数股东的损益。因此本期合并抵销工作底稿中应将母公司本期确认的股权转让收益、成本法下子公司分配的股利、按权益法确认的投资收益（母公司未转让股权按权益法调整确认的截止转让日收益），还原为被转让子公司转让当期期初至转让日所有利润表项目累计金额、归属于少数股东的本期损益、实际的股权转让损益以及其他（被转让子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益中归属于母公司的部分与转让股权比例之乘积）。合并工作底稿应作的抵销分录为：借：投资收益股权转让收益（母公司账面的股权转让损益） 投资收益成本法下子公司分配的股利（母公司账面本期应收子公司分配的利润）投资收益权益法下损益调整（母公司未转让股权按权益法调整确认的截止转让日收益）被转让子公司从期初截止转让日利润表中成本费用项目的累计发生额少数股东本期损益贷：被转让子公司从期初截止转让日利润表中各收入项目的累计发生额 其他（被转让子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益中归属于母公司的部分） 投资收益股权转让损益（合并报表体现的股权转让损益）6.在部分中央企业中，上年已纳入合并范围的企业，本年度因非股份变化的原因，经国资委备案本年不再纳入合并范围，合并报表长期股权投资余额是按新准则还原后的成本法下的投资成本列示还是按原权益法核算后的投资余额列示？分析解答：在上年（2007年报）合并报表中，该投资余额虽已抵消，但在报表中实际上是按