《高级财务会计》合并财务报表

高级财务会计,第十一章合并财务报表,第一节合并财务报表概述第二节合并资产负债表第三节合并利润表,第一节合并财务报表概述,一、合并财务报表的产生与发展,合并财务报表最早出现于美国,在我国，财政部于1995年初发布实施合并会计报表暂行规定并于2006年2月发布企业会计准则第33号合并财务报表,国际会计准则委员会早在20世纪70年代中期就制定发布了国际会计准则3合并财务报表，并在1989年对合并财务报表准则进行了修改完善。,二、合并财务报表的概念及特点,（一）合并财务报表的概念,合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。,（二）合并财务报表的特点,（与个别财务报表比）,反映的对象,若干个法人组成的会计主体（非单个企业法人）,编制主体,母公司（非所有法人企业）,编制基础,个别财务报表（非账簿记录资料）,编制方法,采用工作底稿，编制调整/抵销分录（非按账簿余额/发生额填列）,三、合并财务报表的合并理论,（一）母公司理论将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映范围的扩展，视为母公司财务报表的延伸，强调的是母公司股东的利益。,（二）实体理论,将母子公司组成的企业集团看成是一个经济联合体，编制合并报表是为了整个经济实体服务的，它强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体。,（三）所有权理论强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。,四、合并财务报表的合并范围,合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。,控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。,母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。,甲公司,投资并控制,乙公司,母公司,子公司,无论规模大小、无论向母公司转移资金能力是否受到严格限制无论经营性质是否与母公司相同,如果：,则：,都要纳入合并范围,(1)母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。(2)母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。(3)母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。,(一)应纳入合并范围的被投资单位,（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围,1.母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围,(1)通过与该被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。(2)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。(3)有权任免被投资单位的董事会或类似权力机构的多数成员。(4)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,注意：在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券，当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。,2.母公司拥有其半数或以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况,1.已宣告被清理整顿的原子公司2.已宣告破产的原子公司3.母公司不能控制的其他被投资单位,（二）不纳入合并范围的被投资单位,五、合并财务报表编制的前期准备事项,（一）对子公司股权投资采用权益法核算（二）统一母子公司的会计政策（三）统一母子公司的会计期间（四）子公司应向母公司提供编制合并财务报表所需要的相关资料,实现抵销前的数据基础可比性,六、合并财务报表的编制程序,开设合并工作底稿,将个别报表数据过入工作底稿,加计合计数,编制调整分录、抵销分录,计算合并数,将合并数抄入各合并报表,编制调整分录和抵销分录与编制一般的会计分录不完全相同，会计分录是利用会计科目来编制的，但调整分录和抵销分录是利用财务报表项目编制的；会计分录是编制在记账凭证上的，并要据此登记入账簿，但调整分录和抵销分录是编制在合并工作底稿中的，它们不需要编制记账凭证，更不需要登记入账簿，因此编制调整分录和抵销分录并不会改变母子公司的账簿记录及其个别财务报表的内容。,需要注意：,第二节调整分录和抵销分录的编制,一、调整分录的编制,2.对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。,（一）需要对子公司的个别财务报表进行调整的几种情况,1.对存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整。,3.按照权益法对子公司的长期股权投资进行调整。,（二）采用权益法对子公司的长期股权投资进行调整时，应编制的主要调整分录有：,1.对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资贷：投资收益,2.按照应承担子公司当期发生的亏损份额借：投资收益贷：长期股权投资,3.对于当期子公司分派的现金股利或利润借：投资收益贷：长期股权投资,4.子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司按照应享有或应承担的份额借：长期股权投资或借：资本公积贷：资本公积贷：长期股权投资,【例1】2007年1月1日，M公司以银行存款5000万取得A公司70%股份，假定M公司与A公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，M公司在个别财务报表中采用成本法核算该项长期股权投资。在M公司备查簿记录中，A公司在2007年1月1日可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等。其他有关资料如下：（1）2007年1月1日，A公司股东权益总额为5600万元，其中股本为4000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为零，未分配利润为零。（2）2007年A公司实现净利润1500万元，提取法定公积金150万元，向M公司分配现金股利700万元（为了便于说明合并所有者权益变动表的编制，特假定A公司2007年即进行了现金股利分配），向其他股东分配现金股利300万元，未分配利润为350万元。A公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为150万元。（3）2007年12月31日，A公司股东权益总额为6250万元，其中股本为4000万元，资本公积为1750万元，盈余公积为150万，未分配利润为350万元。（4）M公司与A公司2007年度个别资产负债表略。（分别见表11-1和表11-2（教材275）。（5）假设A公司的会计政策和会计期间与M公司一致，不考虑M公司与A公司及合并资产、负债的所得税影响。,（1）确认M公司在2007年A公司实现净利润1500万元中所享有的份额1050万元（150070%）：借：长期股权投资A公司1050贷：投资收益A公司1050（2）确认M公司收到A公司2007年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益700万元：借：投资收益A公司700贷：长期股权投资-A公司700（3）确认M公司在2007年A公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额105万元（15070%）借：长期股权投资A公司105贷：资本公积-其他资本公积A公司105,M公司应在合并工作底稿中将对A公司的长期股权投资由成本法调整为权益法，有关调整分录如下：,需要注意的是在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：借：长期股权投资A公司455贷：未分配利润-年初350资本公积-其他基本公积A公司105,二、抵销分录的编制,（一）母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销,抵销的理由：母公司对子公司进行的股权投资，从企业集团整体看，实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不会引起整个集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，在编制合并资产负债表时应当在母公司与子公司财务报表数据相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵消。,1.投资当年的抵销,借：股本或实收资本资本公积盈余公积未分配利润年末（商誉）贷：长期股权投资（营业外收入）,子公司所有者权益期末账面余额,调整后,（1）如子公司为全资子公司,（2）子公司为非全资子公司,借：股本或实收资本资本公积盈余公积未分配利润年末（商誉）贷：长期股权投资少数股东权益（营业外收入）,子公司所有者权益期末账面余额,调整后,子公司所有者权益期末价值少数股权比例,【例2】沿用例1，2007年12月31日M公司对A公司的长期股权投资经调整后的金额为5455万元（5000+1050-700+105），与其在A公司股东权益总额中所享有的金额4375万元（625070%）之间的差额1080万元，应作为商誉处理。至于A公司股东权益中30%的部分，即1875万元属于少数股东权益。其抵销分录如下：借：股本4000资本公积年初1600本年150盈余公积年初0本年150未分配利润年末350商誉1080贷：长期股权投资5455少数股东权益1875,2.投资以后年度的抵销（连续编报）,投资以后年度，每年都应编制与上述相似的抵销分录，但每年的数据不同。,3.集团内部存在多重投资关系时的抵销,应按照直接投资关系逐对编制抵销分录。,（二）集团内部债权与债务项目的抵销,抵销的理由：发生在母公司与子公司，子公司相互之间的这些债权与债务项目，集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资产，而另一方则在其个别资产负债表中反映为负债。但从企业集团整体角度看，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，也不能增加负债。为此，在编制合并资产负债报表时应将集团内部发生的债权债务项目予以抵销。,母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目是指母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务、以及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款，预付账款和预收账款，应付债券与持有至到期投资等项目。,1.首次发生内部债权债务的抵销,（1）应收账款与应付账款的抵销,首先，将内部应收账款与应付账款抵销,借：应付账款贷：应收账款,其次，将因内部应收账款计提的坏账准备抵销,借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失,【例3】沿用例1，M公司2007年个别资产负债表中应收账款570万元为当年向A公司销售商品发生的应收款项的账面价值，其中含对该笔应收账款计提的坏账准备为30万元（计提比例为5%）。同时A公司2007年个别资产负债表中应付账款600万元系当年向M公司购进存货发生的应付款项。,在编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录：借：应付账款600贷：应收账款600借：应收账款坏账准备30贷：资产减值损失30,(2)其他债权和债务的抵销,应收票据与应付票据的抵销预付款项与预收款项的抵销其他应收款与其他应付款的抵销应收利息与应付利息的抵销持有至到期投资与应付债券等的抵销,注意：在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表中的投资收益或财务费用项目。,【例4】沿用例例1，M公司2007年个别资产负债表见中有200万元预收账款为预收A公司的账款，有500万元应收票据为应收A公司的票据，同时有300万元持有至到期投资为M公司持有的A公司发行的长期债券。,在编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录：借：预收款项200贷：预付款项200借：应付票据500贷：应收票据500借：应付债券300贷：持有至到期投资300,首先，将内部应收账款与应付账款抵销,借：应付账款贷：应收账款,其次，将上期内部应收账款计提坏账准备对本期期初未分配利润的影响抵销,借：应收账款坏账准备贷：未分配利润年初,最后，将本期内部应收账款增加（或减少）而补提（或冲减）的坏账准备抵销,借：应收账款坏账准备或借：资产减值损失贷：资产减值损失贷：应收账款坏账准备,2.连续编报时的抵销,（1）连续编报时，内部应收账款本期余额等于上期余额的抵销处理,【例5】A公司于2007年1月投资建立B公司，拥有80%的股权。2007年末A公司应收账款中有应收B公司的账款为100万元，并按应收账款年末金额5%计提坏账准备为5万元。假定至2008年末A公司应收账款中应收B公司的账款仍然为100万元，计提坏账的比例不变。要求作出2007年和2008年相关抵销分录。,编制2007年相关抵销分录：,（2）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：借：应收账款坏账准备5贷：资产减值损失5,（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款100贷：应收账款100,编制2008年相关抵销分录：,（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款100贷：应收账款100,（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：借：应收账款坏账准备5贷：未分配利润年初5,（2）连续编报时，内部应收账款本期余额大于上期余额的抵销处理,【例6】接例5，假定至2008年末A公司应收账款中应收B公司的账款为160万元，计提坏账准备比例不变。,（3）将本期对B公司内部应收账款补提的坏账准备予以抵销：借：应收账款坏账准备3贷：资产减值损失3,（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款160贷：应收账款160,（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：借：应收账款坏账准备5贷：未分配利润年初5,（3）连续编报时，内部应收账款本期余额小于上期余额的抵销处理,【例7】接例5，假定至2008年末A公司应收账款中应收B公司的账款为70万元，计提坏账的比例不变。,（3）将本期因内部应收账款减少而冲减的坏账准备予以抵销：借：资产减值损失1.5贷：应收账款坏账准备1.5,（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款70贷：应收账款70,（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：借：应收账款坏账准备5贷：未分配利润年初5,（三）集团内部购销存货的抵销,抵销的理由：整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活动，它既不会产生收入，实现利润，也不会增加商品物资的价值。正是从这一意义上来说，将期末存货价值中包含的这部分销售企业作为利润确认的部分，称之为未实现内部销售损益。因此，在编制合并财务报表时，应将存货中包含的未实现内部销售损益予以抵销。,1.集团内部首次发生存货交易的抵销,（1）集团内部销售商品，期末全部实现对外销售,【例8】假定M公司为A公司的母公司，2007年M公司利润表的营业收入中有200万元，系向A公司出售产品取得的销售收入，其销售成本为160万元。A公司购入该批产品后，在本期又将其全部对外出售，取得的销售收入为250万元，其销售成本为200万元。,M公司在编制2007年合并财务报表时，应作如下抵销分录：借：营业收入200贷：营业成本200,（2）集团内部销售商品，期末全部未实现对外销售,【例9】沿用例8，假定A公司从M公司购进的该商品在2007年全部未实现对外销售而形成期末存货。,需要说明的是，上述抵销分录也可以分以下两笔抵销分别进行处理：借：营业收入200贷：营业成本200借：营业成本40贷：存货40,母公司在编制2007年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：借：营业收入200贷：营业成本160存货40,（3）集团内部销售商品，期末部分实现对外销售,【例10】接例8，假定A公司从M公司购入该批产品后，在本期将其中的70%对外出售，取得的销售收入为175万元，其销售成本为140万元，其余30%形成期末存货，其他资料不变。,上述抵销分录也可分成以下两笔抵销分录表示：借：营业收入200贷：营业成本200借：营业成本12贷：存货12,则M公司在编制2007年合并财务报表时，应作如下抵销分录：借：营业收入200贷：营业成本188存货12注：抵销的营业成本=（160+140）16070%=188（万元）抵销的存货=20030%16030%=12（万元）,2.连续编报时的抵销,首先，将上期存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响抵销,其次，将本期发生的内部销售收入抵销,最后，将期末存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销,借：未分配利润年初贷：营业成本,借：营业收入贷：营业成本,借：营业成本贷：存货,2010相关抵销分录：借：营业收入100贷：营业成本60存货40,【例11】甲公司为乙公司的母公司，2010年甲公司出售给乙公司商品一批，售价为100万元，销售成本为60万元，乙公司购进的该批商品当年全部未实现对外销售而形成期末存货。假定至2011年乙公司2010年从甲公司购入的商品仍未对外销售。,（1）上期内部购进并形成期末存货，本期未购进,上期存货本期全部未对外出售,2011年相应的合并抵销处理为：,借：未分配利润年初40贷：存货40,或分成以下两笔：,借：未分配利润年初40贷：营业成本40,借：营业成本40贷：存货40,上期存货本期全部对外出售,【例12】沿用【例11】，假定2011年乙公司将2010年从甲公司购入的商品全部对外销售，销售收入150万元。,应抵销的成本1006040,借：未分配利润年初40贷：营业成本40,则2011年相应的合并抵销处理为：,上期存货，本期部分对外出售,【例13】：沿用【例11】，假定2011年乙公司将2010年从甲公司购入的商品对外销售70，销售收入90万元。,应抵销的成本70607028,应抵销的存货30603012,借：未分配利润年初40贷：营业成本28存货12,借：未分配利润年初40贷：营业成本40,借：营业成本12贷：存货12,或分成以下两笔：,（2）上期内部购进并形成期末存货，本期又购进,上期及本期购进存货全部未对外出售,【例14】沿用【例11】，假定2011年甲公司又出售给乙公司商品一批，售价为50万元，销售成本为30万元，乙公司购进的两批商品全部未实现对外销售。,应抵销的存货（10050）（6030）60,借：未分配利润年初40营业收入50贷：营业成本30存货60,借：未分配利润年初40贷：营业成本40,借：营业成本60贷：存货60,或分成以下三笔：,借：营业收入50贷：营业成本50,上期及本期购进存货,本期全部对外出售,应抵销的成本（15030）（6030）90,借：未分配利润年初40营业收入50贷：营业成本90,【例15】沿用【例14】，假定乙公司2011年将两期购进的商品全部对外销售，销售收入为200万元。,借：未分配利润年初40贷：营业成本40,或分成两笔：,借：营业收入50贷：营业成本50,上期及本期购进存货,本期部分对外出售,应抵销的成本（30120）（6030）8078,应抵销的存货30（6030）2012,【例16】，沿用【例14】，假定乙公司2011年将两期购进的商品对外销售80，销售收入为180万元。,借：未分配利润年初40营业收入50贷：营业成本78存货12,借：未分配利润年初40贷：营业成本40,借：营业成本12贷：存货12,或分成以下三笔：,借：营业收入50贷：营业成本50,（四）内部固定资产交易的抵销,内部固定资产交易是指企业集团内部发生交易的一方与固定资产有关的购销业务。,（产品）,（固定资产）,（固定资产）,（固定资产）,（固定资产）,（产品）,三种类型：,甲乙,出售产品,固定资产,抵销理由：从整个企业集团来看，这种交易实际上相当于物资在企业内部的调拨，它既不会产生销售损益，从而实现利润，也不会增加实物资产的价值。,【例17】：假定甲公司为乙公司的母公司，2007年1月1日，甲公司将生产的产品销售给乙公司，其销售价格为100万元，销售成本为70万元。乙公司购入该批产品后作为管理用固定资产使用，预计使用寿命为5年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。（假定乙公司对该批固定资产在第一年按12个月计提折旧。）,1.第一种类型的内部固定资产交易的抵销,将与内部交易形成固定资产相关的销售收入、销售成本及其原价中包含的未实现内部销售损益抵销：,（1）内部交易形成的固定资产购入当期的抵销处理（第一年2007年）,借：营业收入100贷：营业成本70固定资产原价30,将由于固定资产原价中包含有内部销售损益，而使购买企业当期多计提的折旧费用和累计折旧抵销：,借：固定资产累计折旧6贷：管理费用6,（2）购入以后期间（连续编报时）的抵销处理,首先将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分配利润,借：未分配利润年初贷：固定资产原价,其次将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销，并调整期初未分配利润,借：固定资产累计折旧贷：未分配利润年初,最后将本期多计提的折旧予以抵销,借：固定资产累计折旧贷：管理费用,第二年：2008年,借：未分配利润年初30贷：固定资产原价30,借：固定资产累计折旧6贷：未分配利润年初6,借：固定资产累计折旧6贷：管理费用6,第三年：2009年,借：未分配利润年初30贷：固定资产原价30,借：固定资产累计折旧12贷：未分配利润年初12,借：固定资产累计折旧6贷：管理费用6,第四年：2010年,借：未分配利润年初30贷：固定资产原价30,借：固定资产累计折旧18贷：未分配利润年初18,借：固定资产累计折旧6贷：管理费用6,（3）内部交易固定资产清理期间的抵销处理,a.内部交易固定资产使用期满进行清理时的抵销处理,假定乙公司在2011年12月该固定资产使用期满时对其报废清理，取得清理净收益为1.5万元。,借：未分配利润年初30贷：营业外收入30,借：营业外收入24贷：未分配利润年初24,借：营业外收入6贷：管理费用6,或：借：未分配利润年初6贷：管理费用6,b.内部交易固定资产使用期未满，提前清理时的抵销处理,假定乙公司在2010年12月就对该固定资产进行了清理，取得清理净收益为1万元。,借：未分配利润年初30贷：营业外收入30,借：营业外收入18贷：未分配利润年初18,借：营业外收入6贷：管理费用6,c.内部交易固定资产超期使用，报废清理时的抵销处理,假定乙公司在2011年后，该固定资产仍然继续使用。,则2011年（第五年）：,借：未分配利润年初30贷：固定资产原价30,借：固定资产累计折旧24贷：未分配利润年初24,借：固定资产累计折旧6贷：管理费用6,如2012年继续使用（第六年）则：,借：未分配利润年初30贷：固定资产原价30,借：固定资产累计折旧30贷：未分配利润年初30,如2013年继续使用（第七年）则同上,超期使用的内部交易固定资产，在进行报废清理的当期不需要再进行抵销处理。,第二类抵销理由：从整个企业集团来看，这种交易实际上属于集团内部固定资产的调拨，它既不会产生收益，也不会发生损失，而固定资产既不会增值也不会减值。,甲乙,出售固定资产,固定资产,首先，必须将内部交易实现的固定资产处置损益及原价中包含的未实现内部销售损益抵销：,借：营业外收入贷：固定资产原价,或：借：固定资产原价贷：营业外支出,2.第二种类型的内部固定资产交易的抵销,其次还须将由于固定资产原价中包含有内部销售损益，而使购买企业当期多计提或少计提的折旧费用抵销：,借：固定资产累计折旧贷：管理费用,或：借：管理费用贷：固定资产累计折旧,【例18】沿用例1，2007年1月1日A公司出售一批产品给M公司，其销售价格为360万元，销售成本为300万元。M公司购入该批产品后作为管理用固定资产使用。M公司对该批固定资产采用年限平均法计提折旧，预计使用寿命为6年，预计净残值为零。为简化抵销处理，假定M公司对该批固定资产在第一年按12个月计提折旧。,根据上述内容，2007年编制合并财务报表时，应作如下抵销分录：（1）借：营业收入360贷：营业成本300固定资产原价60（2）借：固定资产累计折旧10贷：管理费用10,（五）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销,抵销理由：从整个企业集团来看，这一内部投资收益及其形成的利润分配都已经重复反映，因此在编制合并利润表及合并所有者权益变动表时，必须将母公司按权益法取得的投资收益与子公司利润分配项目进行抵销处理。,1.如子公司为全资子公司,借:投资收益未分配利润年初贷：提取盈余公积对所有者(或股东)的分配未分配利润年末,2.如子公司为非全资子公司,借:投资收益未分配利润年初少数股东损益贷：提取盈余公积对所有者(或股东)的分配未分配利润年末,【例19】沿用例1，M公司和A公司2007年度所有者权益变动表的相关资料见表11-3(教材P288）。M公司对A公司投资本期按权益法确认的投资收益为1050万元(150070%)，A公司本期少数股东损益为450万元(150030%)。A公司上年初未分配利润为零，本期提取盈余公积为150万元，分配现金股利1000万元，年末未分配利润为350万元。,M公司编制2007年合并利润表时应作如下抵销分录：借：投资收益1050少数股东权益450未分配利润年初0贷：提取盈余公积150对所有者(股东)的分配1000未分配利润年末350,（六）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销,借：投资收益贷：财务费用,抵销理由：集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券的内部交易。在这种情况下，发行债券的企业计付的利息作为财务费用处理，并在其个别利润表中列示，而持有债券的企业，当期获得的利息收入则作为投资收益处理，并在其个别利润表中列示。但是，从整个企业集团来看，这种内部交易实际上仍相当于资金在企业内部的运动，它不会形成债权债务，也不会产生利息费用和利息收入。因此在编制合并财务报表时，应当在抵销应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，再将内部应付债券相关的利息费用和持有至到期投资相关的投资收益（利息收入）相抵销。其抵销分录为：,二、合并利润表的基本格式及编制方法,第三节合并财务报表的编制,一、合并资产负债表的格式和编制,三、合并所有者权益变动表的基本格式及编制方法,练习一、单项选择题1.下列各项中，母公司在编制合并财务报表时，应纳入合并范围的是（）。A.已宣告破产的原子公司B.已宣告被清理整顿的原子公司C.联营企业D.业务性质与母公司有显著差别的子公司2.关于合并报表范围的确定，下列说法正确的是（）。A.母公司能够控制的子公司均应纳入合并范围B.规模太小的子公司不应纳入合并范围C.向母公司转移资金能力受限的子公司不应纳入合并范围D.与母公司业务性质完全不同的子公司不应纳入合并范围3.第二期及以后各期连续编制合并财务报表时，其编制基础为（）。A.上一期编制的合并财务报表B.上一期编制的合并财务报表的合并工作底稿C.企业集团母公司与子公司当期的个别财务报表D.企业集团母公司与子公司的账簿记录,D,4.对于上一年度抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额，在本年度编制合并抵销分录时，应当（）。A.借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失B.借：资产减值损失贷：应收账款坏账准备C.借：未分配利润年初贷：资产减值损失D.借：应收账款坏账准备贷：未分配利润年初,5.甲公司209年1月1日投资2500万元购入乙公司80股权，假定甲、乙公司的合并属于非同一控制下年企业合并。甲公司在个别财务报表中采用成本法核算该项长期股权投资。合并当日乙公司可辨认净资产公允价值（等于其账面价值）为3000万元。209