绩效审计程序与方法研究.doc

绩效审计程序与方法研究- 发布日期：2008-06-05 字号： 大 中 小 【摘要】 绩效审计在政府审计领域中的应用已成为不可逆转的大趋势，但我国的绩效审计的实施缺乏管理管理基础。因此，本课题在总结国内外关于绩效审计程序与方法研究的基础上，结合我国的实际情况，提出借鉴企业绩效管理的平衡计分卡思想，将我国的绩效审计与绩效管理相结合。这为今后在我国开展缺乏绩效管理的绩效审计探索了一个新的途径，特别是对我国的绩效审计程序的设计将产生较大的影响。 【关键字】 绩效审计程序 绩效审计方法 平衡计分卡 绩效管理 一、概述20世纪80年代初开始，绩效型审计在政府审计领域的应用，形成了绩效审计，在我国也被称为效益审计。绩效审计的产生根源于政府公共支出不断膨胀和国家经济资源有限的矛盾发展中；随着政治经济的发展和社会民主的进步，受托经济责任的发展以及新公共管理运动对绩效审计的推动；绩效审计目前正成为一股风靡全球的浪潮，成为现代国家审计发展的不可逆转的大趋势。世界各国对绩效审计的定义几乎都围绕“3E”展开，包括经济性、效率性和效果性三方面。其中，经济性是指资源的节省程度；效率性是指投入产出的关系；效果性是指达成目标的程度或预期影响与实际影响的关系。在我国，绩效审计被定义为国家审计机关对政府部门及相关组织的期望功能或公共资金、项目、政策的期望目标的实现是否达到或超过既定标准或要求，以及实现的手段和方式方法是否经济、有效所进行的检查、监督和评价，并寻求改进途径，帮助其尽可能地尽善尽美实现其功能；其目标是评价和提高公共资源、财政资金利用与管理的有效性。因此，绩效审计相对于合规审计（财务审计属于合规审计）拥有更广泛的内涵。其职能的扩大是以科学实用的方法和技术为基础的，但国际上对绩效审计程序和方法的规范并不统一，我国也没有非常明确的程序规定和方法指南。这是有其客观原因的。尽管在2003年我国审计署发布的审计署2003年至2007年审计工作发展规划明确指出，“争取到2007年，投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右”，但它并没有对绩效审计的实施提供详细的指南，对绩效审计程序与方法，仅强调积极推广先进审计技术方法。其他涉及绩效审计的相关法规，包括中华人民共和国审计法、中华人民共和国审计法实施条例、国务院批转审计署关于开展审计工作几个问题的请示的通知、国务院关于审计工作的暂行规定以及3个地方法规，基本上只是对绩效审计的定义作了一定的界定。本课题试图通过对国外经验和国内的绩效审计实践的总结，概括出若干科学实用的方法和技术；并在此基础上进一步分析影响绩效审计程序审计和方法选择的因素，尝试借鉴平衡计分卡的科学管理思想，设计适合我国的绩效审计程序，同时构建我国的绩效设计方法体系，以改善其后的绩效审计实践。发达国家在这方面已进行了不少有益的探索，如美国、英国、澳大利亚等，另外我国的香港特区在这方面也进行了较多实践。因此，有必要对典型审计案例与实务进行认真总结，对有价值的审计方法与经验加以总结并归档，作为日后绩效审计的指导，虽然这些措施起初成效不太理想。 二、关于绩效审计程序的研究绩效审计程序是审计机构和审计人员开展绩效审计工作的先后步骤,实质上是对整个审计过程的总体规划，它的设计应当体现绩效审计提供建设性意见的特点，根据实际情况灵活的掌握。 1国外绩效审计程序西方发达国家开展绩效审计的时间较长，在这方面积累了丰富的实践经验，对完善我国现行的绩效审计具有较大的参考价值。美国采用的绩效审计程序大体上分为三个阶段，包括制定工作计划、实施审计计划以及报告审计结果，强调严格按步骤施行；英国则按照审计循环的顺序将绩效审计程序大体上分为调查分析确定审计项目计划、调查分析问题和提出报告等三个步骤，倡导灵活和创新原则；澳大利亚实施的绩效审计程序也包括预备研究、审计实施阶段、报告阶段三个环节，倡导制定详细的计划内容，以结果为导向开展审计工作；而加拿大将绩效审计程序分为计划、实施、报告和复查阶段，允许以结果为导向或以审计过程为导向开展审计工作；瑞士国家审计局将绩效审计程序主要分为审前调查研究阶段、深入调查阶段和审计终结阶段。鉴于绩效审计具有提出建设性建议的特点，大多数学者认为审计程序有审计的计划或准备、实施、报告和后续审计四个阶段。 2我国绩效审计程序目前，我国尚未形成统一认可的绩效审计程序，在实施过程中较多地参照我国香港特别行政区政府审计署的做法，并专门组织国家审计署相关的审计人员进行专门的学习和培训。香港审计署将绩效审计分为三个步骤进行，策划阶段、调查阶段以及报告阶段。由于统一的广泛适用的绩效审计程序的缺乏，我国绩效审计实践大多参照的是审计法和国家审计准则中对政府审计规定的审计程序和步骤，或参照中国注册会计师独立审计具体准则中规定的审计程序或内部审计程序规定的审计程序。在借鉴国外审计的一些做法的基础上，结合我国现阶段处于绩效审计推广的初级阶段，我国的绩效审计程序包括以下的六个步骤，如图1-1所示。审计对象的选择与确定 审前准备工作 制定审计方案 编写和提交绩效审计报告 收集与评价审计证据 后续跟踪检查 图1-1 绩效审计流程图 （1）审计对象的选择与确定绩效审计的审计对象非常广泛，包括政府部门、事业单位、占用国有资金的企业，以及有政府部门和公共资金直接或间接参与的各种公共活动。如：财政资金的使用；政府的公共管理活动；政府性投资建设项目；专项资金的使用（扶贫资金、环保资金等）；公共资金的使用（社保资金、住房周转金等）；企业和行政事业单位绩效审计。绩效审计是对审计对象的贡献性进行审计，这是有绩效审计的多样性特征所决定的。目前，国家审计机关对本辖区内的可供选择的审计对象基本上没有进行彻底摸底排序，缺乏统一的审计项目库，其审计项目的来源主要是上级下达或我国相关法规规定进行的。在选择审计对象时，主要考虑以下两个方面：一是审计对象的重要性与社会关注度。这里的重要性指在国计民生中占据的位置，社会关注度是指是否为社会公众所广泛关注的问题，存在较多的问题，长期得不到解决。二是审计风险与成本。绩效审计风险是指由于对审计对象的经济性、效率性和效果性等做出了不恰当的审计判断，并给国家相关部门造成重大损失的可能性。审计成本主要受审计项目的复杂程度，获取被审计事项的信息和数据的难易程度等因素的影响。在审计对象的归类上，嘉兴市审计局根据市本级、各县(市、区)收集的绩效审计案例，从实务的角度做了探索性的归类，初步归纳为6种绩效审计对象。包括政府政策审计类、专项资金及专项审计调查类、领导干部经济责任审计类、固定资产投资项目审计类、财政财务收支审计类、预算执行审计类等。（2）审前准备工作审前准备工作主要包括审前调查和风险评估，这项工作的进行可以为高效节约地实施具体绩效审计工作提供很好的向导。审前调查是在具体制定审计方案前深入被审计单位进行全面、彻底、充分的了解。主要内容包括：被审计单位的基本情况和历史沿革；了解被审计的内部控制；评估审计风险。由于绩效审计自身的特殊性，绩效审计的审前调查不仅要对被审计单位的管理情况、某项活动或职能的履行情况进行检查评价；还要了解收集大量与之相关的政策法规，关联部门协调配合情况等，从而明确绩效审计项目的可操作性，配备必要的审计资源。在开展审前调查的同时应确定好审计目标与审计范围，所以审计目标应该从一开始就进行充分的论证和阐述，并以此确定审计范围。这样能确保审计范围紧紧围绕审计目标进行，避免审计过于宽泛、全面，甚至偏离审计目标，从而使审计效率和效果受到大的影响。（3）制定审计方案严格说，审计方案的制定也是审前准备工作之一。在完成审前调查和风险评估之后，审计组要制定详细的绩效审计方案，作为整个审计项目实施的根本指南，也是对上述调查研究结果的一个汇总。其基本内容包括：审计单位的业务情况以及相关环境；审计目标；审计范围；审计计划；审计重要性水平和风险分析；审计方法；审计标准；审计时间和进度安排；审计人员构成和安排；具体审计项目和准备收集的审计证据；审计报告的基本框架。如果审计项目的审计范围较大，审计内容复杂，通常需要编制分层次的审计计划，如战略规划、总体审计计划、具体审计计划，逐步分解审计项目。战略规划是对审计工作的长远规划；总体审计计划是对绩效审计的预期范围和实施方式所作的规划，使审计师从开始实施计划到出具绩效审计报告整个过程基本工作内容的综合计划；具体审计计划是依据审计战略规划和总体审计计划制定的，对实施总体计划所需要的审计程序、时间和范围所作的详细规划和说明。鉴于其内容的复杂性，以及关系全盘审计进行的重要性，审计方案的编制成为一道难题。目前国内大多关于绩效审计的案例，对审计方案的编制过于简单，甚至前后缺乏严密的逻辑性。因此，如何高效的编制分层次的审计计划，并且保证各层次之间严密的逻辑性和内容上的层次性，是一个需待进一步研究的问题。（4）收集与评价审计证据制定的审计方案，一般情况下不能变更，但如果在审计实施过程中发现了一些意外的问题，经批准可以调整审计方案。审计的实施过程主要指效益审计证据的收集、鉴定，以及审计证据的整理归纳过程。一般情况下，审计证据的整理都是与审计证据的收集和鉴定同时进行的，边收集、边鉴定、边整理。绩效审计证据是审计人员获取的用以支持审计意见和结论的证明材料，其收集过程是紧紧围绕审计目标进行的，同时从相关性、可靠性和充分性等方面对审计证据进行分析鉴定，最后通过整理，将零散的审计证据按照逻辑性组织起来，分析得出某些意见和结论。这些意见与结论为绩效审计报告的编写奠定基础。（5）编写和提交绩效审计报告经过以上步骤，最终审计师可以得出初步的审计结论与建议，形成审计报告。在上交绩效审计报告前，为降低不当审计建议和结论的风险，还应做好以下工作：征求专家意见，与被审计单位沟通并充分征求其意见，复核、修改审计报告。（6）后续跟踪检查绩效审计报告最大的特点在于其一般会形成建设性的建议，这也是绩效审计的贡献所在。因此，其建议是否得到执行，有必要在审计结束后进行后续监督；同时，如果发现审计决定不符合实际情况，审计建议执行脱离实际，应进行修改甚至废止。从理论上看，绩效审计的开展应该以被审计单位的内部效益监督审计工作正常运作为基础，这是绩效审计与传统的财务审计的区别所在。即绩效审计是建立在合规审计合格的基础上，并且被审计单位本身实施了绩效管理。如果缺乏这项工作或基础，那么开展绩效审计的审计师必须亲自收集绩效信息并制定相应的指标体系进行计量。这使得绩效审计变成了绩效研究，并非纯粹的审计。而事实上，无论在我国还是其他国家的审计实践中，很少有纯粹意义上的绩效审计，绩效审计成为了一项复杂庞大的工作。在我国的绩效审计实践中，审计师多次提出分行业建立统一的审计标准和指标体系的建议，以减少绩效审计工作量，避免绩效审计流于形式。在缺乏绩效管理的国情下，如何将绩效管理与绩效审计合二为一，是进行绩效审计迫切需要解决的问题。 三、关于绩效审计方法的研究不同的审计程序以及审计程序的不同阶段都需要专门的方法来完成，因此绩效审计方法贯穿于整个审计过程。由于绩效审计的对象的多样性，审计目的也各不相同，导致在进行绩效审计时，不能用一套固定的审计方法来完成不同的审计项目，审计方法呈现多样性。既可以借鉴传统财务审计中的方法，同时还可以借鉴其他学科的专门方法，如：管理科学，统计，社会科学等学科。简言之，审计方法是审计人员用于收集和分析实际证据的工具和手段。 1国外绩效审计方法国际上，对绩效审计方法并没有进行统一的归类汇总。但各国使用的具体方法基本一致，只是对某种方法的使用频率有差异。具体来讲，国际上比较通用的绩效审计方法包括二十余种：访谈；文件检查；二手资料评价；问卷调查；行为观察；现场走访；与被审计单位交流；比较；案例分析；统计技术；咨询外部专家；专业借鉴；建立模型；抽样检验；关注团体等。 2我国现行的绩效审计方法我国在绩效审计过程中使用的方法基本与国际趋同，区别在于归类的口径有些差异。同时，由于绩效审计展开的时间短，统一的规范也未建立起来，理论上提出了多种归类绩效审计方法的角度，主流有如下的两个角度。（1）从绩效审计与财务审计的关系，将绩效审计方法中能同时用于财务审计和绩效审计的部分，归类为通用审计方法或一般审计方法，不具有通用性的绩效审计方法归类为特殊方法或专用审计方法。这种分类有助于在选择绩效审计方法时借鉴传统财务审计方法。无论是哪种审计，都有审计目的、审计程序等。因此，从审计的大体框架来看，它们具有许多一致性，同时也必然会有许多通用的审计方法。主要有：a.审阅法。它通过审阅被审单位各项记录数据和文件资料来收集审计证据。不同审计只是对所看的文件资料因不同的判断标准做出不同的判断而已。b.实地观察法。对整个被审对象的工作布局情况进行观察，了解管理的全过程，包括对被审计对象的内部控制情况，以及制度的执行情况等。c.询问和调查法。询问和调查都是向有关人员分别提问并获得相关信息的一种方式。询问多大以面谈的形式进行，当涉及的人员很多时，通常可以采用调查问卷的方式。不管是个人调查还是问卷调查，应有两个或两个以上调查人员在场并做好详细的记录，取得的调查表应由填写人员签字署名。不具有通用性的绩效审计方法归类为特殊方法或专用审计方法。绩效审计对象的多样性和审计目的差异性，使得绩效审计不能用一套固定的审计方法来完成不同的绩效审计项目。从方法的来源可以细分为统计方法和专业衍生方法；从方法应用的审计对象的不同可以分为项目绩效审计方法和部门绩效审计方法。项目审计方法包括：a.座谈会。将一组人放在一起围绕某个主题一起讨论。b.分析性复合。即将获取的项目单位信息与可比对象进行比较，以确定绩效的方法。c.案例研究。主要是对复杂问题进行综合性深入因果分析，证实和检查其他信息的说明性范例。d.线性规划分析法。它是在各种相互关联的多变量的约束条件下，解决或规划一个对象的线性目标函数最优值的问题。e.项目综合评价法。主要包括盈利能力分析、偿债能力分析、敏感性分析、概率分析等四个方面。部门绩效审计主要是以一个经济活动单位为审计对象，因此它除了要使用一部分传统财务审计的方法外，还使用一些专门的部门绩效审计方法。主要包括：a.走访调查。它是一种有目的的求证过程，比较适合采用突击或秘密的形式进行。b.调查表法。将问题已调查表的形式向一定比例的职能部门和人员取证的方法。c.部门工作流程图法。将初步调查取得的部门实际设置的管理系统流程与该部门的应建立的科学合理的部门工作流程图对比，分析可能存在问题的方法。d.“参与式”审计法。在审计过程中，通过审计人员参与被审计部门的管理以及被审计部门人员参与审计的相互合作，共同分析问题、解决问题的方法。e.统计分析法。一种典型的定量分析法，近年来主要运用的有回归分析法、假设检验以及时间序列分析和敏感度分析等。f.定量和定性结合分析法。主要是在进行绩效审计的经济性评价、效率性评价、效果性评价时，通常会综合使用定量和定性的分析方法。（2）事实上，从审计实施过程的角度来对绩效审计方法进行分类可能会更有意义，因为绩效审计方法的使用往往是非独立性的，而是结合使用。如文件查阅和文件审阅的结合使用，调查与访谈、观察、比较等方法的结合使用，管理分析、运营分析、环境分析的结合，咨询与科学实验的结合等等。借鉴国外经验，结合我国实际情况，绩效审计方法主要包括:a.收集数据的方法文件检查。包括文件查阅和文件审阅。通过查阅文件了解相关领域的知识，对本审计领域有一个整体把握，寻求审计判断的法律依据，查找审计所需的相关记录或统计资料。文件审阅是对文件资料进行检查式阅读，这是所有类型的审计最基本也是最核心的方法。通过审阅掌握审计对象的基本情况，分析其制度建设及其完善情况，指出制度本身存在的缺陷，并取得事实证据。抽样和案例。绩效审计中经常要用抽样的方法来获取审计证据。通常审计师不可能考虑被审计单位的全部信息，运用从总体中抽样并对样本进行测试得出结论就很必要。由于资源有限，样本数量一般不会很大，为了获取更多的深层信息和证据，可以通过案例研究对抽样方法进行补充，即通过对相关案例的研究去证明问题确实存在。分析二手资料和文字查寻。二手资料的分析涉及被审计项目的研究报告、统计数据、历史材料、过去的评价等。审计师对来自被审计对象和其他机构过去开展的审计和评价工作的各种文件进行检查、验证，帮助审计人员更新并扩大对当前审计项目相关信息的掌握和了解。问卷调查。这种方法是为了从比较分散的群体中获取对某一事项的评价意见和信息。事先要采用抽样方法，选取调查对象，然后向这些调查对象邮递问卷、电话调查或者当面进行询问。该方法易于操作，但是准确性差，需要进行比较多的判断，要有一定的样本数量。访谈。访谈需要使用不同的技巧，满足不同的需要，如拟定访谈大纲，使用不同类型的问题，正确引导被访谈者，使谈话围绕主题展开，做好记录等。研讨会和听证会。在审计的不同阶段，举办研讨会和听证会可以获取专家领域的知识，听取正反两方面的意见，讨论观察到的问题和可以采取的措施。聘请专家。为了获取对实现审计目标有重要意义的技术、知识、技能，需要组成核心小组、参考小组、专家组。这些小组可以为审计活动或过程所涉及的有关人员的意见提供参考信息。科学实验。审计评价过程中的有些资料可以从相关部门直接获取，但必要的直接检测有时也非常重要，尤其是间接资料不可信、带有倾向性或者不完整时，就需要审计人员组织人力进行直接检测。观察。审计人员到被审计单位的工作现场、仓库、工地、车间等进行实地观察，为进一步审计提供线索。通过观察可以对被审计单位形成感性认识，了解制度的执行情况、设备的使用情况、实地工作人员的意见，获取其他补充信息，发现进一步审计的线索。b.汇集和分析数据的方法。科学的比较分析方法将反映被审计单位业绩的有关数据指标与相关的投入、业务指标、判断标准等进行对比，找出不同时期同一性质的若干数量差异，评价被审计单位的活动运行状况，发现其优势或不足，为审计结论提供科学依据。可以是不同时间段、不同地点的事项比较，也可以比较不同成果和项目，用于比较的指标值应该口径一致。事前事后分析。将被审计单位项目执行前后的情况进行比较，判断项目参与后的影响，分析项目投入后的绩效。c.对统计信息的技术分析方法。数据分布分析，审计人员可以将统计数据的所有数值，以柱状图或曲线表示出来并进行分析。从数据的等级可以观察某个因素是否达到平均数;从数据的分布可以决定某个变数是否达到审计标准;从数据的形状可以评价风险。回归分析法。评价和分析各个可变因素发生联系的程度，审计师可以运用回归分析法，如测试假设与真实的关系、确认实际与预期的差异、预计未来的价值等。d.数量与质量分析法。数量分析法。成本效益分析法主要指的是对项目的成本和效益进行研究，确认项目的效益是否大于成本，以及大于成本的程度如何;成本效果分析法主要是对项目的成本和效果进行比较研究，通常以每单位成果所消耗的成本表示的，这种分析可以确定实现既定方案最经济的手段，或者是以一定的耗费能够获得的成果达到最大值。质量分析法。具体目标实现情况的分析用于检查既定目标是否实现，并通过总体分析确定所做工作存在何种缺陷;项目逻辑模式说明被审计项目的结构或逻辑，因为模式强调的是项目的目标和子目标以及项目所导致的产出和成果，因此，在绩效审计的准备阶段，利用项目逻辑模式可对被审计项目的结果、相关规定、制度等更好地进行了解。数量与质量分析法常被作为绩效审计的评价方法。对政府绩效评价是比较困难的，其原因在于:一是效益或成本有很多是难以用市场价格或货币单位计量的，即缺乏共度性;二是效益或成本往往不是直接地体现出来，有些效益是无形的，即存在隐性;三是效益或成本往往具有长期性，甚至会影响到下一代或更长的时间。因此，对于不同的审计客体以及不同的审计侧重点可以采取不同的方法。具体说来有:收益法将项目的收益与支出成本、经营成本相对比，该方法适用于能够数量衡量的指标；评分法就是对各因素的功能进行评分，该方法适用于评估诸如环境效益等无法用货币计价的指标；综合评价法综合判断又称模糊综合评价，所需用的主要数据是各个等级指标的权重因数和指标的评定等级。应用这一方法对政府绩效进行评价的主要难点在于权重的选择；因素分析法政府绩效审计评价的另一个目的是促进改进政府绩效，因此在审计的过程中发现问题后，审计人员可采取因素分析法，作出一定的假设，采取顺推或逆推的方法，对照事实进行分析找出绩效偏离标准或异常的原因，从而为改进绩效提出建议。总之，在绩效审计中审计人员应根据具体情况决定采用某一种或多种审计技术和方法，但无论采用什么样的技术和方法，都必须以保证审计报告的客观性和公正性为原则。数量分析方法和决策模型研究将一些科学理论，如信息论、系统论、控制论和概率论、数理统计等运用到绩效审计中，使绩效审计的科技含量高；在绩效审计手段上，普遍地运用计算机，不仅仅在计算中运用，而且运用于绩效审计的计划、分析、管理和数据库等方面，使得审计方法的实现更加经济。 四、平衡计分卡理论与绩效审计程序与方法的结合在绩效审计程序的设计过程中，如何根据设计对象、审计目的灵活设计审计程序，又如何根据审计目标在各审计程序过程中灵活选择审计方法。就目前的绩效审计研究现状来看，这个大课题并没有得到解决。特别是我们国家的绩效管理刚刚推行，政府部门严重缺乏绩效管理基础，要在暂时缺乏绩效管理的前提下进行绩效审计似乎有些跃进。因此，在我国绩效审计不得不演变成绩效管理与绩效审计同时进行的审计，更加凸显其探究问题的特性。而20世纪90年代初产生的平衡计分卡思想进百年来在企业中的成功应用，给我国面临的难题找到了一把解决问题的钥匙。这些企业包括我国内地的近100家公司。 1平衡计分卡的基本框架平衡计分卡最早由哈佛大学的罗伯特.卡普兰（Robert Kaplan）教授和来自波士顿的顾问大卫.诺顿(David Norton)两个人共同开发的。他们通过分析企业的绩效成因，总结出一套能够囊括整个企业组织活动的绩效指标的计分卡观念，从而构建了一种新的绩效评价方法。在保留了主要财务指标的同时，平衡计分卡引入了未来财务绩效的动因，使财务评价指标与未来绩效动因相匹配。动因包括顾客、内部业务流程、学习与成长。因此，平衡计分卡将企业绩效评价有序地分为财务、顾客、企业内部业务流程以及企业学习与成长四个维度，以结果为导向将战略或使命分解为四个相互之间具有严密逻辑性的维度。（1）财务维度财务纬度不管对于营利性组织还是非营利性组织，都是平衡计分卡的一个重要组成部分。因为组织其他各个维度的改善最终将是实现财务维度目标的手段，只是在不同的组织里关注的财务主题会有所差别。经营单位一般会关注三个财务主题：收入的增长；提高生产率，降低成本；资产的利用。组织根据使命将其细化为目标，而针对每个细分的目标又细分出多个标准。更为重要的是组织的财务维度评价必须考虑对比单位，否则其标准很容易产生孤芳自赏的错误评价。（2）顾客维度对于营利性组织而言，要取得长远出色的财务绩效，就必须创造出受顾客青睐的产品或服务。同样，非营利性组织也必须提供让公众认可的产品或服务。因此，在顾客方面的评价方法主要是一套组织在顾客方面所期望达到绩效而采用的评价指标，如“顾客满意度”、“顾客留住率”等，往往这些评价组织表构成一个因果关系链。如果这个层次的指标难以单独评价或获得，可以将这些指标进一步细分，如顾客满意度关键在于产品或服务的质量，而质量的含义是丰富的，也是相对的，由顾客决定。如果将质量理解为顾客想要得到的东西，从这个意义上讲质量是顾客对产品或服务所感知的优越程度，质量具有了技术层面和情感层面双层含义。（3）企业内部业务流程维度平衡计分卡的第三个纬度是为企业内部业务流程制定目标和评估手段。从价值链的通用模式出发，以顾客的要求为起点，针对整个组织的内部业务流程进行设置不同的评估指标。一般营利性组织的内部流程主要有研发过程、经营过程、售后服务过程。在各个过程中，主要从时间、质量和成本三个方面制定相关的评价指标，最终达到顾客的要求。如售后服务过程的目标是使顾客更快、更好、更充分地使用产品或服务的功能，因此可采用有关“时间、质量、成本”方面的指标如“服务反映周期”、“售后服务的一次成功率”“人力成本”、“物力成本”等。（4）企业的学习与成长维度该维度只要为前三个纬度提供持续成功的推动力量，避免组织的短期行为。任何组织只有不断学习，才能不断创新，从而不断成长。而组织的学习主体是员工。因此，只有对基础设施特别是员工系统及业务流程进行投资，才能提高员工能力、拓展信息系统功能、激发员工积极性等。企业学习与成长维度采用的评价指标主要包括“员工满意程度”“员工的培训与提升”、“组织内部信息沟通能力”等。事实上，只有员工“乐业”，首先使企业内部的顾客满意，才能将员工内心的“愉悦”传递给外部顾客，使企业外部的顾客满意。由此可见，财务、顾客、企业内部业务流程、企业学习与成长四个具有“因果关系”的纬度确立了平衡计分卡的基本架构，是一系列与使命联系的评价指标相互联系的有机整体。平衡计分卡平衡了四个维度之间的关系，它应该包括多少指标取决于具体的使命和管理情况。最佳实践表明，平衡计分卡应该包括30个左右的指标。理论上，我们不仅无法告知平衡计分卡应该包括哪些指标，而且也无法告知四个维度以及各项指标的权重如何。一切因组织而异，没有固定的模式可以套用，卓越的绩效评价系统对每个组织都是独特的，必须按每个组织的需要和特点“量体裁衣”。 2.平衡计分卡与绩效审计的关系平衡计分卡以结果为导向来组织、落实和协调管理，形成一种责任机制，这使得公众从组织外部正确地认识和评价公共管理的结果提供了可能，也为绩效审计的实施提供了基础。平衡计分卡对我国绩效审计的贡献主要在于，不仅在缺乏绩效管理的基础上有效地将绩效审计与绩效管理结合起来，更重要的是为绩效审计程序的执行开拓了新角度，以结果为导向制定详细而科学的绩效审计方案，不仅包括绩效审程序还包括绩效审计指标等内容。（1）二者的特点具有同向性无论从国际上的定义还是从国内关于绩效审计的理解来看，绩效审计通常均包含如下一些主要特点：一是审计范围的广泛性。政府绩效审计的对象不仅包括物质生产部门，而且包括非物质生产部门，不仅包括政府部门及其所属单位，而且还延伸至其他使用公共资金的单位；审计的范围既包括被审计单位的各项业务活动，也包括其他非经济范畴的管理活动。二是审计标准的多样性。政府绩效审计往往难以直接运用统一、现成的法律规定或指标作为评价标准。非盈利机构业活动的绩效既有经济效益又有社会效益，经济效益的衡量可以运用价值指标，而社会效益通常则难以从数量上加以概括，只能运用定性标准。这就需要分析各被审计单位或项目的具体情况，进行综合评定。三是审计过程的延续性。政府及事业单位的绩效，有些可以迅速体现出来，有些则需要经过一段或长或短的时间才可显现出来，如对生态环境的治理，就难以在短期内见到可用数字描述的效益。因此，在进行绩效审计时，除对当期业务的直接绩效进行审查外，还须进行追踪审计，即对业务活动的滞后性效益进行审查。四是审计方法的多样性。由于审计对象与内容的特殊性，政府绩效审计除采用传统的、通用的财务审计方法外，更多地需采用分析法、系统法、论证法、评价法，有的甚至需采用模糊综合评判法等。审计人员必须根据审计对象、目标的不同制定不同的审计方案，选择适当的审计方法。五是审计结论的建设性。政府绩效审计的范围已经扩展到经济、社会、政治等各个方面，它通过全面评价被审计单位经济与业务活动的“经济”、“有效”程度，来揭示影响绩效的关键所在，向被审计单位指出进一步提高绩效的具体途径和办法，因而具有很强的建设性。这五个特点使得绩效审计成为一件极具灵活性的工作，这与平衡计分卡因组织而“量体裁衣”的特性具有相似性。首先，平衡计分卡平衡了财务指标与非财务指标，满足了绩效审计中关于社会效益等定性指标的引入；其次，它平衡了前置指标与滞后指标，满足了财务指标以及社会效益等往往具有滞后性的要求；最后，平衡计分卡平衡了四个维度之间的关系，各个维度指标权重的可调节性，为绩效审计的“3E”侧重点提供了空间，同时也平衡了不同群体的绩效观。由于我国正处于施行绩效审计的早期，同时绩效审计本身具有的不可复制性，分行业、分主题对已有的绩效审计项目进行分类整理，建立案例库是我们目前解决缺少绩效审计经验的一个有效措施。所以，虽然各个审计项目都有自己具体的程序方法，但是对于相关主题的审计我们可以参考其已采用的程序与方法，并进行改进，有利于绩效审计经验的积累和绩效审计质量的提升。目前，嘉兴市审计局将其本级和各县(市、区)的绩效审计案例建立了相应的数据库，以提供检索服务，取得了一定的效果。（2）二者的结果一致平衡计分卡管理中形成的责任制，降低了公共资源的“委托代理”成本。而绩效审计的目的也是促使公共资源的有效利用符合人民的利益，使受托者政府管理好、利用好资源，尽到受托者应尽的职责。近年来，我省各级审计以科学发展观为指导，立足全省经济社会发展的现实需求，紧紧围绕审计工作发展规律，进行积极的探索和创新，重点关注公共资源的主体缺位问题，初步形成了以全部政府性资金为主线的绩效审计理念。因此，平衡计分卡弥补了公共资源管理中的主体缺位，与绩效审计的初衷一致。 3平衡计分卡对绩效审计程序与方法的意义从以上分析可以看出，绩效审计程序的设计，以及方法的选择将紧紧与平衡计分卡的开发联系在一起。首先，平衡计分卡是我们跳出传统的绩效审计程序设计的思路。一切以结果为导向，通过层层分解得到评价指标，同时建立评价标准，平衡计分卡的开发程序间接地形成了绩效审计的程序，在收集评价相应信息的同时也决定了应该采用的绩效审计方法。平衡计分卡项目开发的基本雏形如下：（1）首先应获得组织高层管理人员的支持。这是最为关键的一步，包括高层管理人员对使命的理解，对项目开发的认同感。为了做好第一步，我们必须选择相信并需要综合的绩效评价的高层管理人员，并展示绩效管理将取得各种成效，与他们分享其他组织的绩效数据，通过教育使其认识到绩效管理的价值或意义。（2）组建一支实施平衡计分卡的团队。由于团队能充分借助个人不同的技能和经验更有效地完成工作，而平衡计分卡需要有关战略或使命、流程、核心能力等方面的知识，因此平衡计分卡的实施很适合团队的做法。其中，需要至少一位有影响力的高层管理人员与项目团队一起工作保持密切联系，以及一位团队领导者在后勤和理念方面引导整个过程。团队成员经过培训掌握平衡计分卡知识，为团队提供准确和可靠的信息。（3）制定平衡计分卡开发计划。主要包括计划阶段和开发阶段。计划阶段通过清楚说明计划