合并会计报表—股权取得日后的合并会计报表

第四章合并会计报表股权取得日后的合并会计报表第一节 股权取得日后首期合并会计报表的编制母公司在取得了子公司股权之后的各期，必然要按照权益法的要求，对子公司的净收益、净损失以及子公司股利分配等情况进行反映，母公司与子公司之间也可能会发生各种内部交易事项，这种内部交易事项必然会反映在各自的账簿记录中，并体现在其个别会计报表中，但从集团的角度，上述事项则属于“内部事务”。因此，股权取得日后合并会计报表的编制，应该建立在对母公司和子公司有关报表项目抵消的基础上。一、股权取得日后合并会计报表的编制程序股权取得日后的合并会计报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表。股权取得日后的合并会计报表的编制应遵循如下基本程序：1将母公司及各个纳入合并范围的子公司的利润表、利润分配表和资产负债表依次登入合并工作底稿，并在工作底稿中结出各项目的合计数。2编制抵消分录，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表的影响。一般情况下，抵消分录的类型包括：（1） 将年度内各子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资抵消。（2）将利润分配表中各子公司对当年利润的分配与母公司当年投资收益抵消。（3）将母公司与子公司以及子公司之间的内部往来和内部交易事项予以抵消。3将抵消分录分别过入合并工作底稿的相关项目，并计算各项目的合并数。4将合并工作底稿的合并数分别过入合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表。二、合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表的编制（一）对子公司拥有全部股权的合并会计报表的编制合并会计报表是将由母公司和子公司组成的企业集团作为一个会计主体，反映其财务状况和经营成果，所以，应将母公司与子公司和子公司相互之间发生的经济业务，从企业集团这一整体的角度进行考虑，将它们视为同一会计主体的内部业务处理。由于母公司或子公司作为独立的会计主体，已将所有这些经济往来业务在其个别会计报表中进行了反映，因此，在编制合并会计报表时，要将这些企业集团内部的经济往来业务抵消，以消除它们对个别会计报表的影响，保证以个别会计报表为基础编制的合并会计报表能够正确反映企业集团的财务状况和经营成果。在编制合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表时，我们首先假定母公司与子公司之间除了投资及其投资所引起的利润分配以外，没有其他内部交易事项。1母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消母公司对子公司的权益性投资，在母公司的资产负债表上表现为长期股权投资项目，而在子公司的资产负债表上则表现为实收资本等所有者权益项目。但是，从企业集团整体的角度出发，母公司对子公司的权益性资本投资，实际上相当于母公司将资金拨付给下属核算单位使用，并不会由此引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益项目的增减变动。因此，在编制合并会计报表时，应当将母公司对子公司的权益性资本投资项目与子公司的所有者权益项目全额抵消。编制的抵消分录为：借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资例1甲公司年1月1日对乙公司投资20万元，取得其100%的股权。乙公司的实收资本为20万元，经过一年的经营后，两个公司的个别报表见表41所示，乙公司当年实现利润100000元，按净利润的10%提取盈余公积，宣告按净利润的30%向投资者分配利润，年末，盈余公积为1万元，未分配利润为6万元。根据上例的资料，甲公司（母公司）“长期股权投资”和“投资收益”账户的余额变化情况如下：长期股权投资乙公司投资收益年1月1日余额2000000加：2001年根据乙公司的净利润确认的投资收益100000100000减：发放的股利（或利润）30000年12月31日余额270000100000年12月31日甲公司应编制的会计分录为：借：长期股权投资乙公司100000贷：投资收益100000借：应收股利30000贷：长期股权投资乙公司30000乙公司编制的利润分配会计分录为：借：利润分配提取盈余公积10000应付利润30000贷：盈余公积10000应付利润30000借：本年利润100000贷：利润分配未分配利润100000借：利润分配未分配利润40000贷：利润分配提取盈余公积10000应付利润30000甲公司：余：2000001000001000003000030000年余：270000投资收益长期股权投资乙公司应收股利乙公司：盈余公积利分提取盈余公积利润分配未分配利润本年利润应付利润利润分配应付利润1000010000100001000010000010000030000300003000030000余：60000在合并工作底稿中编制的抵消分录为：（1）借：实收资本200000盈余公积10000未分配利润60000贷：长期股权投资270000由于甲公司的“应收股利”账户余额40000元中，有30000元为应向乙公司收取的，即乙公司的“应付利润”账户余额30000元，站在企业集团的角度应予以抵消，编制的抵消分录如下：（2）借：应付利润30000贷：应收股利30000合并价差：是指母公司股权投资成本与其所占子公司净资产账面价值份额的差额。产生原因：当母公司在证券市场上通过第三者取得子公司股份或由于其他原因，可能会出现母公司支付给第三者的价款与子公司发行该股份时的价格（购买价与发行价）不一致的情况，使得母公司的投资成本与其在子公司净资产中所拥有的份额产生差额，这时便会产生合并价差。如，母公司从证券市场上购入某企业的股票，该企业共发行股票100000股，每股面值元，股本总额100000元，发行价格每股元，但母公司从第三者手中购买该股票时，每股购买价格为.50元，该项投资共支付150000元。本例中，母公司的投资成本是150000元，拥有被投资企业100%股权，被投资企业的所有者权益总额为100000元，二者的差额为50000元，母公司购进该企业股票时编制的会计分录为：借：长期股权投资股票投资（投资成本）100000股权投资差额50000贷：银行存款150000此时，母公司“长期股权投资”账户的余额是150000元，股票发行企业即子公司“实收资本”账户的余额是100000元，两者抵消后的差额50000元在编制合并会计报表时即形成合并价差。合并价差的计算合并价差母公司内部权益性投资被投资子公司所有者权益合计母公司在子公司的投资比例股权投资差额。合并价差的构成：根据合并会计报表的暂行规定，在我国合并会计报表编制中，合并价差是相对于个别会计报表的新的项目，具体包括以下内容：其一：是子公司净资产账面价值与公允价值的差额；其二：是母公司投资成本与子公司净资产公允价值的差额。其三：是企业集团内部持有对方的债券抵消时，内部债券投资额与应付债券之间的抵消差额。合并价差不同于合并商誉，后者只包括母公司对子公司投资成本高于子公司净资产公允价值的差额，而不包括子公司净资产的公允价值与其账面价值的差额。在编制合并会计报表时，如果母公司对子公司长期股权投资数额大于子公司所有者权益总额时，应编制的抵消分录为：借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润合并价差贷：长期股权投资如果母公司对子公司长期股权投资数额小于子公司所有者权益总额时，应编制的抵消分录为：借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资合并价差假定例中甲公司2001年12月31日“长期股权投资”项目的数额为300000元，其他项目数额不变，在合并工作底稿中应编制的抵消分录为：借：实收资本200000盈余公积10000未分配利润60000合并价差30000贷：长期股权投资300000报表列示：合并价差属于“长期股权投资”项目的调整项目，在编制合并报表时，应单独列示于合并资产负债表中“长期股权投资”项目下。对于子公司之间的相互投资，母公司应当比照上述作法，将权益性资本投资项目的数额与相对应另一子公司所有者权益各有关项目中相应的数额相互抵消。表41甲公司合并工作底稿2001年12月31日单位：元 项目 甲公司乙公司 合计数抵消分录少数股权合并数借方 贷方利润表及利润分配表主营业务收入主营业务成本主营业务税金及附加主营业务利润其他业务利润营业费用管理费用财务费用营业利润投资收益营业外收入营业外支出利润总额所得税净利润期初未分配利润可供分配的利润提取盈余公积应付利润未分配利润30000020000050009500050002000030003000740001500001000225000500001750009100184100185005550011010025000015000010009900030000100002000200011500004000119000190001000000100000100003000060000550000350000600019400035000300005000500018900015000050003440006900027500091002841002850085500170100 10000010000010000010000010000（10000）11000010000300006000010000055000035000060001940003500030000500050001890005000050002440006900017500091001841002850055500100100资产负债表流动资产货币资金短期投资应收票据应收账款减：坏账准备应收账款净额应收股利存货长期股权投资对乙公司投资合并价差固定资产固定资产原价减：累计折旧资产总计流动负债应付账款应付票据应付利润应付工资应付债券长期借款负债合计所有者权益实收资本资本公积盈余公积未分配利润8000010000200005000050004500040000700004500002700002000008000020000855000200001000055500500012000015000036050030000054400300001101005000020000200002000020001800080000500001500001000025000403000200001000030000300020000500001330002000001000060000130000300004000070000700063000400001500005000002700003500009000045000125800040000200008550080001400002000004935005000005440040000170100 300003000020000010000 600003000003000027000027000030000010000（10000）310000130000300004000070000700063000100001500002300000350000900004500095 95800040000200005550080001400002000004635003000005440040000100100负债与所有者权益抵消发生额合计8550004030001258000300000410000100004100009580002母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、期末未分配利润的抵消母公司投资收益是指母公司对子公司进行权益性资本投资所取得的投资收益，也就是子公司各种收入扣除所有成本、费用和支出后的余额，与母公司持股比例相乘的结果。抵消原理（）在全资子公司的情况下，子公司本期的净利润就是母公司本期的投资收益，并已经计入了母公司的净利润之中。合并报表实质上是将子公司的本期净利润还原为收入、成本费用处理，那么必须将对母公司的投资收益予以抵消。（）由于母公司对子公司的权益性资本投资必须采用权益法进行核算，子公司的个别利润分配表的期初未分配利润项目，作为子公司以前会计期间实现净利润的一部分，必然已经包含在母公司以前会计期间的投资收益中，即包括在母公司期初未分配利润中。与此相类似，子公司的期末未分配利润也必然包括在母公司期末未分配利润中。因此，必然将子公司期初、期末未分配利润项目予以抵消。（）由于合并利润分配表是从整个企业集团的角度，反映对母公司股东的利润分配情况，而无需反映子公司对母公司和少数股东的利润分配，而子公司的利润在母公司的投资收益及利润分配中已有所反映，因此子公司的利润分配各项目数额必须予以抵消。由于母公司本期投资收益就是子公司本期净利润，可以说母公司本期投资收益和子公司期初未分配利润，就是子公司本期全部可供分配的利润，构成了子公司对利润的分配（包括向投资者分配利润、提取盈余公积）和期末未分配利润。所以，需要抵消的母公司投资收益和子公司期初未分配利润，与子公司本期利润分配的各项目及期末未分配利润的数额是相对应的，也是相等的，应将其相互抵消。在母公司拥有子公司全部股权的情况下：子公司本期净利润=母公司本期内部投资收益子公司可供分配利润的来源和利润分配的去向，可用如下公式表示：子公司本期子公司期初子公司本期子公司本期子公司期末+=+实现净利润未分配利润提取盈余公积分配现金股利未分配利润根据上面公式，可编制的抵消分录为：借：投资收益年初未分配利润（子公司年初未分配利润）贷：提取盈余公积（子公司提取盈余公积数）应付利润（子公司应付利润数）未分配利润（子公司尚未分配利润数）其中：年初未分配利润、提取盈余公积、应付利润、未分配利润在子公司的利润分配表中。投资收益有二个来源：（1）在母公司“投资收益对子公司”项目中（2）计算得出例2乙公司为甲公司的全资子公司。本期甲公司从乙公司获得的投资收益为10万元，子公司期初未分配利润为零，子公司本期提取盈余公积1万元，分配利润3万元，期末未分配利润为6万元。甲公司和乙公司应编制的会计分录如例1所示，在合并工作底稿中编制的抵消分录为：（3）借：投资收益100000贷：提取盈余公积10000应付利润30000未分配利润60000如果本例中乙公司的期初未分配利润为1万元，则子公司年末未分配利润为7万元，应在合并工作底稿中编制的抵消分录为：借：投资收益100000年初未分配利润10000贷：提取盈余公积10000应付利润30000未分配利润700003盈余公积的处理在纳入合并范围的子公司为全资子公司的情况下，子公司当期计提的盈余公积，一方面反映在利润分配表上，表示子公司利润分配的去向；另一方面反映在资产负债表上，表示子公司盈余公积项目数额的增加。在编制合并会计报表时，当将母公司权益资本投资与子公司所有者权益项目抵消时，已将子公司盈余公积的数额全额抵消。当将母公司内部投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润相互抵消时，也将子公司提取盈余公积这一利润分配项目全额抵消。但是，根据我国公司法的规定，盈余公积（包括法定盈余公积和公益金）由单个企业按照本期实现的税后利润计提。对于企业集团来说，则是母公司和子公司均要按照公司法的规定分别计提盈余公积。为了在合并资产负债表和合并利润分配表中如实反映子公司当期提取盈余公积的数额和形成的盈余公积的数额，必须将上述两笔抵消分录中抵消的提取盈余公积的数额和形成的盈余公积的数额转回，借记“提取盈余公积”项目，贷记“盈余公积”项目。例如，将例2中子公司提取的盈余公积进行调整时，编制的抵消分录如下：（4）借：提取盈余公积10000贷：盈余公积10000（调整分录相当于将母公司一部分未分配利润转作盈余公积，而不是将子公司未分配利润转作盈余公积，因为子公司的未分配利润已全部被抵消了。）将如上4笔抵消分录过入表41的工作底稿，计算出合并数。根据合并数即可以编制合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表如表42：编制单位：甲公司合并资产负债表年月日单位：元资产年初数年末数负债和所有者权益年初数年末数流动资产流动负债货币资金130000短期借款短期投资30000应付票据40000应收票据40000应付账款20000应收账款70000预收账款减：坏账准备7000应付工资8000应收账款净额63000应付利润55500预付账款应付福利费应收股利10000其他流动负债其他应收款存货150000流动资产合计423000流动负债合计123500长期股权投资长期负债长期股权投资230000长期借款200000 对子公司投资应付债券140000长期债权投资长期应付款合并价差长期负债合计340000固定资产负债合计463500固定资产原价350000少数股东权益减：累计折旧90000所有者权益固定资产净值260000实收资本300000在建工程资本公积54400固定资产合计260000盈余公积40000无形资产45000未分配利润100100其他资产所有者权益合计494500资产总计958000负债与所有者权益总计958000合并利润及利润分配表编制单位：甲公司年单位：元项目上期累计数本期累计数一、主营业务收入550000减:主营业务成本350000主营业务税金及附加6000二、主营业务利润194000加:其他业务利润35000营业费用30000管理费用5000财务费用5000三、营业利润189000加:投资效益50000补贴收入营业外收入5000减:营业外支出以前年度损益调整四、利润总额244000减:所得税69000五、净利润175000加:年初未分配利润9100盈余公积转入六、可供分配的利润184100减:提取盈余公积28500应付利润55500七、未分配利润100100（二）对子公司拥有部分股权的合并会计报表的编制1母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消：当纳入合并范围的子公司为非全资子公司时，应当将母公司对子公司的权益性资本投资的数额与子公司所有者权益中属于母公司的数额抵消，子公司所有者权益中属于少数股东的份额，作为少数股东权益处理。编制的抵消分录为借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”项目。例3假设例中的甲公司年1月1日对乙公司投资16万元，只拥有乙公司80的权益性资本。根据上例的资料，甲公司（母公司）“长期股权投资”和“投资收益”账户的余额变化情况如下：长期股权投资乙公司投资收益年1月1日余额1600000加：2001年根据乙公司的净利润确认的投资收益8000080000减：发放的股利（或利润）24000年12月31日余额21600080000年12月31日甲公司应编制的会计分录为：借：长期股权投资乙公司80000贷：投资收益80000借：应收股利24000贷：长期股权投资乙公司24000乙公司编制的利润分配会计分录为：借：利润分配提取盈余公积10000应付利润30000贷：盈余公积10000应付利润30000借：本年利润100000贷：利润分配未分配利润100000借：利润分配未分配利润40000贷：利润分配提取盈余公积10000应付利润30000甲公司：余：16000080000800002400024000年余：216000投资收益长期股权投资乙公司应收股利乙公司：盈余公积利分提取盈余公积利润分配未分配利润本年利润应付利润利润分配应付利润1000010000100001000010000010000030000300003000030000余：60000在合并工作底稿中编制的抵消分录为：（1）借：实收资本200000盈余公积10000未分配利润60000贷：长期股权投资216000少数股东权益54000(27000020%)（2）借：应付利润24000贷：应收股利24000少数股东权益（）含义：反映除母公司以外的其他投资者在子公司中的权益，表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。（）少数股东权益的计算少数股东权益子公司所有者权益合计（母公司在子公司投资比例）（）报表列示：在“负债”类项目与“所有者权益”类之间单列一类反映。母公司对子公司拥有部分股权时，如果母公司对子公司长期股权投资数额与子公司所有者权益中母公司拥有的数额不一致时，其差额应作为合并价差处理。当母公司对子公司长期股权投资数额大于子公司所有者权益中母公司拥有的数额时，应编制的抵消分录为：借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”和“合并价差”项目，贷记“长期股权投资”、“少数股东权益”项目；当母公司对子公司长期股权投资数额小于子公司所有者权益中母公司拥有的数额时，应编制的抵消分录为：借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”、“少数股东权益”和“合并价差”项目。假设例中的甲公司拥有乙公司80的权益性资本，对子公司的权益性资本投资为23万元。在合并工作底稿中编制抵消分录为：借：实收资本200000盈余公积10000未分配利润60000合并价差14000贷：长期股权投资230000少数股东权益54000假如甲公司对子公司的权益性资本投资为19万元，则在合并工作底稿中编制抵消分录时，借：实收资本200000盈余公积10000未分配利润60000贷：长期股权投资190000少数股东权益54000合并价差260002母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润的抵消在非全资子公司的情况下，子公司本期的净利润包括母公司本期的投资收益和少数股东收益两部分，应将母公司的投资收益和少数股东收益还原为各种收入和成本费用支出，编制合并会计报表时，要把母公司对子公司的投资收益和少数股东收益与子公司本期利润分配项目予以抵消，编制的抵消分录为：借：投资收益（子公司本年净利润母公司投资%）少数股东收益（子公司本年净利润（1-母公司投资%）期初未分配利润（子公司年初未分配利润）贷：提取盈余公积（子公司提取盈余公积数）应付利润（子公司应付利润数）未分配利润（子公司尚未分配利润数）其中，少数股东收益应当在合并利润表中单列“少数股东损益”项目，在“净利润”项目之前列示。根据例2的有关资料，假定甲公司拥有已乙公司80%的股权，甲公司和乙公司编制的会计分录见例3，合并工作底稿中编制的抵消分录为：（3）借：投资收益80000（10000080%）少数股东收益20000（10000020%）贷：提取盈余公积10000应付利润30000未分配利润60000如果本例中乙公司的期初未分配利润为1万元，则子公司年末未分配利润为7万元，应在合并工作底稿中编制的抵消分录为：借：投资收益100000年初未分配利润10000贷：提取盈余公积10000应付利润30000未分配利润700003盈余公积的抵消如前所述，在上述将母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、期末未分配利润相互抵消时，已经将子公司本期计提的盈余公积全部抵消。但是，根据我国公司法的规定，盈余公积（包括法定盈余公积和公益金）由单个企业按照本期实现的税后利润计提。对于企业集团来说，则是母公司和子公司均要按照公司法的规定分别计提盈余公积。当子公司是非全资子公司时，母公司对子公司的投资收益已作为母公司计提盈余公积的基数而计提了盈余公积。所以，从企业集团的角度出发，必须将前面抵消掉的子公司本期提取的盈余公积中母公司所拥有的份额予以恢复，这样才能在合并资产负债表和合并利润分配表中如实反映和揭示企业集团盈余公积的增加、利润分配的增加与可供分配利润的减少。编制抵消分录时，应当按照子公司本期提取的盈余公积中母公司所拥有的数额，借记“提取盈余公积”项目，贷记“盈余公积”项目。例将例3中子公司提取的盈余公积进行调整时，编制的抵消分录如下：（4）借：提取盈余公积8000贷：盈余公积8000甲公司对乙公司拥有80%股权的情况下，合并工作底稿、合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表略。以例3为例，与拥有全部股份相比，合并工作底稿中下列项目的合并数额发生了变化：长期股权投资：284000（500000-216000）盈余公积：38000 （40000-10000+8000）应付利润：61500 （8550024000）投资收益：70000（150000-80000）提取盈余公积：26500（28500-10000+8000）未分配利润：102100（170100-60000-8000）少数股东权益：54000少数股东收益：20000第二节 股权取得日后连续各期合并会计报表的编制在首期编制合并会计报表时，已经将企业集团内部由于股权投资产生的母公司长期股权投资与子公司所有者权益、母公司投资收益与子公司利润分配项目等进行了抵消。但是，这种抵消仅仅是在合并工作底稿中进行的，并没有相应记入企业集团母公司及各子公司的账簿之中。因而，这些企业在以后年度仍然是以没有反映抵消情况的账簿记录为依据编制个别会计报表的，而合并会计报表还是要以这些个别会计报表为基础编制。所以，在第二期以及以后各期连续编制合并会计报表时，就不仅要考虑本年度企业集团内部新发生的股权投资事项、本年度利润分配等对个别会计报表的影响，还要考虑以前年度企业集团内部业务对个别会计报表所产生的影响。假定母公司与子公司之间除了股权投资及其股权投资所引起的利润分配以外，没有其他内部交易事项，则在连续各期合并会计报表的编制中需要抵消的事项是合并提取的盈余公积。一、对子公司拥有全部股权的合并会计报表的编制连续各期编制合并会计报表的情况下，如果对子公司拥有全部股权，在编制抵消分录时需要处理两个问题，一个是对当期事项的抵消，另一个是对以前年度事项的抵消。（一）母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消母公司对子公司的权益性资本投资，在母公司的资产负债表上表现为长期股权投资项目，在子公司的资产负债表上则表现为实收资本及其他所有者权益项目。在连续各期编制合并会计报表时，仍然需要以合并当年母公司及所属子公司的个别会计报表为基础，将母公司对子公司的权益性资本投资项目与子公司的所有者权益项目全额予以抵消。例根据例的有关资料，2002年乙公司当年实现利润200000元，按净利润的10%提取盈余公积，宣告按净利润的30%向投资者分配利润。根据上例的资料，甲公司（母公司）“长期股权投资”和“投资收益”账户的的余额变化情况如下：长期股权投资乙公司投资收益2002年1月1日余额2700000加：2002年根据乙公司的净利润确认的投资收益200000200000减：发放的股利（或利润）600002002年12月31日余额4100002000002002年12月31日甲公司应编制的会计分录为：借：长期股权投资乙公司200000贷：投资收益200000借：应收股利60000贷：长期股权投资乙公司60000乙公司编制的利润分配会计分录为：借：利润分配提取盈余公积20000应付利润60000贷：盈余公积20000应付利润60000借：本年利润200000贷：利润分配未分配利润200000借：利润分配未分配利润80000贷：利润分配提取盈余公积20000应付利润60000甲公司：余：2700002000002000006000060000年余：410000投资收益长期股权投资乙公司应收股利乙公司：盈余公积利分提取盈余公积利润分配未分配利润本年利润应付利润利润分配应付利润余1000020000200002000020000余：6000020000020000060000600006000060000余：180000表43甲公司合并工作底稿2002年12月31日单位：元项目甲公司乙公司 合计数抵消分录少数股权合并数借方贷方利润表及利润分配表主营业务收入主营业务成本主营业务税金及附加主营业务利润其他业务利润营业费用管理费用财务费用营业利润投资收益营业外收入营业外支出利润总额所得税净利润期初未分配利润可供分配的利润提取盈余公积应付利润未分配利润400000300000500095000500022000560024007000020000010002710005100022000011010033010022000660002421003200001500005000165000600008000200020002130000160002290002900020000060000260000200006000018000072000045000010000260000650003000076004400283000200000170005000008000042000017010059010042000126000422100200000200000200000600001000020000（30000）200006000018000072000045000010000260000650003000076004400283000017000300000800002200001001003201004200066000212100资产负债表流动资产货币资金短期投资应收票据应收账款减：坏账准备应收账款净额应收股利存货长期股权投资对乙公司投资合并价差固定资产原价减：累计折旧无形资产资产总计流动负债应付账款应付票据应付利润应付工资应付债券长期借款负债合计所有者权益实收资本资本公积盈余公积未分配利润1000001000020000500005000450008000075000550000410000200000800002000010200005000010000600006370012000067800371500300000544005200024210070000300002000030000200028000900006000022000060002500053700020000100003000030002000044000127000200000300001800001700004000040000800007000730008000016500061000041000042000086000450001557000700002000090000667001400001118004985005000005440082000422100600003000020000030000180000600004100004100004700002000010000（30000）1700004000040000800007000730002000016500020000004200008600045000951087000700002000030000667001400001118004985003000005440082000212100负债与所有者权益抵消发生额合计102000053700015570001087000在合并工作底稿中编制的抵消分录为：借：实收资本200000盈余公积30000未分配利润180000贷：长期股权投资410000（二）母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、期末未分配利润的抵消如前所述，在对子公司拥有全部股份的情况下，子公司的本期净利润就是母公司的投资收益，而母公司的投资收益已计入净利润之中。为了消除重复计入母公司净利润的子公司净利润，编制合并会计报表时，首先，必须将母公司对子公司的投资收益予以抵消；其次，由于子公司上期净利润中未分配的部分，母公司已在上期计入了其长期股权投资和净利润（或其它所有者权益项目之中）了，因此，编制合并会计报表时，还必须将子公司的期初未分配利润予以抵消；由于上述内容构成了子公司可供分配利润，即等于子公司提取盈余公积、分配给投资者利润等利润分配各项目的数额和期末未分配利润的数额，因此，子公司的利润分配项目也必须予以抵消。按照这个原理，在连续各期编制合并会计报表时，仍然需要以合并当年母公司及所属子公司的个别会计报表为基础，将母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、期末未分配利润予以抵消。例根据例的有关资料，甲公司和乙公司应编制的会计分录如例所示，乙公司的期初未分配利润为6万元，子公司年末未分配利润为18万元，在合并工作底稿中编制的抵消分录为，借：投资收益200000期初未分配利润60000贷：提取盈余公积20000应付利润60000