股权取得日合并财务报表

第三章合并报表股权取得日的合并报表本章和第四章讲述控股合并下合并时和合并以后的合并报表的编制,（一）教学内容1编制合并财务报表的目的2合并财务报表构成、合并理论和编制条件3合并财务报表的合并范围4.编制合并财务报表的方法和一般程序5权益结合法下股权取得日合并财务报表的编制6购买法下股权取得日合并财务报表的编制（二）教学要求1了解合并财务报表编制目的、构成、编制条件2理解合并财务报表的合并理论和合并范围3.掌握编制合并财务报表的方法和一般程序4掌握权益结合法下股权取得日合并财务报表编制5掌握购买法下股权取得日合并财务报表的编制,第三章合并报表股权取得日的合并报表,（一）合并理论和合并范围A、合并理论相关概念：少数股权、少数股东权益、少数股东损益少数股权：非全资子公司的股份中属于母公司以外的股东持有的部分。少数股东权益：母公司以外的股东在子公司所有者权益中拥有的份额。少数股东损益：母公司以外的股东在子公司在一定会计期间内实现的净利润中拥有的份额。在编制合并会计报表时，如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，有三种编制合并会计报表的合并理论，即所有权理论、经济实体理论和母公司理论。,第三章合并报表股权取得日的合并报表,1、所有权理论它认为会计主体就是所有者的化身，编制合并报表时对非全资子公司的资产、负债、收入、费用及利润，均按母公司持股比例计入合并报表中。合并报表反映合并后母公司所实际拥有的，而不是实际控制的资源。即该理论下合并报表中不反映少数股东权益和少数股东损益。,第三章合并报表股权取得日的合并报表,2、经济实体理论它认为会计主体与其所有者是相互独立的，编制合并报表的目的是为整个经济实体服务的；对少数股权与多数股权同等看待。该理论下将少数股东权益列在合并资产负债表中股东权益下，少数股东损益包含在合并利润表中。3、母公司理论它认为合并报表的目的是为了满足母公司股东的信息需求，同时在报表要素合并时采纳了控制观，而不是拥有观。但该理论将少数股东权益作为负债处理，在合并资产负债表中列于负债与股东权益之间，少数股东损益作为一项费用。,第三章合并报表股权取得日的合并报表,B、合并范围能够由某母公司控制的所有被投资企业，即所有子公司。包括：1、母公司拥有50%以上表决权的被投资企业（50%)直接拥有其过半数以上表决权的被投资企业间接拥有其过半数以上表决权的被投资企业直接和间接方式拥有其过半数以上表决权的被投资企业,P公司是S公司的母公司。P公司,S公司,属于P公司的子公司是？,P公司6010%3070M80100%25N,多选题题1、下列说法中正确的有()。A甲企业拥有乙企业90%的表决权，乙企业拥有丙企业70%的表决权，则乙企业和丙企业均应纳入甲企业合并会计报表的合并范围B甲企业拥有乙企业30%的表决权，乙企业拥有丙企业70%的表决权，则乙企业和丙企业均不应纳入甲企业合并会计报表的合并范围C甲企业拥有乙企业90%的表决权，拥有丙企业35%的表决权，乙企业拥有丙企业30%的表决权，则乙企业和丙企业均应纳入甲企业合并会计报表的合并范围D甲企业拥有乙企业90%的表决权，拥有丙企业35%的表决权，乙企业拥有丙企业14%的表决权，则丙企业不应纳入甲企业合并会计报表合并范围E甲企业拥有乙企业40%表决权，拥有丙企业35%表决权，乙企业拥有丙企业30%表决权，则乙企业、丙企业均不应纳入甲企业合并会计报表的合并范围,题2、M公司的下列被投资企业中应纳入其合并会计报表的合并范围的有。()A甲企业，M公司拥有50%的表决权B乙企业，M公司拥有其62%的表决权C丙企业，M公司拥有其30%的表决权、乙企业也拥有其30%的表决权D丁企业，M公司拥有其30%的表决权，甲企业拥有其40%的表决权。E戊企业，M公司拥有其15%的表决权，乙企业拥有其30%的表决权，丁企业拥有其20%的表决权。,2、母公司控制的其他被投资企业母公司通过直接和间接方式，虽然没有拥有被投资企业的半数以上表决权，但母公司通过其它方法对被投资企业的生产经营活动能够实施控制时，这些能够被母公司控制的被投资企业，也应当作为子公司，纳入合并会计报表的合并范围。,（企业会计准则33号合并财务报表）,（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。,不应合并的子公司：如已宣告破产的子公司或者不能控制P公司有权任免H公司由11人董事组成的董事会的6名董事，但是，如果公司章程规定，H公司所有日常生产经营活动的董事会表决，必须经全体董事的过半数通过，与此同时，还必须经第二大股东派出的至少1名董事同意。,在这种情况下，H公司董事会决议的形成要得到第二大股东派出的至少1名董事的同意，实质上P公司无法单方面主导H公司的董事会，也就无法单方面控制H公司的财务和经营政策，P公司不符合控制标准，P公司不能控制H公司，H公司不是P公司的子公司，P公司也不是H公司的母公司。P公司不应将H公司纳入其合并财务报表合并范围。,第三章合并报表股权取得日的合并报表,（二）合并报表的编制基础和方法程序合并报表包括股权取得日的合并报表和股权取得日后的合并报表。股权取得日后的合并报表至少应当包括：（1）合并资产负债表；（2）合并利润表；（3）合并现金流量表；（4）合并所有者权益变动表；（5）附注。,编制合并报表以纳入合并范围的企业的个别会计报表为基础。其程序分两步：第一步：编制合并工作底稿第二步：编制合并报表合并工作底稿的编制程序：见教材难点在于抵消分录的编制,第三章合并报表股权取得日的合并报表,（三）非同一控制下企业合并购买法（合并日只需编制合并资产负债表）、股权取得日拥有子公司全部股份、母公司的长期股权投资成本等于子公司可辨认净资产的公允价值（且子公司可辨认净资产的公允价值等于其账面价值）母公司个别会计报表中借：长期股权投资（购买成本）贷：银行存款,第三章合并报表股权取得日的合并报表,母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵消抵消分录：借：股本、资本公积、盈余公积、未分配利润贷：长期股权投资如果子公司可辨认净资产的公允价值不等于其账面价值，抵消分录中还应包含将子公司净资产账面价值调整为公允价值。见例1,母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。母公司与子公司、子公司相互之间的内部应收款与应付款也应相互抵销。这些抵销在以后介绍。,第三章合并报表股权取得日的合并报表,根据母子公司个别会计报表的合计数和抵消分录，计算合并数。根据合并数即可编制合并资产负债表。,B、母公司的长期股权投资成本与子公司可辨认净资产的公允价值不等母公司个别会计报表中借：长期股权投资（购买成本）贷：银行存款,母公司对子公司的长期股权投资大于子公司所有者权益公允价值的差额，应当确认为商誉。母公司对子公司的长期股权投资小于子公司所有者权益公允价值的差额，应当确认为当期损益（由于不编合并利润表，应将其直接确认为合并资产负债表中的留存收益）。抵消分录：借：股本、资本公积、盈余公积、未分配利润（子公司所有者权益的公允价值）借：商誉（母公司长期股权投资大于子公司所有者权益公允价值的金额）贷：长期股权投资贷：盈余公积（母公司对子公司的长期股权投资小于子公司所有者权益公允价值的金额*10%）贷：未分配利润（母公司对子公司的长期股权投资小于子公司所有者权益公允价值的金额*90%）,例1、2007年1月1日，非同一控制下的A公司与B公司股东签定合并协议，A公司按照协议用银行存款1310万元作为对价购买了B公司100%的股权。2007年1月1日B公司资产负债如下。单位：万元账面价值公允价值固定资产600800长期股权投资500550长期借款400400净资产700950,A公司个别报表中按照实际发生的投资成本确认长期股权投资借：长期股权投资1310贷：银行存款1310A公司合并报表中抵消分录借：固定资产200借：长期股权投资50借：净资产700借：商誉360贷：长期股权投资1310,第三章合并报表股权取得日的合并报表,2、拥有子公司部分股权需要计算少数股东权益。少数股东权益即除母公司以外的其他投资者在子公司所有者权益公允价值中拥有的份额。母公司对子公司的长期股权投资大于其在子公司所有者权益公允价值中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。母公司对子公司的长期股权投资小于其在子公司所有者权益公允价值中所享有的份额的差额，应当确认为当期损益（由于不编合并利润表，应将其直接确认为合并资产负债表中的留存收益）。,第三章合并报表股权取得日的合并报表,抵消分录：借：股本、资本公积、盈余公积、未分配利润（子公司公允价值）借：商誉（母公司的长期股权投资大于其在子公司的所有者权益公允价值中拥有的份额）贷：长期股权投资贷：少数股东权益（其他投资者在子公司所有者权益公允价值中拥有的份额）贷：盈余公积（母公司对子公司的长期股权投资小于其在子公司所有者权益公允价值中拥有的份额，该差额*10%）贷：未分配利润（母公司对子公司的长期股权投资小于其在子公司所有者权益公允价值中拥有的份额，该差额*90%）,例2：A公司对B公司合并前不属于同一控制，2009年2月1日A公司对B公司实施合并，其长期股权投资的数额为300000元，拥有B公司80%的股份，B公司所有者权益账面价值与公允价值相等为350000，其中实收资本200000，资本公积80000，盈余公积10000，未分配利润60000。,例2：A公司对B公司合并前不属于同一控制，2009年2月1日A公司对B公司实施合并，其长期股权投资的数额为300000元，拥有B公司80%的股份，B公司所有者权益账面价值与公允价值相等为350000，其中实收资本200000，资本公积80000，盈余公积10000，未分配利润60000。借：实收资本200000资本公积80000盈余公积10000未分配利润60000商誉20000贷：长期股权投资300000贷：少数股东权益70000,例3：A公司对B公司合并前不属于同一控制，2009年2月1日A公司对B公司实施合并，其长期股权投资的数额为200000元，拥有B公司80%的股份，B公司所有者权益账面价值与公允价值相等为350000，其中实收资本200000，资本公积80000，盈余公积10000，未分配利润60000。,例3：A公司对B公司合并前不属于同一控制，2009年2月1日A公司对B公司实施合并，其长期股权投资的数额为200000元，拥有B公司80%的股份，B公司所有者权益账面价值与公允价值相等为350000，其中实收资本200000，资本公积80000，盈余公积10000，未分配利润60000。借：实收资本200000资本公积80000盈余公积10000未分配利润60000贷：长期股权投资200000贷：少数股东权益70000贷：盈余公积8000贷：未分配利润72000,（四）同一控制下企业合并权益结合法,合并日需编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用的会计政策不同的，按照合并方的会计政策，对被合并方有关资产、负债进行调整后的账面价值）。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵消。在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积与未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益：,确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。,第三章合并报表股权取得日的合并报表,1、股权取得日拥有子公司全部股权母公司的长期股权投资是按子公司所有者权益的账面价值入帐，个别分录：借：长期股权投资（子公司所有者权益的账面价值）贷：股本（合并所发行股票的总面值）贷：资本公积（子公司所有者权益的账面价值减去母公司合并所发行股票的总面值）,第三章合并报表股权取得日的合并报表,抵消分录：母公司的长期股权投资账面价值与子公司的所有者权益账面价值一致。借：股本、资本公积、盈余公积、未分配利润（子公司账面价值）贷：长期股权投资特别注意还有一个恢复子公司留存收益的分录：借：资本公积贷：盈余公积、未分配利润（子公司的账面价值）,第三章合并报表股权取得日的合并报表,根据母子公司个别会计报表